第三章增值税纳税筹划

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1、第三章第三章 增值税纳税筹增值税纳税筹划划2l增值税概念增值税概念l我国增值税是对在我国境内从事销售货物或者我国增值税是对在我国境内从事销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进出口货物的单提供加工、修理修配劳务以及进出口货物的单位和个人取得的位和个人取得的增值额增值额为征税对象征收的一种为征税对象征收的一种税。税。3增值税增值税产销阶段产销阶段 销售金额销售金额 购入品金额购入品金额 增加值增加值采矿采矿 40040冶炼冶炼 1004060机械制造机械制造 300100200批发批发 400300100零售零售 48040080合计合计 4804增值税的征收范围和纳税人增值税的征收范围和纳税人

2、l增值税的征税范围增值税的征税范围l（一）征税范围的一般规定（一）征税范围的一般规定l1 1、销售或进口货物、销售或进口货物l货物：有形动产，不包括不动产和无形资产。货物：有形动产，不包括不动产和无形资产。l销售：有偿转让货物的所有权。销售：有偿转让货物的所有权。l特别注意：特别注意：有偿是指取得货币、货物和其他经有偿是指取得货币、货物和其他经济利益。济利益。5增值税的征收范围和纳税人增值税的征收范围和纳税人l2 2、提供应税劳务、提供应税劳务l（1 1）增值税的应税劳务只有加工、修理修配。）增值税的应税劳务只有加工、修理修配。l（2 2）加工：应严格限制在委托方提供原料及）加工：应严格限制在

3、委托方提供原料及主要材料。主要材料。l（3 3）修理修配）修理修配l（4 4）这里的提供应税劳务仍然是指有偿提供。）这里的提供应税劳务仍然是指有偿提供。l【多选题多选题】根据我国现行增值税的规定，纳税根据我国现行增值税的规定，纳税人提供下列劳务应当缴纳增值税的有（）人提供下列劳务应当缴纳增值税的有（）A.汽车的租赁汽车的租赁B.汽车的修理汽车的修理C.受托加工白酒受托加工白酒D.房屋的修理房屋的修理6修理和修缮不同修理和修缮不同l修理修配，是指受托对损伤和丧失功能的货物修理修配，是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务进行修复，使其恢复原状和功能的业务动产动产l修缮，是

4、指对建筑物、构筑物进行修补、加固修缮，是指对建筑物、构筑物进行修补、加固、养护、改善，使之恢复原来的使用价值或延、养护、改善，使之恢复原来的使用价值或延长其使用期限的工程作业长其使用期限的工程作业不动产不动产78第二节第二节 增值税的征收范围和纳税人增值税的征收范围和纳税人l练习题练习题1 1：下列经营行为，属于增值税征收范下列经营行为，属于增值税征收范围的是（围的是（）lA A、某社会团体下属企业销售货物；、某社会团体下属企业销售货物；lB B、个人向受雇企业提供修理修配劳务；、个人向受雇企业提供修理修配劳务；lC C、某工业企业附属饭店对外提供饮食服务；、某工业企业附属饭店对外提供饮食服务

5、；lD D、某工业企业将一台设备对外出租。、某工业企业将一台设备对外出租。9增值税的征收范围和纳税人增值税的征收范围和纳税人l（二）征税范围的特殊规定（特殊销售行为）（二）征税范围的特殊规定（特殊销售行为）l1、视同销售行为、视同销售行为思考：思考：什么是货物销售？什么是货物销售？l既然应税行为是销售货物，那么不销售货物就既然应税行为是销售货物，那么不销售货物就不用缴纳增值税？不用缴纳增值税？l有经济利益关系的企业之间是否可以通过互相有经济利益关系的企业之间是否可以通过互相赠送而避税？赠送而避税？10增值税的征收范围和纳税人增值税的征收范围和纳税人l（1 1）将货物交付）将货物交付他人（改为其

6、他单位或个人）他人（改为其他单位或个人）代销代销l（2 2）销售代销物品）销售代销物品l（3 3）货物在内部的异地调拨）货物在内部的异地调拨l注意三点：注意三点：l A A、机构之间是统一核算的纳税人；、机构之间是统一核算的纳税人；l B B、异地调拨适用于销售的（非用于生产）；、异地调拨适用于销售的（非用于生产）；l C C、机构之间不处于同一个县（市）。、机构之间不处于同一个县（市）。11增值税的征收范围和纳税人增值税的征收范围和纳税人（4 4）将自产或委托加工的货物用于非）将自产或委托加工的货物用于非增值税增值税应税项应税项目目（5 5）将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人）将自产或

7、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；消费；（6 6）将自产、委托加工或购买的货物作为投资提供）将自产、委托加工或购买的货物作为投资提供给其他单位或个人；给其他单位或个人；（7 7）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；投资者；（8 8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。12增值税的征收范围和纳税人增值税的征收范围和纳税人l视同销售行为的总结：视同销售行为的总结：l视同销售行为本质上是在解决两类问题：视同销售行为本质上是在解决两类问题：l第一，避免增值税的抵扣链条不致中断；第一，避免增值税的

8、抵扣链条不致中断；l第二，很关键的一句话：第二，很关键的一句话：凡是自产或委托加工凡是自产或委托加工的货物，无论对内对外一律视同销售；凡是外的货物，无论对内对外一律视同销售；凡是外购的货物，只有对外才视同销售。购的货物，只有对外才视同销售。13第二节第二节 增值税的征收范围和纳税人增值税的征收范围和纳税人l练习题练习题2 2：下列行为必须视同销售征收增值税下列行为必须视同销售征收增值税的是（的是（）lA A、某商店为厂家代销服装；、某商店为厂家代销服装；lB B、某公司将外购的饮料用于职工消费；、某公司将外购的饮料用于职工消费；lC C、某企业将自产的钢材用于在建工程；、某企业将自产的钢材用于

9、在建工程；lD D、某企业将外购食品用于职工福利。、某企业将外购食品用于职工福利。14第二节第二节 增值税的征收范围和纳税人增值税的征收范围和纳税人l练习题练习题3 3：单位和个人发生以下行为单位和个人发生以下行为不不需要征需要征收增值税的是（收增值税的是（）lA A、将自产的设备作为固定资产使用；、将自产的设备作为固定资产使用；lB B、企业将购进的酒发给职工作福利；、企业将购进的酒发给职工作福利；lC C、某食品加工企业购进一批面粉用于附属的、某食品加工企业购进一批面粉用于附属的饭店；饭店；lD D、委托手表厂加工了一批手表送给了客户。、委托手表厂加工了一批手表送给了客户。15增值税的征收

10、范围和纳税人增值税的征收范围和纳税人l2 2、混合销售行为、混合销售行为(60)(60)l（1 1）定义：某项销售行为既涉及增值税）定义：某项销售行为既涉及增值税应税应税货物（或劳务）货物（或劳务）又涉及又涉及非应税劳务非应税劳务。l（2 2）非应税劳务：属于应缴营业税的交通运）非应税劳务：属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通讯业、文输业、建筑业、金融保险业、邮电通讯业、文化体育业、服务业税目征收范围的劳务。化体育业、服务业税目征收范围的劳务。l（3 3）是由）是由同一个同一个销售行为引起的混合销售。销售行为引起的混合销售。16增值税的征收范围和纳税人增值税的征收范围和纳税人

11、l（4 4）税务处理）税务处理lA A、看主体定税种、看主体定税种l纳税人是否是一个主要缴纳增值税的纳税人？纳税人是否是一个主要缴纳增值税的纳税人？根据分类根据分类年年销售额比重核定销售额比重核定lB B、若要缴纳增值税，销售额是两者销售额的、若要缴纳增值税，销售额是两者销售额的加总。加总。非应税劳务的销售额应视作含税销售额非应税劳务的销售额应视作含税销售额处理处理。17增值税的征收范围和纳税人增值税的征收范围和纳税人l3 3、兼营行为、兼营行为l（1 1）兼营非应税劳务）兼营非应税劳务l应税行为和非应税行为是不相关的。应税行为和非应税行为是不相关的。l（2 2）兼营不同税率的货物销售或应税劳

12、务）兼营不同税率的货物销售或应税劳务l（3 3）税务处理）税务处理l分别核算，分别计税分别核算，分别计税l不能分别核算的全部按增值税征收或采用高税率。不能分别核算的全部按增值税征收或采用高税率。18增值税的征收范围和纳税人增值税的征收范围和纳税人l注意：混合销售和兼营行为的区别：注意：混合销售和兼营行为的区别：l1 1、是否针对一项销售行为？、是否针对一项销售行为？l2 2、不同行为之间是否有紧密相连的从、不同行为之间是否有紧密相连的从属关系？属关系？19第二节第二节 增值税的征收范围和纳税人增值税的征收范围和纳税人l练习题练习题4 4：下列各项中，属于兼营行为的有下列各项中，属于兼营行为的有

13、（）lA A、某自来水厂另开一家不单独核算的水暖器、某自来水厂另开一家不单独核算的水暖器材经营部；材经营部；lB B、某商场既批发零售商品又开办饮食服务业；、某商场既批发零售商品又开办饮食服务业；lC C、某设备厂，销售产品的同时负责运输；、某设备厂，销售产品的同时负责运输；lD D、运输企业既销售货物又负责运输。、运输企业既销售货物又负责运输。20第二节第二节 增值税的征收范围和纳税人增值税的征收范围和纳税人l练习题练习题5 5：下列各项中，属于下列各项中，属于混合销售混合销售行为的是（行为的是（）lA A、建材商店在销售建材的同时又为其他客户、建材商店在销售建材的同时又为其他客户提供装饰服

14、务；提供装饰服务；lB B、汽车制造公司在生产销售汽车的同时又为、汽车制造公司在生产销售汽车的同时又为客户提供修理服务；客户提供修理服务；lC C、塑钢门窗销售商店在销售产品的同时又为、塑钢门窗销售商店在销售产品的同时又为客户提供安装服务；客户提供安装服务；lD D、电信局为客户提供电话安装服务的同时又、电信局为客户提供电话安装服务的同时又销售所安装的电话机。销售所安装的电话机。21增值税的征收范围和纳税人增值税的征收范围和纳税人l一般纳税人和小规模纳税人一般纳税人和小规模纳税人(56)(56)l1 1、年销售额标准、年销售额标准l（1 1）工业或以工业为主的企业：以年应税销）工业或以工业为主

15、的企业：以年应税销售额售额5050万元为标准；万元为标准；l（2 2）商业或以商业为主的企业：以年应税销）商业或以商业为主的企业：以年应税销售额售额8080万元为标准。万元为标准。l纳税人应当向其机构所在地主管税务机关申请纳税人应当向其机构所在地主管税务机关申请一般纳税人资格认定。一般纳税人资格认定。22增值税的征收范围和纳税人增值税的征收范围和纳税人l一般纳税人和小规模纳税人一般纳税人和小规模纳税人l2 2、会计核算水平标准、会计核算水平标准l年应税销售额没有超过一般纳税人标准但超过年应税销售额没有超过一般纳税人标准但超过3030万元的万元的，如果，如果会计会计核算健全核算健全，即，即能够按

16、照会计制度和税务机关的能够按照会计制度和税务机关的要求准确核算销项税额、进项税额和应纳税额，要求准确核算销项税额、进项税额和应纳税额，并能够提供准确的税务资料的并能够提供准确的税务资料的，经主管税务机，经主管税务机关批准，可以认定为一般纳税人。关批准，可以认定为一般纳税人。23增值税的税收负担增值税的税收负担l一、增值税的税率一、增值税的税率(77)(77)l（一）基本税率（一）基本税率17%17%。l一般货物销售、进口以及应税劳务的提供。一般货物销售、进口以及应税劳务的提供。l特别注意：小规模纳税人特别注意：小规模纳税人进口进口该类货物时仍按该类货物时仍按17%17%的税率计算增值税。的税率

17、计算增值税。24增值税的税收负担增值税的税收负担l（二）低税率（二）低税率13%13%粮食、食用植物油；自来水、暖气、冷气、热水、煤气、粮食、食用植物油；自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品；图书、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品；图书、报纸、杂志；报纸、杂志；饲料、化肥、农药、农机、农膜；饲料、化肥、农药、农机、农膜；农产农产品；音像制品；电子出版物；二甲醚；食用盐。品；音像制品；电子出版物；二甲醚；食用盐。l（三）零税率（三）零税率l国家不禁止出口的货物国家不禁止出口的货物25增值税的税收负担增值税的税收负担l二、增值税的征收率二、增值税的征收率

18、l征税率不是税率，是为了对简易征收行征税率不是税率，是为了对简易征收行为和其他特别应税行为计算增值税所采为和其他特别应税行为计算增值税所采用的征收比例。用的征收比例。l小规模纳税人统一采用小规模纳税人统一采用3%3%的征收率的征收率 26增值税的税额计算增值税的税额计算l一、计算公式一、计算公式(63)l1 1、一般纳税人应纳税额计算、一般纳税人应纳税额计算应纳增值税额应纳增值税额当期销项税额当期销项税额当期进项税额当期进项税额l2 2、销项税额：、销项税额：当期销项税额当期销项税额当期应税销售额当期应税销售额适用税率适用税率l是向购买方收取的是向购买方收取的l到本环节为止货物或应税劳务所承担

19、的全部税款。到本环节为止货物或应税劳务所承担的全部税款。27增值税的税额计算增值税的税额计算l3 3、进项税额：、进项税额：l纳税人因购进货物或应税劳务所支付或负担的纳税人因购进货物或应税劳务所支付或负担的增值税额增值税额l只有从销项税额中扣除进项税额之后的差额才只有从销项税额中扣除进项税额之后的差额才是本环节纳税人的应纳税额，否则会造成重复是本环节纳税人的应纳税额，否则会造成重复课征。课征。l4 4、小规模纳税人应纳税额计算、小规模纳税人应纳税额计算l应纳增值税税额应纳增值税税额不含税销售额不含税销售额征收率征收率28增值税的税额计算增值税的税额计算l二、应税销售额的确定二、应税销售额的确定

20、l增值税的销售额是纳税人销售货物或者提供应增值税的销售额是纳税人销售货物或者提供应税劳务而向购买方收取的税劳务而向购买方收取的全部价款全部价款和和价外费用价外费用。l凡是价外费用，无论以什么名目收取，也无论凡是价外费用，无论以什么名目收取，也无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算应其会计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。纳税额。29增值税的税额计算增值税的税额计算l1 1、不作为应税销售额的价外费用、不作为应税销售额的价外费用l（1 1）向购买方收取的销项税额。）向购买方收取的销项税额。l（2 2）受托加工受托加工应征消费税的消费品所代收代应征消费税的消费品所代收代缴的消费税。（其

21、他交叉征收的消费税计入销缴的消费税。（其他交叉征收的消费税计入销售额）售额）l（3 3）同时符合两个规定条件的）同时符合两个规定条件的代垫代垫运费：运费：l.承运者的运费发票开具给购货方；承运者的运费发票开具给购货方；l.纳税人将该项发票转交给购货方。纳税人将该项发票转交给购货方。l这是第三方运输的情况这是第三方运输的情况30增值税的税额计算增值税的税额计算运费负担运费负担运费的增值税税务处理运费的增值税税务处理销货方送货销货方送货第三方运输第三方运输购货方负担购货方负担 销货方发生混销货方发生混合销售，合销售，收取收取的运费计入销的运费计入销货方销售额货方销售额销货方销货方代垫代垫的运的运费

22、，收取时不费，收取时不计入销售额计入销售额销货方负担销货方负担无无销货方销货方支付支付的运的运费，计入进项费，计入进项税额税额31增值税的税额计算增值税的税额计算l2 2、含税销售额和价外费用的换算、含税销售额和价外费用的换算l（1 1）如果纳税人将价款和税款合并开具普通）如果纳税人将价款和税款合并开具普通发票，所收取的销货款即为含税销售额。发票，所收取的销货款即为含税销售额。l（2 2）纳税人收取的价外费用一律视为含税金）纳税人收取的价外费用一律视为含税金额。额。l（3 3）换算公式：）换算公式：l不含税收入不含税收入含税收入含税收入（1增值税税率或增值税税率或征收率）征收率）第四节第四节

23、增值税的税额计算增值税的税额计算l例例2-2某家被认定为某家被认定为小规模纳税人小规模纳税人的私人食品的私人食品加工厂，加工厂，2011年年2月销售自产水果罐头月销售自产水果罐头1200箱箱，每箱销售，每箱销售80元，当月购入原材料元，当月购入原材料5万元，销万元，销售产品和购入原材料发生运费售产品和购入原材料发生运费1500元。以上元。以上购销金额均为含税价格，并开有普通发票。计购销金额均为含税价格，并开有普通发票。计算该食品加工企业算该食品加工企业2月的增值税应纳税额。月的增值税应纳税额。l计税销售额计税销售额=1200 x80/（1+3%）=93203.88l应纳税额应纳税额=93203

24、x3%=2796.123233第四节第四节 增值税的税额计算增值税的税额计算l例例2-32-3：某百货商店于某百货商店于20112011年年8 8月购进一批货物，月购进一批货物，含税进价为含税进价为13501350万元。当月将其中一部分货物万元。当月将其中一部分货物分别销售给某宾馆和某新开业的个体零售户，分别销售给某宾馆和某新开业的个体零售户，分别取得含税销售收入分别取得含税销售收入12501250万元和万元和250250万元。万元。个体零售户当月再将购入的货物销售给消费者，个体零售户当月再将购入的货物销售给消费者，取得含税收入取得含税收入310310万元。试分别计算百货商店万元。试分别计算百

25、货商店和个体零售户当月应交纳的增值税。和个体零售户当月应交纳的增值税。34第四节第四节 增值税的税额计算增值税的税额计算l思路：思路：l一般纳税人：一般纳税人：l应纳税额销项税额进项税额应纳税额销项税额进项税额l没有低税率的标志，所以，适用税率没有低税率的标志，所以，适用税率17%17%。l进项税额相当于对方的销项税额。进项税额相当于对方的销项税额。l百货公司进价百货公司进价13501350万元，即对方含税销售额为万元，即对方含税销售额为13501350万元，说明对方是一个一般纳税人。万元，说明对方是一个一般纳税人。35第四节第四节 增值税的税额计算增值税的税额计算l小规模纳税人：小规模纳税人

26、：l应纳税额不含税销售额应纳税额不含税销售额征收率征收率l新开业的个体零售户职能认定为小规模纳税人，新开业的个体零售户职能认定为小规模纳税人，使用使用3%3%的征收率的征收率解答：解答：百货公司应纳税额为（百货公司应纳税额为（12501250250250）（1 117%17%）17%17%1350 1350（1 117%17%）17%17%21.7921.79万元万元个体零售户应纳税额为个体零售户应纳税额为310310（1 13%3%）3%3%9.039.03万元万元36增值税的税额计算增值税的税额计算l3 3、打折销售方式下的销售额税务处理、打折销售方式下的销售额税务处理(64)(64)打折

27、方式打折方式打折动因打折动因税务处理税务处理折扣销售折扣销售 鼓励多买的价格优惠鼓励多买的价格优惠 销售额和折扣额在同一张发票上分销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；否则，不得扣减收增值税；否则，不得扣减折让销售折让销售因品种、规格或质量问因品种、规格或质量问题而放弃应收款项题而放弃应收款项 税法承认扣减销售额税法承认扣减销售额销售折扣销售折扣 鼓励买方早日付款鼓励买方早日付款 税法不予承认，不得扣减销售额税法不予承认，不得扣减销售额实物折扣实物折扣销售销售鼓励多买的数量优惠鼓励多买的数量优惠如如“买三送一买三送一”，实际上销售四

28、个数量，实际上销售四个数量单位，但只是收取了单位，但只是收取了“三三”个单位的个单位的销售额，另销售额，另“一一”个数量单位属于无个数量单位属于无偿赠送，应视同销售征收增值税。偿赠送，应视同销售征收增值税。故税法不予承认，不得扣减销售额。故税法不予承认，不得扣减销售额。37增值税的税额计算增值税的税额计算l4 4、三种特殊的营销方式下的销售额税务处理、三种特殊的营销方式下的销售额税务处理（1 1）以旧换新）以旧换新按新货物同期销售价格确定销售按新货物同期销售价格确定销售额。金银首饰业务除外。额。金银首饰业务除外。（2 2）还本销售）还本销售不得从销售额中扣除还本支出。不得从销售额中扣除还本支出

29、。（3 3）以货易货双方都应作正常的购销处理，以各自）以货易货双方都应作正常的购销处理，以各自发出货物核算销售额并计算应纳或应扣增值税额。发出货物核算销售额并计算应纳或应扣增值税额。注意：注意：对于换入的货物，如果能够取得增值税专用发对于换入的货物，如果能够取得增值税专用发票，可以抵扣其进项税额，否则不能抵扣。票，可以抵扣其进项税额，否则不能抵扣。38增值税的税额计算增值税的税额计算5 5、包装物出租、出借方式下的销售额税务处理、包装物出租、出借方式下的销售额税务处理（1 1）纳税人销售货物时另收取包装物押金，目的）纳税人销售货物时另收取包装物押金，目的是促使购货方及早退回包装物以便周转使用。

30、是促使购货方及早退回包装物以便周转使用。（2 2）纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的）纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记帐核算的，时间在押金，单独记帐核算的，时间在1 1年以内，又未年以内，又未过期的，不并入销售额征税。过期的，不并入销售额征税。（3 3）对于逾期（）对于逾期（1 1年）未收回包装物不再退还的押年）未收回包装物不再退还的押金，应按包装物的适用税率计算销项税额。金，应按包装物的适用税率计算销项税额。39增值税的税额计算增值税的税额计算（4 4）对收取）对收取1 1年以上押金的，无论是否退还都按年以上押金的，无论是否退还都按含税销售额一并征税。含税销售额一并征税

31、。（5 5）从）从19951995年年6 6月月1 1日起，对销售啤酒、黄酒以日起，对销售啤酒、黄酒以外的其他酒类产品收取的包装物押金，无论是外的其他酒类产品收取的包装物押金，无论是否返还，无论会计如何核算，均应并入当其销否返还，无论会计如何核算，均应并入当其销售额征收增值税。售额征收增值税。40增值税的税额计算增值税的税额计算l6 6、混合销售和兼营非应税劳务方式下的销售、混合销售和兼营非应税劳务方式下的销售额税务处理额税务处理l对属于征收增值税的混合销售行为，以及兼营对属于征收增值税的混合销售行为，以及兼营非应税劳务一并征收增值税的行为，其销售额非应税劳务一并征收增值税的行为，其销售额均为

32、应税货物销售额和非应税劳务营业额的合均为应税货物销售额和非应税劳务营业额的合计数。计数。l注意：注意：应税劳务的营业额此时应按照含税收入应税劳务的营业额此时应按照含税收入处理，将其换算为不含税销售额。处理，将其换算为不含税销售额。41增值税的税额计算增值税的税额计算l7 7、需要进行税务调整的销售额、需要进行税务调整的销售额l(1)(1)需要进行调整的情形：需要进行调整的情形：l价格明显偏低且无正当理由价格明显偏低且无正当理由l发生视同销售行为而无销售额发生视同销售行为而无销售额l（2 2）调整方法：）调整方法：l参照当月或最近时期同类货物价格，取参照当月或最近时期同类货物价格，取平均平均销售

33、价格确定销售额。销售价格确定销售额。42增值税的税额计算增值税的税额计算按组成计税价格确定销售额按组成计税价格确定销售额组成计税价格成本利润消费税额组成计税价格成本利润消费税额成本成本（1 1成本利润率）消费税额成本利润率）消费税额注：注：成本成本为实际生产成本或实际采购成本为实际生产成本或实际采购成本当不征消费税时，消费税额为当不征消费税时，消费税额为0 0，利润率规定，利润率规定为为10%10%征消费税且按从价定率计征消费税时，征消费税且按从价定率计征消费税时，组成计组成计税价格成本税价格成本（1 1 ）（1 1消费税率消费税率43增值税的税额计算增值税的税额计算l三、一般纳税人的进项税额

34、的确定三、一般纳税人的进项税额的确定l（1 1）从销售方取得的专用发票和从海关取得）从销售方取得的专用发票和从海关取得的完税凭证。的完税凭证。l（2 2）掌握几个扣除率）掌握几个扣除率l免税农产品的扣除率免税农产品的扣除率13%13%l运输费的扣除率运输费的扣除率7%7%l中华人民共和国增值税暂行条例第二十一条纳中华人民共和国增值税暂行条例第二十一条纳税人销售货物或者应税劳务，应当向索取增值税税人销售货物或者应税劳务，应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票，并在增专用发票的购买方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。值税专用发票上分别注明销售额和销项税额

35、。属于下列情形之一的，不得开具增值税专用发票属于下列情形之一的，不得开具增值税专用发票：l（一）向消费者个人销售货物或者应税劳务的；（一）向消费者个人销售货物或者应税劳务的；l（二）销售货物或者应税劳务适用免税规定的；（二）销售货物或者应税劳务适用免税规定的；l（三）小规模纳税人销售货物或者应税劳务的。（三）小规模纳税人销售货物或者应税劳务的。44增值税的税额计算增值税的税额计算增值税的税额计算增值税的税额计算l某商场（一般纳税人）某商场（一般纳税人）5月月10日购进商品取得的日购进商品取得的增值税专用发票上注明的价款增值税专用发票上注明的价款100 000元，增值元，增值税税款税税款17 0

36、00元，款项以银行存款支付；同时支元，款项以银行存款支付；同时支付运费付运费10 000元，取得运输部门开具的普通发票元，取得运输部门开具的普通发票上注明运费金额上注明运费金额8 000元。计算该笔业务的进项税元。计算该笔业务的进项税额。额。l 解：进项税额解：进项税额=17 000+8 0007%l =17560（元）（元）45l(3)(3)不得从销项税额中抵扣的进项税额不得从销项税额中抵扣的进项税额newnewl用于非增值税应税项目的、免增值税税项目的用于非增值税应税项目的、免增值税税项目的、用于集体福利或者个人消费的购进货物或者、用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务应税劳务l非

37、正常损失的购进货物及相关的应税劳务非正常损失的购进货物及相关的应税劳务l非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。物或者应税劳务。l国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品消费品l前前4项不得抵扣进项税额货物的运输费用和销售项不得抵扣进项税额货物的运输费用和销售免税货物的运输费用免税货物的运输费用46增值税的税额计算增值税的税额计算习题习题l一般纳税人发生的项目中，应将其已申报抵扣一般纳税人发生的项目中，应将其已申报抵扣的进项税额从发生期进项税额中扣减出来的是的进项税额从发生期进项税额中扣减出来

38、的是（）。）。A将购进货物用于集体福利将购进货物用于集体福利B将购进货物无偿赠送给他人将购进货物无偿赠送给他人C将委托加工收回的货物用于对外投资将委托加工收回的货物用于对外投资D将委托加工收回的货物用于个人消费将委托加工收回的货物用于个人消费47l楚北棉纺厂楚北棉纺厂2009年年1月发生下列业务：月发生下列业务：外购业务：向农民购进棉花，买价外购业务：向农民购进棉花，买价30 000元；从县棉花元；从县棉花公司购进棉花公司购进棉花60 000元，元，发票注明进项税额发票注明进项税额7 800元；元；从小规模纳税人购进零配件，发票由主管国家税务机从小规模纳税人购进零配件，发票由主管国家税务机关代

39、开，价款关代开，价款500元，注明进项税额元，注明进项税额15元；购进煤炭价元；购进煤炭价款款10 000元，支付运费元，支付运费800元，专用发票注明进项税额元，专用发票注明进项税额1300元；本月生产用电元；本月生产用电18000元，专用发票注明进项元，专用发票注明进项税额税额3060元；购进织布机一台价款元；购进织布机一台价款100 000元，发票注元，发票注明进项税款明进项税款17 000元。元。销售业务：销售棉纱销售业务：销售棉纱10吨，价款吨，价款200 000元，销项税额元，销项税额34 000元；销售印染布，价税合并收取元；销售印染布，价税合并收取70 200元。元。假设上述增

40、值税专用发票均已通过税务机关认证。试计假设上述增值税专用发票均已通过税务机关认证。试计算该厂算该厂1月份应纳增值税税额。月份应纳增值税税额。增值税的税额计算增值税的税额计算增值税的税额计算增值税的税额计算l解：解：销项税额销项税额 340003400070 20070 200(1+17%)(1+17%)1717 44200(44200(元元)进项税额进项税额30000300001313780078001515130013008008007 7306030601700017000 33 131(33 131(元元)应纳增值税应纳增值税44 20044 20033 13133 13111 0691

41、1 069（元）（元）50练习练习l1 1、某企业本月份将自产的一批生产成本为、某企业本月份将自产的一批生产成本为2020万万元（耗用上月外购材料元（耗用上月外购材料1515万元）的食品发给职工万元）的食品发给职工，则，下列说法正确的是（，则，下列说法正确的是（）lA A、应反映销项税额的计算为、应反映销项税额的计算为2020（1 110%10%）17%17%lB B、应反映销项税额的计算为、应反映销项税额的计算为202017%17%lC C、应反映应纳税额计算为、应反映应纳税额计算为202017%17%lD D、应反映应纳税额计算为、应反映应纳税额计算为202017%17%151517%17

42、%51练习练习l3 3、某装饰材料公司当月购进装饰材料价款、某装饰材料公司当月购进装饰材料价款200200万元，当月销售装饰材料销售额为万元，当月销售装饰材料销售额为400400万元，万元，另完成一项装修工程获装修款另完成一项装修工程获装修款5050万元，装修中万元，装修中购进一些货物供使用，其中五金材料购进一些货物供使用，其中五金材料3 3万元，万元，辅助材料辅助材料4 4万元，电焊机一台万元，电焊机一台0.30.3万元，金属切万元，金属切割机一台割机一台0.20.2万元。（购销价款均为不含税价万元。（购销价款均为不含税价款）该公司的销售业务与装修业务未能各自单款）该公司的销售业务与装修业务

43、未能各自单独核算。请计算该公司当月应纳增值税税额。独核算。请计算该公司当月应纳增值税税额。52练习练习l4 4、某饮料厂当月批发销售饮料，实现销售额、某饮料厂当月批发销售饮料，实现销售额7070万元。当月从一般纳税人处购进白糖、柠檬万元。当月从一般纳税人处购进白糖、柠檬酸等原材料，购货金额酸等原材料，购货金额1515万元；从小规模纳税万元；从小规模纳税人处购进香料人处购进香料5 5万元；为本厂食堂购进一台大万元；为本厂食堂购进一台大冰柜，取得增值税专用发票上注明税款冰柜，取得增值税专用发票上注明税款48004800元元；为本厂职工幼儿园购进一批童桌、童椅、木；为本厂职工幼儿园购进一批童桌、童椅

44、、木床，取得增值税专用发票上注明税款床，取得增值税专用发票上注明税款13601360元。元。请计算该厂当月应纳增值税税额。请计算该厂当月应纳增值税税额。2023-2-1853/476 案例导入案例导入某书店属增值税一般纳税人，除销售一般图书某书店属增值税一般纳税人，除销售一般图书外，还从事免税项目古旧图书的销售。外，还从事免税项目古旧图书的销售。20092009年，年，该书店共实现销售额该书店共实现销售额100100万元（不含税），进万元（不含税），进项税额为项税额为6 6万元（均属于购入一般图书进项税万元（均属于购入一般图书进项税额）。经内部核算，其中免税项目的销售额额）。经内部核算，其中免

45、税项目的销售额为为3030万元。万元。因财务管理原因，该书店未能准确划分应税和因财务管理原因，该书店未能准确划分应税和免税项目的销售额。按照书店现实的情况，免税项目的销售额。按照书店现实的情况，当年其所缴纳的增值税为当年其所缴纳的增值税为1111万元（万元（10010017%17%6 6）。）。那么，该书店的涉税行为是否符合在合法范围那么，该书店的涉税行为是否符合在合法范围内缴税最少的利润最大化目标呢？内缴税最少的利润最大化目标呢？2023-2-1854/4763.1 3.1 增值税纳税人的税收筹划增值税纳税人的税收筹划 增值税纳税人筹划主要包括两方面内容：增值税纳税人筹划主要包括两方面内容：

46、第一，增值税一般纳税人与小规模纳税人第一，增值税一般纳税人与小规模纳税人身份的筹划；身份的筹划；第二，增值税纳税人与营业税纳税人的筹第二，增值税纳税人与营业税纳税人的筹划。划。2023-2-1855/4763.1 3.1 增值税纳税人的税收筹划增值税纳税人的税收筹划增值税一般纳税人与小规模纳税人身份的筹划增值税一般纳税人与小规模纳税人身份的筹划认定标准认定标准计税方法计税方法税款征收管理税款征收管理2023-2-1856/476 无差别平衡点增值率计算无差别平衡点增值率计算 1.1.含税销售额无差别平衡点增值率的计算含税销售额无差别平衡点增值率的计算 2.2.不含税销售额无差别平衡点增值率的计

47、不含税销售额无差别平衡点增值率的计算算2023-2-1857/476 含税销售额无差别平衡点增值率的计含税销售额无差别平衡点增值率的计 设设X X为增值率，为增值率，S S为含税销售额，为含税销售额，P P为含税购进额。为含税购进额。一般纳税人增值率：一般纳税人增值率：X=X=（S SP P）S S一般纳税人应纳增值税一般纳税人应纳增值税=S=S（1+17%1+17%）17%17%P P（1+17%1+17%）17%17%=S=SX X（1+17%1+17%）17%17%小规模纳税人应纳增值税小规模纳税人应纳增值税=S=S（1+3%1+3%）3%3%两种纳税人纳税额相等时，即两种纳税人纳税额相

48、等时，即S SX X（1+17%1+17%）17%=S17%=S（1+3%1+3%）3%3%X=20.05%X=20.05%2023-2-1858/476同样的方法可计算出一般纳税人销售税率为同样的方法可计算出一般纳税人销售税率为13%13%商品，与小规模纳税人的征收率为商品，与小规模纳税人的征收率为3%3%时时的含税销售额的无差别平衡点增值率，如下的含税销售额的无差别平衡点增值率，如下表：表：一般纳税人税一般纳税人税率率 小规模纳税人小规模纳税人征收率征收率 无差别平衡点无差别平衡点增值率增值率17%17%3%3%20.05%20.05%13%13%3%3%25.32%25.32%2023-

49、2-1859/476 不含税销售额无差别平衡点增值率的计不含税销售额无差别平衡点增值率的计 设设X X为增值率，为增值率，S S为不含税销售额，为不含税销售额，P P为不含税购进为不含税购进额。额。一般纳税人增值率：一般纳税人增值率：X=X=（S SP P）S S一般纳税人应纳增值税一般纳税人应纳增值税=S=S17%17%P P17%17%=S=SX X17%17%小规模纳税人应纳增值税小规模纳税人应纳增值税=S=S3%3%两种纳税人纳税额相等时，即两种纳税人纳税额相等时，即S SX X17%=S17%=S3%3%X=17.65%X=17.65%3.1 3.1 增值税纳税人的税收筹划增值税纳税

50、人的税收筹划l案例案例3-1l某食品零售企业年含税销售额为某食品零售企业年含税销售额为150万元，会计万元，会计核算制度比较健全，符合一般纳税人条件，适用核算制度比较健全，符合一般纳税人条件，适用17%的税率。的税率。l该企业年购货金额为该企业年购货金额为80万元（不含税），可取得万元（不含税），可取得增值税专用发票。该企业如何进行增值税纳税人增值税专用发票。该企业如何进行增值税纳税人身份的筹划？身份的筹划？603.1 3.1 增值税纳税人的税收筹划增值税纳税人的税收筹划l案例案例3-2l甲、乙两个企业均为工业企业规模小规模纳税人甲、乙两个企业均为工业企业规模小规模纳税人，加工生产机械配件。甲

51、企业年销售额为，加工生产机械配件。甲企业年销售额为40万元万元，年可抵扣进货物金额，年可抵扣进货物金额35万元；乙企业年销售额万元；乙企业年销售额为为43万元，年可抵扣进货物金额万元，年可抵扣进货物金额37.5万元（以上万元（以上金额均不含税）金额均不含税）l小规模纳税人：小规模纳税人：40 x3%+43x3%=2.49l一般纳税人一般纳税人：（：（40+43）x17%-（35+37.5）x17%=0.705613.1 3.1 增值税纳税人的税收筹划增值税纳税人的税收筹划进行增值税一般纳税人与小规模纳税人注意：进行增值税一般纳税人与小规模纳税人注意：l税法对一般纳税人的认定要求税法对一般纳税人

52、的认定要求l企业财务利益最大化的要求企业财务利益最大化的要求l企业产品的性质及客户的类型企业产品的性质及客户的类型623.1 3.1 增值税纳税人的税收筹划增值税纳税人的税收筹划l增值税纳税人与营业税纳税人增值税纳税人与营业税纳税人设设R R为增值率，为增值率，S S为含税销售额，为含税销售额，P P为含税购进额。为含税购进额。一般纳税人增值率：一般纳税人增值率：R=R=（S SP P）S S一般纳税人应纳增值税一般纳税人应纳增值税=S=S（1+17%1+17%）17%17%R R应纳营业税应纳营业税=S=S5%5%两种纳税人纳税额相等时，即两种纳税人纳税额相等时，即S S（1+17%1+17

53、%）17%17%R=SR=S5%5%R=34.41%R=34.41%632023-2-1864/476增值税一般纳增值税一般纳税人税率税人税率 营业税适用税营业税适用税率率 无差别平衡点无差别平衡点增值率增值率 17%17%3%3%20.65%20.65%17%17%5%5%34.41%34.41%13%13%3%3%26.08%26.08%13%13%5%5%43.46%43.46%3.1 3.1 增值税纳税人的税收筹划增值税纳税人的税收筹划l案例案例3-3混合销售纳税人身份的选择混合销售纳税人身份的选择l某有限责任公司甲，下设两个非独立核算的业务某有限责任公司甲，下设两个非独立核算的业务经

54、营部门：供电器材加工厂和工程安装施工队。经营部门：供电器材加工厂和工程安装施工队。l某年，公司销售收入为某年，公司销售收入为2800万元（不含税），安万元（不含税），安装收入为装收入为2574万元，购买生产用原材料万元，购买生产用原材料2000万元万元，进项税额为，进项税额为340万元。万元。l公司为一般纳税人，对其发生的混合销售行为一公司为一般纳税人，对其发生的混合销售行为一并征收增值税并征收增值税65第二节第二节 增值税的征收范围和纳税人增值税的征收范围和纳税人某木制品厂生产销售木制地板砖，并代为客户施工。某木制品厂生产销售木制地板砖，并代为客户施工。该厂该厂2008年施工收入为年施工收入

55、为50万万,地板砖销售收入为地板砖销售收入为60万，地板砖所用原材料含税价格为万，地板砖所用原材料含税价格为30万，增值税税万，增值税税率为率为17%l应纳增值税：应纳增值税：110/(1+17%)x17%-30/(1+17%)x17%=11.62l应纳附加税：应纳附加税：11.62x10%=1.16l累计应纳税额：累计应纳税额：11.62+1.16=12.78万万l将施工收入增加到将施工收入增加到60万，地板砖销售收入降低为万，地板砖销售收入降低为50万万l应纳营业税：应纳营业税：110 x3%=3.3l累计应纳税额：累计应纳税额：3.3+0.33=3.63662023-2-1867/476

56、3.2 3.2 增值税计税依据的纳税筹划增值税计税依据的纳税筹划税法规定，对增值税一般纳税人按照销项税额税法规定，对增值税一般纳税人按照销项税额减去进项税额确定其计税依据，其计算公式为：减去进项税额确定其计税依据，其计算公式为：应纳税额应纳税额 =当期销项税额当期销项税额 当期进项税额当期进项税额当期销项税额当期销项税额 =当期（计税）销售额当期（计税）销售额 适用适用税率税率当期进项税额是指纳税人当期因购进货物或应当期进项税额是指纳税人当期因购进货物或应税劳务所支付或负担的增值税税额。税劳务所支付或负担的增值税税额。税法规定允许抵扣的进项税额包括：税法规定允许抵扣的进项税额包括：从销售方从销

57、售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额；从取得的增值税专用发票上注明的增值税额；从海关取得的完税凭证上注明的增值税额。海关取得的完税凭证上注明的增值税额。3.2 3.2 增值税计税依据的纳税筹划增值税计税依据的纳税筹划销售方式的纳税筹划销售方式的纳税筹划l折扣销售与销售折扣折扣销售与销售折扣l同一张发票同一张发票l明确折扣销售与销售折扣的不同明确折扣销售与销售折扣的不同l促销方法促销方法68会计估计筹划法会计估计筹划法案例案例2-15 2-15 丽江矿泉水公司是一家生产销售天然矿丽江矿泉水公司是一家生产销售天然矿泉水的生产商。该公司为了鼓励代理商，给予泉水的生产商。该公司为了鼓励代理商，给予

58、的优惠折扣政策如下：年销售矿泉水在的优惠折扣政策如下：年销售矿泉水在100100万万瓶以下的，每瓶享受瓶以下的，每瓶享受0.20.2元的折扣；年销售矿元的折扣；年销售矿泉水在泉水在100100万瓶万瓶500500万瓶的，每瓶享受万瓶的，每瓶享受0.220.22元的元的折扣；年销售矿泉水在折扣；年销售矿泉水在500500万瓶以上的，每瓶万瓶以上的，每瓶享受享受0.250.25元的折扣。元的折扣。3.2 3.2 增值税计税依据的纳税筹划增值税计税依据的纳税筹划销售方式的纳税筹划销售方式的纳税筹划l案例案例3-5：假如某服装经销公司在：假如某服装经销公司在2008年为庆祝年为庆祝建厂建厂10周年，决

59、定在春节期间开展一次促销活动周年，决定在春节期间开展一次促销活动1.打打8折折2.赠送购货价值赠送购货价值20%的礼品的礼品(成本成本14元元)l进货成本为（进货成本为（70元元/100元），计算公司的税后利元），计算公司的税后利润润70财税财税201150201150号号企业在销售商品（产品）和提供服务过程中向个人企业在销售商品（产品）和提供服务过程中向个人赠送礼品，属于下列情形之一的，不征收个人所赠送礼品，属于下列情形之一的，不征收个人所得税：得税：l1.企业通过价格折扣、折让方式向个人销售商品企业通过价格折扣、折让方式向个人销售商品（产品）和提供服务；（产品）和提供服务；l2.企业在向个

60、人销售商品（产品）和提供服务的企业在向个人销售商品（产品）和提供服务的同时给予赠品，如通信企业对个人购买手机赠话同时给予赠品，如通信企业对个人购买手机赠话费、入网费，或者购话费赠手机等；费、入网费，或者购话费赠手机等；l3.企业对累积消费达到一定额度的个人按消费积企业对累积消费达到一定额度的个人按消费积分反馈礼品。分反馈礼品。71财税财税201150201150号号企业向个人赠送礼品，属于下列情形之一的，取得该项所得企业向个人赠送礼品，属于下列情形之一的，取得该项所得的个人应依法缴纳个人所得税，税款由赠送礼品的企业代的个人应依法缴纳个人所得税，税款由赠送礼品的企业代扣代缴：扣代缴：l1.企业在

61、业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品，对个人取得的礼品所得，按照个人赠送礼品，对个人取得的礼品所得，按照“其他所得其他所得”项目，全额适用项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税。的税率缴纳个人所得税。l2.企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，对个人取得的礼品所得，按照外的个人赠送礼品，对个人取得的礼品所得，按照“其他其他所得所得”项目，全额适用项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税。的税率缴纳个人所得税。l3.企业对累积消费达到一定额度的顾客，给予

62、额外抽奖机企业对累积消费达到一定额度的顾客，给予额外抽奖机会，个人的获奖所得，按照会，个人的获奖所得，按照“偶然所得偶然所得”项目，全额适用项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税。的税率缴纳个人所得税。72广州市国家税务局关于明确流转税若干税政问广州市国家税务局关于明确流转税若干税政问题的通知题的通知l四、关于纳税人赠送、换购货物，四、关于纳税人赠送、换购货物，“捆绑捆绑”、“组合组合”销售销售货物征收增值税的问题：货物征收增值税的问题：对纳税人的上述行为，无论销售、换购或赠送的货物是否作对纳税人的上述行为，无论销售、换购或赠送的货物是否作价（含单独定价和组合定价），均应区分不同情况处理：价

63、（含单独定价和组合定价），均应区分不同情况处理：（一）纳税人若已分别按不同货物或已按组合包装货物确认（一）纳税人若已分别按不同货物或已按组合包装货物确认销售收入并计算销项税额的，不属于销售收入并计算销项税额的，不属于中国增值税暂行条例中国增值税暂行条例实施细则实施细则第四条规定的视同销售行为。对销售价格明显偏第四条规定的视同销售行为。对销售价格明显偏低并无正当理由的，主管税务机关应按低并无正当理由的，主管税务机关应按中国增值税暂行条中国增值税暂行条例例第七条的规定和第七条的规定和中国增值税暂行条例实施细则中国增值税暂行条例实施细则第十第十六条的方法核定纳税人的销售额。六条的方法核定纳税人的销售

64、额。（二）纳税人若既未按不同货物又未按组合货物确认销售收（二）纳税人若既未按不同货物又未按组合货物确认销售收入的，其未确认收入的货物，无论在会计上如何核算，均应入的，其未确认收入的货物，无论在会计上如何核算，均应视同销售，按视同销售，按中国增值税暂行条例实施细则中国增值税暂行条例实施细则第十六条的第十六条的规定确定销售额，计算销项税额。规定确定销售额，计算销项税额。733.2 3.2 增值税计税依据的纳税筹划增值税计税依据的纳税筹划代理销售方式的纳税筹划代理销售方式的纳税筹划l案例案例3-6 利群商贸公司用收取手续费的方式为中利群商贸公司用收取手续费的方式为中华制衣厂代销品牌服装，销售单价为华

65、制衣厂代销品牌服装，销售单价为1000元元/件，件，每销售一件收取手续费每销售一件收取手续费200元。元。2008年年6月，利群月，利群商贸公司共销售服装商贸公司共销售服装100件，收取手续费件，收取手续费20000元元l假如利群按照视同买断的方式为中华代销品牌服假如利群按照视同买断的方式为中华代销品牌服装，中华按装，中华按800元元/件出售给利群，利群再按单价件出售给利群，利群再按单价为为1000元元/件对外销售。件对外销售。743.2 3.2 增值税计税依据的纳税筹划增值税计税依据的纳税筹划l销售价格的纳税筹划销售价格的纳税筹划l案例案例3-7某集团公司下设三个独立核算的企业甲乙某集团公司

66、下设三个独立核算的企业甲乙丙，彼此存在供销关系丙，彼此存在供销关系75企业名企业名称称增值税增值税税率税率销售件销售件数数正常市正常市价价转移价转移价格格所得税所得税税率税率甲17100050040025乙17100060050025丙17100070070025763.2 3.2 增值税计税依据的纳税筹划增值税计税依据的纳税筹划l纳税义务发生的时间纳税义务发生的时间(69)(69)l（1 1）直接收款方式销售）直接收款方式销售不论货物交转是否发不论货物交转是否发生，均为生，均为收到销货款或取得销货款的凭证，并将收到销货款或取得销货款的凭证，并将提货单交给买方的当天。提货单交给买方的当天。l（2 2）预收货款方式销售）预收货款方式销售货物发出的当天。货物发出的当天。l（3 3）托收承付和委托银行收款方式销售）托收承付和委托银行收款方式销售发出发出货物，并办妥托收手续的当天。货物，并办妥托收手续的当天。773.2 3.2 增值税计税依据的纳税筹划增值税计税依据的纳税筹划纳税义务发生的时间纳税义务发生的时间（4 4）赊销或分期付款方式销售）赊销或分期付款方式销售按合同约定的收按合同约定的收