财务会计-第9章金融资产.ppt

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1、第九章 金融资产 第一部分：考情分析 1本章主要讲述的是金融资产的分类、确认、计量和记录问题，属于财务会计体系的重点章节；学生学习时重点关注摊余成本和公允价值的计量问题；同时注意研究四类金融资产确认、计量和记录的区别与联系。,2本章应关注的重点内容有： （1）金融资产重分类的原则及会计处理； （2）交易性金融资产的处置损益的计算及累计投资收益的计算； （3）持有至到期投资每期投资收益的计算及期末摊余成本的计算； （4）可供出售金融资产减值处理； （5）可供出售金融资产处置时损益额的计算；,第二部分：重点、难点的讲解 【知识点1】金融资产的分类和重分类 一、金融资产的分类 1.金融资产的分类 金

2、融资产分为四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。 【提示】根据管理者的意图对金融资产做出不同的分类，这就意味着同一项债券或股票投资可能因管理者的意图不同划分为不同类别的金融资产进行核算。,2.金融资产分类的目的,3.不同类金融资产之间的重分类 金融资产的上述分类一经确定，不得随意变更。 （1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 （2）持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之

3、间，不得随意重分类。,金融资产重分类,其他三类之间不能随意重分类,【知识点2】以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 一、确认 1.交易性金融资产 满足下列条件之一的金融资产： （1）取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。 （2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。,（3）不作为有效套期工具的衍生工具，但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。 【提示】企业持有衍生工具的目的一般有两种：

4、投机（作为交易性金融资产核算）、套期保值（按套期保值准则进行核算）。,2.直接指定为以公允价值计量，且其变动计入当期损益的金融资产 【提示】在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。,二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理（计量和记录） （一）会计科目的设置 1.“交易性金融资产”科目，分设“成本”、“公允价值变动”明细账； 2.“公允价值变动损益”科目。,（二） 初始计量和记录 1、初始计量的原则 （1）按公允价值进行初始计量，交易费用计入当期损益（投资收益） 【提示】如果企业将该金融资产划分为其他三

5、类，那么发生的相关交易费用应当计入初始确认金额。 （2）企业取得以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息应当单独确认为应收项目（应收股利或应收利息）。,【提示】其他三类金融资产对于已宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息的处理和此处一致。 【结论】入账价值实际支付价款交易费用已经宣告未发放的股利（或已经到期未收到的利息）； 2.取得时会计处理： 借：交易性金融资产成本（公允价值） 应收利息或应收股利 投资收益（交易费用） 贷：银行存款,（二）后续计量和记录 1.后续计量计量原则 （1）持有期间取得的利息或

6、现金股利，应当在计息日或现金股利宣告发放日确认为投资收益。 借：应收利息或应收股利 贷：投资收益 （2）以公允价值进行后续计量，资产负债表日其公允价值变动计入当期损益，计入公允价值变动损益科目，不再考虑减值问题。 借：交易性金融资产公允价值变动 贷：公允价值变动损益（公允价值增加数） 公允价值低于其账面余额，做相反分录。,（3）处置时，其处置收入与账面余额的差额，确认为投资收益，同时按“公允价值变动”明细科目余额调整公允价值变动损益至投资收益（反方向结转）。 【解析】之所以这样结转是因为对于交易性金融资产来说，持有期间的公允价值变动实际上是没有引起经济利益流入的，只有出售后赚取了价差，,才真正

7、实现了投资收益，所以出售时做这样的结转是为了反映真正实现投资收益的这个业务实质，这样得出的投资收益是最合理的。结果是“投资收益”科目反映原始取得成本（初始计量金额）与出售所得款项之间的差额，从而全面反映持有期间所获得的累计收益。 【链接】其他公允价值进行后续计量的资产处理类似，都存在公允价值变动结转的问题。,借：银行存款（处置收入） 贷：交易性金融资产成本 公允价值变动 投资收益 同时： 借：公允价值变动损益（累计变动） 贷：投资收益 处置时的上述分录可以合并处理，最后倒挤“投资收益”科目金额。,【例证】假定在2009年12月10日交易性金融资产买进来的成本是100，到了2009年12月31日

8、，公允价值是110，此时应确认公允价值变动损益10，假定2010年3月10号出售，售价是120，只确认了投资收益10，但该项交易性金融资产从购入至处置共计实现的投资收益是12010020，所以应将持有过程中获得的公允价值变动损益10转入投资收益。,【例】209年5月20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票100万股，占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计5 08万元，其中，证券交易税等交易费用0.8万元，已宣告发放现金股利7.2万元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，甲公司将其划分为交易性金融资产。209年6月20日，甲公司收到乙公司发放的208年现金股利7.2 万元。 209年6月3

9、0日，乙公司股票收盘价为每股5.20元。 209年12月31日，甲公司仍持有乙公司股票；当日，乙公司股票收盘价为每股4.90元。 210年4月20日，乙公司宣告发放209年现金股利200万元。 210年5月10日，甲公司收到乙公司发放的209年现金股利。 210年5月17日，甲公司以每股4.50元的价格将股票全部转让，同时支付证券交易费用7200元。假定不考虑其他因素。,甲公司的账务处理如下： （1）借：交易性金融资产乙公司股票成本 500 应收股利乙公司 7.2 投资收益 0.8 贷：银行存款 508 乙公司股票的单位成本（5087.20.8）100万股5.00（元/股） （2）209年6月

10、20日，收到乙公司发放的208年现金股利7.2万元 借：银行存款7.2 贷：应收股利乙公司 7.2,（3）209年6月30日，乙公司股票收盘价为每股5.20元。 确认股票公允价值变动（5.205.00）10020（万元） 借：交易性金融资产乙公司股票公允价值变动 20 贷：公允价值变动损益乙公司股票 20 （4）209年12月31日，乙公司股票收盘价为每股4.90元。 确认股票公允价值变动（4.905.20）10030（万元） 借：公允价值变动损益乙公司股票30 贷：交易性金融资产乙公司股票公允价值变动30,（5）210年4月20日，宣告发放209年现金股利200万元 确认209年现金股利中应

11、享有的价额2005%10（万元） 借：应收股利乙公司10 贷：投资收益10 （6）210年5月10日，收到乙公司发放的209年现金股利 借：银行存款10 贷：应收股利乙公司10,（7）210年5月17日，甲公司以每股4.50元的价格将股票全部转让，同时支付证券交易费用7200元。 出售乙公司股票取得的价款4500.72449.28（万元） 乙公司股票持有期间公允价值变动计入当期损益的金额 203010（万元） 借：银行存款 449.28 投资收益 40.72（倒挤） 交易性金融资产乙公司股票公允价值变动10 贷：交易性金融资产乙公司股票成本 500 同时，借：投资收益乙公司股票 10 贷：公允

12、价值变动损益乙公司股票10,【小结】四笔业务业务均涉及损益，交易性金融资产考察的内容： （1）计算处置时的投资收益处置时收到的款项初始成本； （2）计算持有期间的累计损益 要将三个环节的投资收益加在一起：一是交易费用；二是计提的利息收益或宣告分红时认定的投资收益；三是转让时的投资收益。或者，持有期间的累计损益持有期间收到的全部款项支付的款项。,【知识点3】持有至到期投资 一、确认 （一）到期日固定、回收金额固定或可确定； 【提示】首先从投资者角度看，如果不考虑其他条件，在将某项投资划分为持有至到期投资时可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险。其次，由于要求到期日固定，从而权益工具投资不能划分为

13、持有至到期投资。再者，如果符合其他条件，不能由于某债务工具投资是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资。,（二）企业有明确意图将该金融资产持有至到期； 【提示】对于发行方可以赎回的债务工具，如发行方行使赎回权，投资者仍可收回其几乎所有初始净投资（含支付的溢价和交易费用），那么投资者可以将此类投资划分为持有至到期。但是，对于投资者有权要求发行方赎回的债务工具投资，投资者不能将其划分为持有至到期投资。,（三）有能力持有至到期； 【提示】企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或者重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企

14、业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产。且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资，但特殊情况除外。,二、持有至到期投资的计量和记录 （一）会计科目的设置： 1.持有至到期投资成本 （面值） 利息调整（差额） 应计利息（一次还本付息） 2.应收利息（分期付息，到期还本的）,（二）初始计量和记录 1.初始计量原则 按照公允价值计量，交易费用计入初始入账金额（即计入利息调整明细科目），但初始入账金额不包括已到付息期，但尚未领取的债券利息，该利息应当单独确认为应收利息。 【结论】入账

15、价值实际支付价款（包含交易费用）到期未收到的利息 或者：购买价款交易费用到期未收到的利息。,2. 会计处理 借：持有至到期投资成本（面值） 利息调整（差额） 应收利息（已到付息期但尚未领取的利息） 贷：银行存款（实际支付的金额包含交易费用） 【提示】“持有至到期成本”记录的是面值。交易费用记入“持有至到期投资利息调整”，这是与交易性金融资产核算的区别。,（二）后续计量和记录 1后续计量原则 （1）本期应计利息=面值票面利率 （2）本期利息收入=期初摊余成本实际利率 首期的期初摊余成本就是持有至到期投资的初始计量金额，以后各期期初摊余成本即为上期期末摊余成本 期末摊余成本的计算 期末摊余成本=期

16、初摊余成本a+本期利息收入b-本期收回的利息c（假设不考虑减值和提前收回本金）,【解析】 投资本金1000 实际利率10% 名义利率8%,企业会计准则规定：摊余成本是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：a.扣除已收回的本金；b.加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；c.扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。 期末摊余成本 初始确认金额已收回的本金（或）累计摊销的折价（溢价）已发生的减值损失,所以,期末摊余成本=期初摊余成本+本期利息收入（实际）-本期收回的利息（名义）和本金-本期计提的减值准备； 期末摊余成本=期初摊余成本-本期收

17、回的本金+（本期利息收入-本期收回的利息）-本期计提的减值准备 【提示】付息方式不同给计算结果带来的影响。,【结论】 简言之，就持有至到期投资来说，摊余成本就是其账面价值，即持有至到期投资账面价值是持有至到期投资账面余额减去持有至到期投资减值准备余额，而持有至到期投资账面余额的计算就要考虑应该收到的利息和实际收到的利息问题。,2.会计处理 借：应收利息（分期付息）（） 持有至到期投资应计利息（） 贷：投资收益（期初摊余成本实际利率） 持有至到期投资利息调整（差额，可能在借方） 【提示】分期付息情况下，到期计提的利息计入“应收利息”科目，到期一次还本付息情况下，计提的利息计入“持有至到期投资应计

18、利息”科目。,【提示】做这笔分录时，一般是先确定应收利息或应计利息，然后，确定根据期初摊余成本与实际利率的乘积确定投资收益。利息调整可以根据借贷平衡原理来做（最后一年除外）。 如果不存在减值时，其摊余成本就是持有至到期投资一级科目的账面余额数即“持有至到期投资成本”、“持有至到期投资应计利息”和“持有至到期投资利息调整” 的合计数。如果存在减值的话，其摊余成本就是其一级科目的账面余额减去计提的持有至到期投资减值准备,（三）持有至到期投资到期或提前处置的会计处理 处置净损益=处置收入净额-持有至到期投资账面价值应收利息（已计未收到） 【提示】持有至到期投资账面价值=持有至到期投资余额-持有至到期

19、投资减值准备余额。,借：银行存款（处置收入净额） 持有至到期投资减值准备 贷：持有至到期投资成本 利息调整（可能记借方） 应计利息 应收利息 投资收益（差额或借方）,【例94】209年1月1日，甲公司支付价款100万元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12500份，债券票面价值总额为125万元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59000元），本金在债券到期时一次性偿还。合同约定：A公司在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计A公司不会提前赎回。甲公司有意图也有能力将该债券持有至到期，划

20、分为持有至到期投资。假定不考虑所得税、减值损失等因素。,【解析】计算该债券的实际利率r：,（1）209年1月1日，购入A公司债券 借：持有至到期投资A公司债券成本125 贷：银行存款 100 持有至到期投资A公司债券利息调整 25,【提示】教材表9-1具有普遍的指导意义。 只要涉及用实际利率法摊销的，计算原理都一样。分期付款购买固定资产、无形资产、应付债券、分期收款销售、融资租入固定资产等业务中，都涉及未确认融资费用（未实现融资收益）的摊销。,假定甲公司购买的A公司债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，甲公司所购买A公司债券的实际利率r计算如下： （5900059

21、0005900059000590001250 000） （1r）51000000， 由此计算得出r9.05%。,【知识点4】可供出售金融资产 一、确认 【思考】如何正确地进行交易性金融资产和可供出售金融资产的分类？ 【答案】交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。通常情况下，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等，应当分类为交易性金融资产。 可供出售金融资产主要是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。,企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益

22、的金融资产、持有至到期投资等金融资产的，可以归为此类。 相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。,【思考】企业持有上市公司限售股权，应当如何进行会计处理？ 答：需注意以下两类限售股权的分类： （1）企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法 或权益法核算；企业在股权分置改革中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产。,（2）企业持有上市公司限售股权（不包括股权分置改革中持有的限售股权），对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照企业会计准则第22

23、号金融工具确认和计量的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。,二、可供出售金融资产的计量和记录 （一）会计科目设置 1.可供出售金融资产成本 （面值或公允价值和费用） 利息调整 （差额） 应计利息（一次还本付息） 公允价值变动 2.应收利息 3.应收股利,（二）初始计量 1.初始计量原则 可供出售金融资产按公允价值进行初始计量，交易费用计入初始确认金额。 企业取得可供出售金融资产所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息应当单独确认为应收项目（应收股利或应收利息）。,2.会计分录 (1)股票投资 借：可供出售金

24、融资产成本（公允价值与交易费用之和） 应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利） 贷：银行存款等 (2)债券投资 借：可供出售金融资产成本 （面值） 应收利息（已到付息期但尚未领取的利息） 可供出售金融资产利息调整（也可能在贷方） 贷：银行存款等 【提示】购买的债券投资划分为可供出售金融资产类似持有至到期投资的处理。,（三）后续计量和记录 1. 后续计量计量原则 (1) 可供出售金融资产持有期间取得的现金股利或利息 可供出售权益工具投资 取得的现金股利应当在被投资单位宣告发放股利时计入投资收益。会计分录： 借：应收股利 贷：投资收益,可供出售债务工具投资 a.本期应计利息=面值票面利率 b.本期利

25、息收入=期初摊余成本实际利率 会计分录： 借：应收利息（分期付息） 可供出售金融资产应计利息 贷：投资收益（期初摊余成本和实际利率计算） 可供出售金融资产利息调整（可能在借方）,【提示】类似于持有至到期投资，但对于可供出售金融资产而言，摊余成本不要考虑公允价值的上升或暂时下降。,(2) 期末公允价值变动 期末可供出售金融资产公允价值有变动，所形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接记入“资本公积其他资本公积”；在该金融资产终止确认时转出，记入“投资收益”。,公允价值上升 借：可供出售金融资产公允价值变动 贷：资本公积其他资本公积 公允价值下降 借：资本公积其他

26、资本公积 贷：可供出售金融资产公允价值变动 【提示】类似于交易性金融资产，所不同的是，公允价值变动损益计入了所有者权益。,【小结】 对于可供出售金融资产债务工具投资，当期末如果有市价变动，那么应该先计息并摊销利息调整，摊销以后的摊余成本与市价进行比较确定公允价值的变动的金额； 对于公允价值变动如果只是市价上升或市价下降等一般性下跌，公允价值变动计入资本公积的金额在下一期计息并摊销利息调整时不需要考虑，即摊余成本的计算不考虑 “可供出售金融资产公允价值变动”。,但如果出现市价的持续下跌确认了减值损失时，摊余成本的计算就应该包含减值损失的影响，即此时摊余成本的计算应该考虑成本、利息调整和公允价值变

27、动三个明细科目的金额。 （3）可供出售外币金融资产形成的汇兑差额 可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益（财务费用等）。 可供出售外币非货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入资本公积。,（4）可供出售金融资产减值的一般处理 借：资产减值损失 贷：资本公积其他资本公积 可供出售金融资产公允价值变动,（四）可供出售金融资产处置 1.借：银行存款 贷：可供出售金融资产成本 公允价值变动 利息调整（或借记） 投资收益（或借记） 2. 借记或贷记：资本公积其他资本公积 贷记或借记：投资收益,合并会计分录： 借：银行存款 资本公积其他资本公积 贷：可供出售金融资产成本 利息调整 公允价

28、值变动 投资收益（或借记）,【提示】与以公允价值计量且其变动进入当期损益的金融资产比较，均存在持有期间公允价值变动损益转出的问题，所不同的是，前者是变动计入了当期损益，所以是将公允价值变动损益转为投资收益，可供出售金融资产公允价值变动计入了资本公积，因此应将资本公积转为投资收益。,（五）持有至到期投资重分类为可供出售金融资产 1.企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产； 2.持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且不属于例外情况，使得该投资不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产。,

29、3.持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的会计处理 重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益（资本公积其他资本公积），在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益（投资收益或资产减值损失）： 借：可供出售金融资产（重分类日的公允价值） 持有至到期投资减值准备 贷：持有至到期投资成本、利息调整、应计利息 资本公积其他资本公积（可能记借也可能记贷）,【例】甲股份有限公司为上市公司，有关购入、持有和出售乙公司发行的不可赎回债券的资料如下： （1）2007年1月1日，甲公司支付价款1100万元（含交易费用），从活跃市场购入乙公司当日发行的面值为1000万元

30、、5年期的不可赎回债券。该债券票面年利率为10%，利息按单利计算，到期一次还本付息，实际年利率为6.4%。当日，甲公司将其划分为持有至到期投资，按年确认投资收益。2007年12月31日，该债券未发生减值迹象。 （2）2008年1月1日，该债券市价总额为1200万元。当日，为筹集生产线扩建所需资金，甲公司出售债券的80%，将扣除手续费后的款项955万元存入银行；该债券剩余的20%重分类为可供出售金融资产。,要求： （1）编制2007年1月1日甲公司购入该债券的会计分录。 （2）计算2007年12月31日甲公司该债券投资收益、应计利息和利息调整摊销额，并编制相应的会计分录。 （3）计算2008年1

31、月1日甲公司售出该债券的损益，并编制相应的会计分录。 （4）计算2008年1月1日甲公司该债券剩余部分的摊余成本，并编制重分类为可供出售金融资产的会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）,【知识点5】金融资产减值 一、减值损失确认 1.需要减值测试的对象 公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产。 【解析】可供出售金融资产后续计量采用公允价值,但期末仍要考虑减值问题：原因一，可供出售金融资产的公允价值变动计入资本公积，而减值计入当期损益并最终影响利润表，所以要对可供出售金融资产计提减值准备，而交易性金融资产不需要计提减值准备；原因二，其在资产负债表中作为非流动资产列示，其公允价

32、值变动未必能够反映发行方出现的长期严重下跌的状况，故公允价值变动核算和减值的核算要区别开来。,2.表明资产减值的客观证据 （1）如果债权发生减值，则一般是因为债务人发生严重的财务困难； （2）如果是股票减值，则一般是因为该股票出现了严重或非暂时性下跌。 【提示】权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；这是可供出售金融资产正常公允价值变动和计提减值的区别。,二、以摊余成本进行后续计量的金融资产 1.减值测试的方法 期末用预计未来现金流量现值和金融资产的账面价值比较，如果预计未来现金流量现值低，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益；同时根据其差额计提减值准备。,一般应确定预计未来现金流

33、量现值 A.按该资产的原实际利率（该资产初始确认时确定的）折现。 B.浮动利率贷款、应收款或持有至到期投资，可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。 C.短期应收款项，可不对其预计未来现金流量进行折现。,减值按单项计提还是分类计提,2.减值损失的会计处理 （1）减值发生时 减值损失 =资产的期末账面价值-预计未来现金流量现值 会计分录： 借：资产减值损失 贷：持有至到期投资减值准备 坏账准备 贷款损失准备,（2）以后该金融资产价值已恢复，原确认的减值损失应予以转回，计入当期损益。但转回后的账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。 会计分录： 借：持有至到期投资减值

34、准备 坏账准备 贷款损失准备 贷：资产减值损失,【提示】长期资产的减值一般不允许转回；但存货跌价准备、坏账准备、金融资产减值准备允许转回,（3）计提减值准备后，持有至到期投资、贷款和应收款项仍需按新的摊余成本和计算未来现金流量现值时使用的折现率计算利息收入。 减值后的利息收入 新的摊余成本原实际利率,三、可供出售金融资产 1.减值测试基础 （1）该金融资产有公允价值的 （2）该金融资产在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资等；按类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定现值,2.减值损失的会计处理 （1）减值发生时 即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因

35、公允价值下降形成的累计损失，也 应当予以转出，计入当期损益。 会计分录： 借：资产减值损失 贷：资本公积其他资本公积 可供出售金融资产公允价值变动,【提示】按照准则指南，也可以贷记“可供出售金融资产减值准备”科目；这与一般资产减值损失的处理是不同的；考试时依据教材处理即可。,（2）减值后 若为债务工具投资，则按确定减值损失时采用的未来现金流量折现率确认每期利息收入，与摊余成本计量的金融资产处理相同。 （3）减值损失的恢复 可供出售债务工具 以后其公允价值上升，且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。,会计分录： 借：可供出售金融资产公允价值变动

36、贷：资产减值损失 可供出售权益工具 A.已确认的减值损失，不得通过损益转回。 会计分录： 借：可供出售金融资产公允价值变动 贷：资本公积其他资本公积,B.在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。即长期股权投资计提的减值准备不能转回。,【小结】金融资产减值的转回,三、典型例题分析,1.甲公司2010年1月1日购入面值为2000万元，年利率为4%的A债券。取得时支付价款2080万元（含已到付息期尚未发放的利息80万元），另支付交易费用10万元，甲公司将该项金融资产划分为交易性金融资产。2010年

37、1月5日，收到购买时价款中所含的利息80万元，2010年12月31日，A债券的公允价值为2120万元，2011年1月5日，收到A债券2010年度的利息80万元，2011年4月20日，甲公司出售A债券售价为2160万元。甲公司从购入债券至出售A债券累计确认的投资收益的金额为（）万元。 A.240 B.230C.160 D.150,【答案】B 【解析】2010年购入债券时确认的投资收益为-10万元，2010年12月31日确认的投资收益20004%80（万元），出售时确认的投资收益2160(208080)160(万元)，累计确认的投资收益-10+80+160230（万元）。,2.2010年1月1日，

38、甲公司自证券市场购入面值总额为2 000万元的债券。购入时实际支付价款2 07898万元，另外支付交易费用10万元。该债券发行日为2010年1 月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5，年实际利率为4，每年l2月31日支付当年利息。甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。假定不考虑其他因素，该持有至到期投资2010年12月31日的账面价值为( )万元。 A1888.98 B2055.44 C2072.54D208343 【答案】C 【解析】该持有至到期投资2010年12月31日的账面价值（2078.9810）（14%）20005%2072.54（万元）。,3.A公司于2010

39、年4月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票2000万股作为可供出售金融资产，每股支付价款4元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元），另支付相关费用100万元，A公司可供出售金融资产取得时的入账价值为（ ）万元。 A7000 B8000 C7100 D8100 【答案】C 【解析】交易费用计入成本，入账价值2000（40.5）+1007100（万元）。,4.甲公司2010年12月25日支付价款2040万元（含已宣告但尚未发放的现金股利60万元）取得一项股权投资，另支付交易费用10万元，划分为可供出售金融资产。2010年12月28日，收到现金股利60万元。2010年12月31日，该项股权投资

40、的公允价值为2100万元。假定不考虑所得税等其他因素。甲公司2010年因该项股权投资应直接计入资本公积的金额为（ ）万元。 A50 B60 C110 D120 【答案】C 【解析】甲公司2010年因该项股权投资应直接计入资本公积的金额2100（2040+10-60）110（万元）。,5.在已确认减值损失的金融资产价值恢复时，下列金融资产的减值损失可以通过损益转回的有（ ）。 A持有至到期投资的减值损失 B贷款及应收款项的减值损失 C可供出售权益工具投资的减值损失 D在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资 【答案】 AB 【解析】可供出售权益工具投资发生的减值损失，应该通过资本公积转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资发生的减值损失，不得转回。,【小结】重点掌握 （1）交易性金融资产的会计处理； （2）持有至到期投资（包括减值）的会计处理； （3）可供出售金融资产（包括减值）的会计处理。 （4）持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的会计处理,