土地增值税处理与清算实务(ppt 131)

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1、 土地增值税处理与清算实务 主讲主讲:易坤山易坤山 主办主办:武汉房地产开发企业协会武汉房地产开发企业协会协办协办:武汉市金瑞君安税务师事务所武汉市金瑞君安税务师事务所 课程安排时间时间:四小时左右四小时左右内容内容:第一节：增值税历年重要政策回顾第一节：增值税历年重要政策回顾第二节：清算政策分析及实务处理第二节：清算政策分析及实务处理第三节：三个清算案例分析第三节：三个清算案例分析第四节：税收优惠与第四节：税收优惠与纳税筹划案例纳税筹划案例专题：合作建房涉税分析专题：合作建房涉税分析 一、重要政策回顾土地增值税溯源土地增值税溯源追根溯源，有研究者将追根溯源，有研究者将1898年德国在青岛德租

2、界年德国在青岛德租界开征土地增值税作为该税种的起源。此后，开征土地增值税作为该税种的起源。此后，1904年德国在本土开征土地增值税，年德国在本土开征土地增值税，1911年在德联邦年在德联邦推广。英国和日本分别在推广。英国和日本分别在1910、1923年开征土年开征土地增值税。然而由于各种原因，这些国家都停征地增值税。然而由于各种原因，这些国家都停征和取消了土地增值税。目前仍以土地增值税的名和取消了土地增值税。目前仍以土地增值税的名义对土地增值征税的只有意大利、韩国、中国内义对土地增值征税的只有意大利、韩国、中国内地和台湾。地和台湾。起源：征收土地增值税的国家和地区在具体征收上各有不同。例如征税

3、对象就有所差别中国内地和意大利相同中国内地和意大利相同，包括土地及其建筑物和附着物，即房和地；台湾和韩国台湾和韩国接近，仅针对土地增值课税。政策梳理1、为了规范土地、房产市场交易秩序，合理调节土地增值收益，维护国家权益，1993年12月13日，国务院发布中华人民共和国土地增值税暂行条例。该条例规定“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税”，并于1994年1月1日实施。政策梳理1995年1月27日，财政部发布中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则，具体实施中华人民共和国土地增值税暂行条例。政策梳理1995年1月2

4、7日，财政部发布关于对1994年1月1日前签订开发及转让合同的房地产征免土地增值税的通知。具体规定：1994年1月1日以前已签订的房地产转让合同，不论其房地产在何时转让，均免征土地增值税；1994年1月1日以前已签订房地产开发合同或已立项，并已按规定投入资金进行开发，其在1994年1月1日以后五年内首次转让房地产的，免征土地增值税，签订合同日期以有偿受让土地合同签订之日为准；政策梳理1995年年5月月25日，财政部、国家税务总局日，财政部、国家税务总局发布发布关于土地增值税一些具体问题规定关于土地增值税一些具体问题规定的通知的通知，对于以房地产进行投资、联营，对于以房地产进行投资、联营，合作建

5、房，企业兼并转让房地产的征免，合作建房，企业兼并转让房地产的征免税问题等进行了相关规定。税问题等进行了相关规定。国税发国税发199548号号政策梳理1999年7月29日，财政部、国家税务总局发布关于调整房地产市场若干税收政策的通知，规定自1999年年8月月1日起日起对居民居民个人拥有的普通住宅，在其转让时暂免暂免征收土地增值税。政策梳理1999年12月24日，财政部、国家税务总局发布关于土地增值税优惠政策延期的通知，规定：“1994年1月1日以前已签订房地产开发合同或已立项，并已按规定投入资金进行开发，其在1994年1月1日以后5年内首次首次转让房地产的，免征免征土地增值税的税收优惠政策已于1

6、998年底到期。延长至延长至2000年底。年底。政策梳理2002年7月10日，国家税务总局发布关于认真做好土地增值税征收管理工作的通知，具体规定：“一对在1994年1月1日以前已签订房地产开发合同或立项并已按规定投入资金进行开发，其首次转让房地产的，税收优惠政策已到期，应按规定恢复征税。二、完善土地增值税的预征办法，各地开始预征。”政策梳理财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知（财税200621号）规定：（1）、关于纳税人建造普通标准住宅出售和居民个人转让普通住宅的征免税问题（2）、关于转让旧房准予扣除项目的计算问题 政策梳理（3）、关于土地增值税的预征和清算问题（4）、关于因城市实

7、施规划、国家建设需要而搬迁,纳税人自行转让房地产的征免税问题。（5）、关于以房地产进行投资或联营的征免税问题 国税发200621号 政策梳理财政部 国家税务总局关于土地增值税普通标准住宅有关政策的通知财税2006141号 2006-10-20 规定：“普通标准住宅普通标准住宅”的认定，可在各省、自治区、直辖市人民政府根据国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知(国办发200526号)制定的“普通住房标准”的范围内从严掌握。政策梳理国家税务总局关于房地产开发企业土地增国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知值税清算管理有关问题的通知 国税发国税发200

8、6187号号 对土地增值税的清算提出了具体的要求。对土地增值税的清算提出了具体的要求。二、清算实务一、收入的确认问题一、收入的确认问题（1)纳税人转让房地产所取得收入，包括货货币收入币收入、实物收入实物收入和其他收入其他收入 （摘自国务院第（摘自国务院第138号令发布的号令发布的土土地增值税暂行条例地增值税暂行条例）条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。（摘自财法字（摘自财法字(1995)6号号土地增值土地增值税暂行条例实施细则税暂行条例实施细则）视同销售收入的确认(2)非直接销售非直接销售 房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵

9、偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产。确认方法和顺序第二十三条第二十三条 纳税人将开发的房地产用于职工福纳税人将开发的房地产用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其视同，发生所有权转移时应视同销售房地产，其视同销售收入按下列方法和顺序审核确认：销售收入按下列方法和顺序审核确认：（一）按本企业当月销售的同类房地产的平（一）按本企业当月销售的同类房地产的平均价格核定。均价格核定。（二）

10、按本企业在同一地区、同一年度销售（二）按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确认。的同类房地产的平均价格确认。（三）参照当地当年、同类房地产的市场价（三）参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确认。格或评估价值确认。国税发国税发2007132号号 自用的收入确定房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。（国税发（国税发2006187号规定）号规定）旧房的定义 七、关于新建房与旧房的界定问题七、关于新建房与旧房的界定问题 新建房是指建成后未使用的房产。凡是已使用一定

11、时间或达到一定磨损程度的房产均属旧房。使用时间和磨损程度标准可由各省、自治区、直辖市财政厅（局）和地方税务局具体规定。财税字【1995】第048号 转让旧房扣除项目 第十条：转让旧房的，应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税。对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权所支付的金额。国税发199548号 自用时限第七条 房地产开发企业纳税人建造商品房，已自用自用或出租使用出租使用年限在一年一年以上再出售的，应按照转让旧房及建筑物的政策规定缴纳土地增值税

12、，不再列入土地增值税清算的范围。京地税地2007134号 计算评估的基本方法是：对于出售的旧房及建筑物，第一步第一步：应确定该房屋及建筑物的重置成本价第二步第二步：再确定其新旧程度（即成新度折旧率）第三步第三步：以重置成本价乘以其新度折旧率，以确定转让该旧房及建筑物的扣除项目金额。案例案例（案例（1）某房地产公司2007年11月2004年2月建成自用的房屋1000平方米，当时造价300万元，转让方式取得土地使用权。如果按现行市场价的材料、人工费计算，建造同样的房子需600万元，该房子为7成新，按500万元出售，支付有关税费计27.5万元。计算企业转让旧房应纳的土地增值税额。具体计算解：（1）评

13、估价格=60070%=420（万元）（2）允许扣除的税金27.5万元（3）扣除项目金额合计=420+27.5=447.5(万元)（4）增值额=500-447.5=52.5(万元)（5）增值率=52.25447.5100%=11.73%（6）应纳税额=52.530%-447.50=15.75（万元）思考思考:房地产企业销售旧房能否加计扣除房地产企业销售旧房能否加计扣除?代收费用的处理财税字199548号）的规定，对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外

14、单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20扣除的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。列举:市政公用基础设施配套费（经济适用房含安居工程免收）“土地征用及拆迁补偿费气”；建制镇市政公用基础设施配套费“土地征用及拆迁补偿费”；发展新型墙体材料专项用费（经济适用房含安居工程免收）“建筑安装工程费”；列举结建人防经费（经济适用房含安居工程免收）“公共基础设施费”；供电工程贴费（经济适用房含安居工程免收或减收）“前期工程费”；消防设施建设费“公共基础设施费”；煤气建设费“公共

15、基础设施费”；列举散装水泥专项资金“建筑安装工程费”；教育地方附加费经济适用房含安居工程和已配套教育设施的项目免收）公共基础设施费（建委代收）。收入确认的特殊事项1、合同签订了，对方付了全款，但没有开具发票，业主也没有入住是否确认销售收入？2、合同规定的付款日业主没有付款是否全额确认收入？3、没有产权的地下车库出售永久使用权的问题？稽查要点（1）（1）审核收入确认的完整性）审核收入确认的完整性 根据商品房销（预）售许可证商品房销（预）售许可证、物价部门物价部门核价批复核价批复、房产部门房屋测绘面积房产部门房屋测绘面积、相关相关项目销售窗口表项目销售窗口表、销售合同销售合同及及合同登记簿合同登记

16、簿和和销售发票存根销售发票存根等资料，并结合售楼处现场销控表勘查情况，与“主营业务收入”科目进行比对，判定其是否存在未完全确认收入的情况。稽查要点（2）(2)审核收入确认的符合性审核收入确认的符合性重点对低价销售的情况进行核实，对销售价格明显偏低明显偏低且无正当理由的，按规定进行纳税调整处理。稽查要点（3）(3)审核收入确认的准确性审核收入确认的准确性 按照相关财务制度的规定，房地产开发企业对外出租房产的收入记入“其他业务收入”科目，房产销售记入“主营业务收入”科目，对于部分房地产开发企业对外出租门面房的收入和集体土地上的房产销售行为（即房产所占土地性质为集体土地），不应在清算土地增值税时计入

17、的转让收入总额中，而相应的成本也不能扣除。稽查要点（4）(4）审核收入确认的时间性）审核收入确认的时间性 按照房地产销售的方式分，房地产的销售形式主要有预售方式预售方式、一次性全额收款次性全额收款、分期收款方分期收款方式式、银行按揭方式银行按揭方式、采取委托方式销售采取委托方式销售（又分为支付手续费方式、视同买断方式、基价并实行超基价双方分成方式、包销方式）等形式。对不同的销售形式确认收入的时间也不尽相同，因此，在审核过程中应当根据不同的销售形式，结合房地产开发企业销售合同，而确认其实现收入的时间。税法上“收入”的确认（1）、采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款实际收讫价款或

18、取得索取价取得索取价款凭据（权利）之日款凭据（权利）之日，确认收入的实现；（2）、采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现日确认收入的实现。付款方提前付款提前付款的，在实际付款日确认收入的实现；续（3）、采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现日确认收入的实现；（4）、采取委托方式销售开发产品的，分别原则确认收入的实现，主要为收到代销主要为收到

19、代销清单时确认收入的实现清单时确认收入的实现。拆迁补偿的收入确定拆迁补偿的收入确定?为了减少资金流通，房地产公司与被拆迁人签定协议，以开发出来的房屋作为拆迁补偿。根据土地增值税暂行条例实施细则“收入包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益”的规定，对作为拆迁补偿费的这部分房屋应确认收入。1、按照协议约定的补偿费确认？2、按照平均销售价格确认其收入？二）成本与费用扣除一、土地成本一、土地成本1、无偿划拔无偿划拔的土地成本的确认2、转让方式转让方式获得土地成本的确认3、以土地投资入股投资入股方式土地成本的确认4、参加拍卖拍卖土地成本的确认5、股权方式股权方式获得土地的成本确认6、以地换房以地换房的

20、土地成本的确认 无偿划拔案例（案例（2）某国有房地产开发企业于1996年初无偿划拔获得某块地，1998年初进行评估为1000万，并按1000万入账，2006年初对该土地进行评估，评估值为10000万？问开发后在清算如何确认土地成本？转让方式（一）以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金土地出让金、土地补偿费土地补偿费、安置补助费安置补助费、地上附着物地上附着物和和青苗补偿费青苗补偿费、拆迁补偿费、拆迁补偿费、市政建设配市政建设配套费套费等承受者应支付的货币、实物、无形等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。资产及其他经济利益。财税2004134号 土地投资

21、入股 案例（案例（3）A为自然人，2005年10月将其名下的土地投资到B房地产公司，拥有70%的股份。该土地购买原价为1000万元，评估价为2000万元，股东确认价为2000万元，B房地产公司以2000万元做为土地成本入帐。2007年B房地产公司开发的房地产销售完毕，进行土地增值税清算。政策链接（1）根据财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税字1995048号）第一条暂免征收土地增值税的规定，以房地产进行投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股作价入股进行投资投资或作为联营条件联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免缴纳土地增值税暂免缴纳土地增值税。对投资联

22、营企业将上述房地产再转让的，应按规定缴纳土地增值税。政策链接（2）根据财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知（财税200621号）规定，自2006年3月2日起，对于以土地（房地产）作价投资入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用均不适用财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税字1995048号）第一条暂免征收土地增值税的规定，应按规定缴纳土地增值税。应按规定缴纳土地增值税。所得税方面的政策按照国税发按照国税发200631号文件的规定：接受号文件的规定：接受土地使用权的开发方在投资交易

23、发生时，土地使用权的开发方在投资交易发生时，可按投资交易额计算确认土地使用权的成可按投资交易额计算确认土地使用权的成本，并计入开发产品的成本。本，并计入开发产品的成本。总局答复我们认为：以土地作价入股进行投资或作为联营条件，后又将房地产再转让的，在土地增值税清算时，应以其原投资、联营者为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用作为扣除项目中取得土地使用权所支付的金额。参加拍卖 案例（案例（4）某房地产开发公司通过拍卖公司获得某破产企业委托拍卖的一块土地，支付土地款600万，支付给拍卖公司费用50万？1、如何取得票据？2、支付拍卖公司的费用能否进土地成本。股权方式 案例（案例（

24、5）某房地产开发公司于2005年初与甲房地产公司谈判，因甲公司有一块地，该地购入时共付款3000万，该公司注册资本金2000万，最后谈判成功，以10000万获得甲公司的全部股权。问：土地成本如何确认？以房换地的土地成本的确认？某房地产开发公司于某房地产开发公司于2003年年1月获得月获得一块土地，当时双方协定：前期不支一块土地，当时双方协定：前期不支付任何款项，待项目开发完毕之后将付任何款项，待项目开发完毕之后将3000平方的房屋做为土地价款。平方的房屋做为土地价款。1、问土地成本如何确认？、问土地成本如何确认？各期之间如何划分各期之间如何划分 案例（案例（6）某房地产公司获得200000方土

25、地，分四期开发，如何计算土地成本？纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊。1999年国税函年国税函1999112号号 通过中介人获得通过中介人获得案例（案例（7）某房地产开发公司于2004年委托某物业公司购买土地，共支付给物业公司10000万，其中获得相关土地票据7500万，其中大部分票为村委会的收入，其中付给物业公司费用2000万，问如何扣除？配套设施的处理 房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学

26、校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：1、建成后产权属于全体业主所有属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；2、建成后无偿移交给政府无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；3、建成后有偿转让建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。利息专题案例（案例（8 8）某地产公司问：根据细则规定：某地产公司问：根据细则规定：（1）凡能按转让房地产项目计算分摊利息并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过商业银行同类同期贷款利率计算的金额。（2）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出不得单独计算，应按取得土地使用权支付的金额

27、和房地产开发成本金额之和，在5%以内计算扣除，同理如果发生的利息支出不足5%，是按5%扣除还是据实扣除？利息专题第第2问：问：前面所说的“利息支出”是否还包括已记入“开发成本”的利息费用，还是仅指“财务费用”中的利息？第第3问：问：另外房地产开发企业允许按取得土地使用权时所支付的金额和房地产开发成本之和加计20%扣除，这里房地产开发成本是否包括已记入“开发成本”的利息，即这部分利息是否作为加计扣除的基数？利息专题第第4问：问：如所转让的房产项目全部以自有资金开发未发生借款费用，利息费用是否均可按（地价+开发成本）*5%计算扣除？政策链接只分两种情况，如果能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机

28、构证明的，财务费用中的利息费用允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。如果不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的以内计算扣除.摘自摘自细则细则 第三问：分析（1）会计处理规定:（一）我国房地产开发企业会计制度规定，“企业长期负债的应计利息支出，生产期间的，计入财务费用财务费用”。分析（2）（二）我国企业会计制度规定，“除为构建固定资产的专门借款所发生的借款费用外，其他借款费用均应于发生当期确认为费用，直接计入当期财务费用。”由于对于房地产公司而言，所开发的房地产不属不属于固定资产，而是存货

29、于固定资产，而是存货，因此根据企业会计制度，相关的借款费用应采取计入财务费用的做法。分析（3）（三）我国财政部于2001年1月颁布了企业会计准则借款费用，该准则首次就借款费用资本化的条件、资本化的方法作出了明确规定，即“因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，在符合本准则规定的资本化条件的情况下，应当予以资本化。”但是，该准则并未将并未将房地产商品开发中发生的借款费用列入准则的涉房地产商品开发中发生的借款费用列入准则的涉及范围及范围。该准则第2条称：“本准则不涉及：1、与、与融资租赁有关的融资费用；融资租赁有关的融资费用；2、房地产商品开发过、房地产商品开发过程中发生的借款费用。程

30、中发生的借款费用。”分析（4）（四）股份有限公司会计制度附件三：房地产开发业务会计处理规定（以下简称附件三）规定：“公司为开发房地产公司为开发房地产而借人的资金所发生的利息等借款费用，而借人的资金所发生的利息等借款费用，在开发产品销售之前，计入开发成本或开在开发产品销售之前，计入开发成本或开发产品成本。发产品成本。”由于这一文件仍然有效，因此房地产上市公司对借款费用的处理虽然不受企业会计准则借款费用的规范，但实际上也采取了资本化的处理原则。分析（5）（五）企业会计准则第17号借款费用(财会20063号，自2007年1月1起施行，以下简称“借款准则”)规定：“企业发生的借款费用，可直接归属于符合

31、资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。分析（6）符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。”由此可见，新会计准则扩大扩大了借款费用资本化借款费用资本化的范围：一是准予资本化的借款不再局限于专门借款；一是准予资本化的借款不再局限于专门借款；二是当购建存货发生的借款费用符合一定条件时，也可予二是当购建存货发生的借款费用符合一定条件时，也可予以资本化。以资本化。因此，房地产开发企业的开发产品显然属于“需要经过相当长时间

32、的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的存货”，其借款费用应当按规定予以资本化。税务处理分析企业所得税方面:企业所得税税前扣除办法（国税发200084号）第三十五条规定：“从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工之前发生的，应计入有关房地产的开发成本。税务处理（2）根据土地增值税实施细则的规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，其他房地产开发费用，按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的5以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分

33、摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的10以内计算扣除。税务分析（3）财政部 国家税务总局关于土地增值税些具体问题规定的通知(财税199548号)规定，利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度上浮幅度的部分不允许不允许扣除；对于超过贷款期限的利息部分超过贷款期限的利息部分和加罚加罚的利息不允许扣除。税务分析（4）细则规定，房地产开发的成本包括土地征土地征用用及拆迁补偿费拆迁补偿费、前期工程费前期工程费、建筑安装建筑安装工程费工程费、基础设施费基础设施费、公共配套设施费公共配套设施费、开发间接费用开发间接费用，其中并不包括借款

34、费用其中并不包括借款费用。第三十五条第三十五条 开发间接费用的审核，应当包开发间接费用的审核，应当包括下列内容：括下列内容：（八）在计算加计扣除项目基数时，审核（八）在计算加计扣除项目基数时，审核是否剔除了已计入开发成本的借款费用。是否剔除了已计入开发成本的借款费用。国税发国税发2007132号号 税务分析(5)总结总结:因此，借款费用记入开发成本后，在财政部和国家税务总局未制定新规定允许扣除之前，计入开发成本的借款费用仍然不得作为加计20%扣除的基数。各期之间利息划分各期之间利息划分案例（案例（9）某房地产开发公司获得200，000方土地，分四期开发，其中拿地时向银行贷款，第一期开发结算共支

35、付了3000万利息，问如何在税前扣除。代付利息扣除？案例（案例（10）某房地产开发公司于2004年2月与某国有企业签订土地转让协议，共支付地价款13000万，另外还承担国有企业利用该宗地在2002年八月时向某商业银行的贷款利息共计500万，操作方法为利息票据归房地产公司所有？涉税风险？如何处理？土地闲置费 案例（案例（11）某房地产企业2002年初购入一块地，但一直没有开发，最后向政府交纳了二年的土地闲置费，目前开发的楼盘进入清算阶段，问土地闲置费是进开发成本还是进管理费用？分析根据建设部1995年1月颁布的城市房地产开发管理暂行办法和国土资源部1999年4月颁布的闲置土地处理办法的规定，以出

36、让方式取得土地使用权进行房地产开发，超过出让合同约定的动工开发日期满1年未动工开发的，可以征收相当于土地使用权出让金20%以下的土地闲置费；满2年未动工开发的，可以无偿收回土地使用权。政策分析（2）财政部关于企业房地产开发与交易若干财务处理问题的通知（财基字1995938号）的规定，以出让方式取得土地使用权的企业，因超过出让合同约定的动工开发日期，按规定缴纳的土地闲置费，或因满2年未动工开发，被政府有关部门无偿收回土地使用权而造成的损失，企业可计入当期管理费用。政策分析（3）国税总局2006年31号文件规定“因国家无偿收回土地使用权而形成的损失，可作为财产损失财产损失按税收规定在税前扣除税前扣

37、除。报废、毁损损失案例（案例（12）某房地产开发企业开发的一项目进入施工阶段后因各种原因停工一年，一年后开始重新设计并施工，但施工时将原来施工时的一部分给予拆除，问这一部分如何处理？土地增值税？企业所得税？分析31号文件规定：成本对象在建造过程中如单项或单位工程发生报废和毁损，减去残料价值和过失人或保险公司赔偿后的净损失，计入继续施工的工程成本；如成本对象整体报废或毁损，其净损失可作为财产损失按税收规定扣除。没有设置开发费用?案例（案例（13）某房地产开发公司开发的楼盘进入清算阶段，清查中发现该企业在会计科目的设置上没有设置“开发费用”，所有的财务费用、管理费用及销售费用全部计入开发成本的开发

38、间接费用中。？付给物业的款项付给物业的款项 案例（案例（14）某房地产开发公司按物业管理条例的规定某房地产开发公司按物业管理条例的规定划给物业公司划给物业公司50万做为启动资金，并由物万做为启动资金，并由物业公司开具了服务业发票，会计处理进开业公司开具了服务业发票，会计处理进开发成本的开发间接费用？发成本的开发间接费用？问如何处理问如何处理?政策链接根据：物业管理条例物业管理条例第四十二条业主应当根据物业服务合同的约定交纳物业服务费用。业主与物业使用人约定由物业使用人交纳物业服务费用的，从其约定，业主负连带交纳责任。已竣工但尚未出售或者尚未交给物业买受人的物业，物业服务费用由建设单位交纳。拆迁

39、偿还？拆迁偿还？【案例案例】（】（15）某房地产公司1995-2001年在办理新建小区、旧城改造时，对规划区内原住户的房屋进行拆迁并最终安置（或偿还）住户，截止2001年末，安置拆迁户18.9万平方米，其中：偿还拆迁面积17万平方米，同类房屋成本价为461.23元/平方米，总成本为7875万元;收取的产权调换差价收入2229万元,其中:700万元直接冲减“开发成本”、1529万元列往来科目；收取超面积安置费231万元直接冲减开发成本。湖北地方政策五、关于拆迁还建征收营业税问题拆迁人给予被拆迁单位和个人补偿安置的房屋，不论其以何种方式结算价款，均属于营业税的征税范围，其偿还面积按同类房屋市场价格

40、计征“销售不动产”营业税。拆迁人支付的拆迁补偿金应作为成本费用列支，不得冲减其“销售不动产”的计税营业额。鄂地税发2005185号 福建规定:一、拆迁人给予被拆迁单位和个人补偿安置的房屋，不论其以何种方式结算价款，均属于营业税的征税范围，应按“销售不动产”征收营业税。拆迁人支付的拆迁补偿金应作为成本费用列支，不得冲减其“销售不动产”的计税营业额。闽地税发200463号 政策链接（1）文件规定：国税函发1995549号对外商投资企业从事城市住宅小区建设，应当按照中华人民共和国营业税暂行条例的有关规定，就其取得的营业额计征营业税；对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成

41、本价核定计征营业税，对最终转让时未作价结算的住宅区配套公共设施(如居委会用房、车棚、托儿所等)，凡转让收入已包含在住宅房屋转让价格中并已征收营业税的，不再征收营业税。附:代建房政策注意：代建房应同时符合三个条件：（1）、所有项目手续应由委托方完成。（2）、代建方不垫付任何建设资金。（3）、委托方开具房地产销售专用发票，代建方只就代建方收取的代建费开具服务业发票，不能开具房地产销售专用发票。售楼处、样板房装修费售楼处、样板房装修费用用处理方法处理方法:对纳税人为销售房屋而对售楼处、样板房进行装修装潢而发生的费用应计入销售费用，而不应在开发成本中列支，且不允许加计扣除税务稽查重点税务稽查重点:在实

42、际操作时应审核其“开发成本”和“开发间接费”科目中是否列支上述内容，如有应予以调出。代付的统筹费用 处理方法：处理方法：要求开发企业先行为施工方职工代付社保统筹费用，待项目完工后再由施工企业将这部分费用支付给开发企业，因此这部分代付的费用是不允许作为扣除项目（开发成本）扣除的，在清算实务中，不少开发企业将这部分先行代付以后收回的费用在“开发间接费用”中列支，而不是通过往来科目进行核算，因此在审核中应注意将这部分费用调出。行政性罚款 问:房地产开发企业在开发间接费用中列支房地产开发企业在开发间接费用中列支行政性罚款的处理行政性罚款的处理答:房地产开发企业在“开发成本”、“开发间接费用”等科目中列

43、支的因违规建设被建设主管部门给予的行政性罚款，不允不允许许计入，应予扣减。质量保证金 房地产开发企业在工程竣工验收后，会根据相关合同约定或其他形式约定，扣留一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，该质量保证金会在以后年度支付。处理方法:对于扣留的质量保证金对于扣留的质量保证金，建筑方已开具发票但开发商未付款的，允许在计算土地增值税时，计入成本并加计扣除；对于扣留的质量保证金，建筑方未开具未开具发票但开发商未付款的发票但开发商未付款的，不允许在计算土地增值税时，计入成本并加计扣除。抵押行为是否征税？抵押行为是否征税？房地产在抵押期间不征收土地增值税。待抵押期满后，视该房地产是否转移产权来确定

44、是否征收土地增值税。对于以房地产抵押而发生房地产产权转让的，属于征收土地增值税的范围。加计扣除第七条 条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：（一）取得土地使用权所支付的金额土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。（二）开发土地和新建房及配套设施（以下简称房屋开发）的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本（以下简称房屋开发成本房屋开发成本），包括土地征用及拆迁补偿费土地征用及拆迁补偿费、前期工程费前期工程费、建筑安建筑安装工程费装工程费、基础设施费基础设施费、公共配套设施费公共配套设施费、开发开发间接费用间接费用。加计扣除（六

45、）根据条例第六条（五）项规定，对从事房地产开发的纳税人可按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和，加计20的扣除。摘自摘自细则细则 适用范围问：土地增值税中关于对从事房地产开发的纳税人允许按取得土地使用权时所支付的金额和房地产开发成本之和,加计20%的扣除,请问从事房地产开发的纳税人是仅指房地产开发企业,还是所有企业和个人只要从事房地产开发就适用.即是否包括“个人”？特殊案例购入土地后只是进行三通一平或七通一平购入土地后只是进行三通一平或七通一平后就转让能否享受后就转让能否享受20%的加计扣除？的加计扣除？案例（案例（18）某房地产开发企业购入某房地产开发企业购入80000平方土地，平方土地，

46、完成前期七平一通之后只就其中的完成前期七平一通之后只就其中的70000平方，其中平方，其中10000平方转让获得收入平方转让获得收入2000万，购入土地时花了万，购入土地时花了8000万，前期七平一万，前期七平一通花了通花了800万，如何征税？万，如何征税？政策链接（1）附：所谓的生地变熟地即是指附：所谓的生地变熟地即是指“三通一平三通一平”(通通水、通电、通路、平整土地水、通电、通路、平整土地)。（1）.转让已完成土地前期开发或正在进行土转让已完成土地前期开发或正在进行土地前期开发，但尚未进入施工阶段的在建项目，地前期开发，但尚未进入施工阶段的在建项目，按按“转让无形资产转让无形资产”税目中

47、税目中“转让土地使用权转让土地使用权”项目征收营业税。项目征收营业税。（2）.转让已转让已进入建筑物施工阶段进入建筑物施工阶段的在建项目，的在建项目，按按“销售不动产销售不动产”税目征收营业税。税目征收营业税。在建项目是指立项建设但尚未完工的房地产在建项目是指立项建设但尚未完工的房地产项目或其它建设项目。项目或其它建设项目。财税财税200316号号 前期开发的界定：前期开发的界定：（1）前期开发。）前期开发。即指开发区破土动工以前的一切准备工作。包括开发区即指开发区破土动工以前的一切准备工作。包括开发区的可行性研究，选定开发区的地点，向政府申请建设用的可行性研究，选定开发区的地点，向政府申请建

48、设用地，征用土地，拆迁安置，规划设计，制定建设方案，地，征用土地，拆迁安置，规划设计，制定建设方案，施工现场的施工现场的“三通一平三通一平”等工作。等工作。（2）中期开发。）中期开发。即指对房地产的经营管理过程。一般包括房屋建设，竣即指对房地产的经营管理过程。一般包括房屋建设，竣工验收，房屋出售，租赁，经营目标，经营决策，经营工验收，房屋出售，租赁，经营目标，经营决策，经营方式，方法及综合开发公司自身的专业管理和综合管理方式，方法及综合开发公司自身的专业管理和综合管理等内容。等内容。前期开发的界定：前期开发的界定：（3）后期开发。）后期开发。即指房屋的售后服务。包括房屋出售或租赁以后，对各即指

49、房屋的售后服务。包括房屋出售或租赁以后，对各种建筑物、构筑物和设备安装工作的保修、维修、使用种建筑物、构筑物和设备安装工作的保修、维修、使用等房屋的维护管理工作。后期开发对解决用户的后顾之等房屋的维护管理工作。后期开发对解决用户的后顾之忧尤为重要忧尤为重要 房地产开发与经营房地产开发与经营 土地增值税清算鉴证业务准则土地增值税清算鉴证业务准则 第三十八条第三十八条 国家规定的加计扣除项目的审国家规定的加计扣除项目的审核，应当包括下列内容：核，应当包括下列内容：（二）对于取得土地使用权后，仅进行土（二）对于取得土地使用权后，仅进行土地开发（如地开发（如“三通一平三通一平”等），不建造房等），不建

50、造房屋即转让土地使用权的，审核是否按税收屋即转让土地使用权的，审核是否按税收规定计算扣除项目金额，是否按取得土地规定计算扣除项目金额，是否按取得土地使用权时支付的地价款和开发土地的成本使用权时支付的地价款和开发土地的成本之和计算加计扣除。之和计算加计扣除。国税发国税发2007132号号 在建项目的改建在建项目的改建案例：山河房地产公司于案例：山河房地产公司于2005年年1月月1日购日购入江山房地产公司转让的在建开发项目，入江山房地产公司转让的在建开发项目，支付支付5000万元，后续开发支出万元，后续开发支出6000万。万。2007年年12月月1日销售完毕进行清算阶段。日销售完毕进行清算阶段。请

51、问：请问：1、能否享受加计扣除？、能否享受加计扣除？2、扣除基数是多少？、扣除基数是多少？政策依据第三十八条：第三十八条：国家规定的加计扣除项目的国家规定的加计扣除项目的审核，应当包括下列内容：审核，应当包括下列内容：（三）对于取得了房地产产权后，未进行（三）对于取得了房地产产权后，未进行任何实质性的改良或开发即再行转让的，任何实质性的改良或开发即再行转让的，审核是否按税收规定计算扣除项目金额，审核是否按税收规定计算扣除项目金额，核实有无违反税收规定加计扣除的情形。核实有无违反税收规定加计扣除的情形。国税发国税发2007132号号 应付未付政府款项应付未付政府款项?为了鼓励开发，政府往往与房地

52、产企业签定协议，将应收取的部分款项作为房地产开发企业的应付款项给予优惠，使房地产开发企业实际并不需要支付这笔款项。税务机关做法；税务机关做法；对于这种应付未付款不应作为扣除项目列支，同时要求税务干部加强对开发项目的土地成本的审核，转让土地使用权的应有缴纳土地出让金的凭据，支付地价款的发票和银行转帐记录等，具体有国有土地出让合同、土地局开具的收据、财政局开具的契税票据等证明。有了这些证明，才能作为土地成本列支。支付给讨债公司费用支付给讨债公司费用?可以将其作为企业的管理费用列支。不能做为加计扣除的基数。销售车库的成本列支 1、对外销售的车库、对外销售的车库 有产权对外销售的车库，其收入应并入房地

53、产销售收入，相应的车库开发成本应准予扣除，并加计扣除。2、业主共有的车库、业主共有的车库，属于公共配套设施，相应的车库开发成本应准予扣除，并加计扣除。3、开发商自留的车库、开发商自留的车库，因其产权归属于开发商自有，因此相应的开发成本不允许列支。注：车位面积可通过测绘面积表取得数据开发间接费用中列支行政性罚款的处理 房地产开发企业在“开发成本”、“开发间接费用”等科目中列支的因违规建设被建设主管部门给予的行政性罚款，不允许计入，应予扣减。开发间接费用中列支看护费等？开发成本中列支已建未售房屋的物业看护费、产权交易费和售楼处的水电、办公费的问题？处理办法：部分房地产开发企业在“开发间接费”科目中

54、列支已建未售房屋的物业看护费、产权交易费和售楼处的水电、办公费等费用，按照规定以上各项费用支出应在销售费用科目归集，列入开发费用而不是在开发成本中列支 减免税金的部分能否视为已缴税金予以扣除问题？对房地产开发企业按照税法规定在转让房地产时可以少缴或不缴的营业税、城市维护建设税、教育费附加的，其少缴或不缴的税款不得视为已缴税金在清算时进行扣除。无产权的房屋销售？无产权的房屋销售？案例（案例（19）某房地产开发企业2002年初以1000万购入一块地，然后直接在上面盖了房子，但没有到规划部门、建委及开发办办理相关手续，预售证也没有，所以就给业主办不了产权，最后房子全部销售了，跟业主的约定就是你住吧，

55、想住多少年就住年，但没有证，问如何征税？政策链接国税函200583号 2005.01.26 一、对具有明确租赁年限的房屋租赁合同，无论租赁年限为多少年，均不能将该租赁行为认定 为转让不动产永久使用权，应按照“服务业租赁业”征收营业税。对厦门地税的批复 政策链接国税函200583号三、单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，无论该不动产或土地使用权 上一环节是否已缴纳营业税，均应按照财税200316号文件第三条第（二十）项的有关规定，以 全部收入减去该不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为计税营业额；同时，在营业额减 除项目凭证的管理上，应严格按照财税200316号文件第四条

56、的有关规定执行。政策链接国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复关税收问题的批复 国税函国税函20076452007645号号2007-6-142007-6-14土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。合法票据归类（

57、1）、土地出让金，应取得国土资源部门开具的“国有土地有偿使用收费专用收据”，与此相关的契税应取得“中华人民共和国契税完税证”；、具有拆迁资格的房地产开发企业向搬迁个人支付的拆迁补偿费，可以凭与搬迁户签订的拆迁补偿协议和付款记录计入开发成本；、委托有拆迁资格的单位进行拆迁的情况下，房地产开发企业向对方支付拆迁费用时应取得地税部门监制的“服务业发票”；合法票据归类（2）、直接向行政事业单位支付相关费用时，应取得行政事业性收费收据。如为经营性费用则如为经营性费用则:、向企业、事业单位支付勘察、设计、测绘、监理、验收、咨询等营利性费用时，应取得地税部门监制的“服务业发票”；、支付对象为个人的销售佣金，

58、应以支付凭证（或支付清单）和个人所得税的扣缴证明为合法的入账凭证；、支付对象为销售公司的销售佣金，应取得地税部门监制的“服务业发票”；合法票据归类（3）、支付对象为金融机构的利息支出，应取得金融机构开具的付息凭证；、支付对象为非金融机构的利息支出，应取得地税部门监制的“服务业发票”；、其他费用发票应按支付对象属于增值税或营业税纳税人的不同身份来定；合法票据归类（4）、工程费支出应区分以下情况取得发票：1）施工方为建筑安装企业，应取得地税部门监制的“建筑安装业发票”；2）施工方为生产建筑设施、设备的增值税纳税人，应取得国税部门监制的“工业企业专用发票”3）.施工方为经销建筑设施、设备的增值税纳税

59、人，应取得国税部门监制的“商业企业专用发票”三：清算案例分析三：清算案例分析案例（案例（20）单一项目的清算单一项目的清算某房地产开发公司于2005年12月10日将位于繁华地段的一幢2000 平方米待售的办公大楼以每平方米2000 元的价格对外销售，获得销售收入4000 万元。企业按5%申报缴纳营业税200 万元，城市维护建设税14 万元，教育费附加6 万元。计算过程扣除项目：（800+1200）1+（10%+20%）+220=2820（万元）增值额：4000-2820=1180（万元）增值额与扣除项目额比例：（11802820）100%=41.84%应交土地增值税税额：118030%=354

60、（万元）有别墅又有普通住宅有别墅又有普通住宅 案例（21）某房地产开发公司于2002年开发某地，该地面积14300平方，规划时建普通住宅与别墅两种类型。土地单价成本为1150/平方，总成本为16445000，其中普通住宅占地7300平方，别墅占地7000平方，共20户。2005年完工并对外销售，2007年1月全部销售完毕，2007年5月进行清算程序，该项目别墅收入3000万，普通住宅收入3400万，总可售面积为13200平方，其中别墅可售面积为4000平方，普通住宅为9200平方，总开发成本为2820万。缴纳营业税及附加为3，712，000元。计算过程说明说明:对于财务费用及管理费用等按加计扣

61、对于财务费用及管理费用等按加计扣除除10%来计算。来计算。清算方案一：按可售面积分别计算清算方案一：按可售面积分别计算清算方案二清算方案二:开发成本按可售面积占总面积开发成本按可售面积占总面积之比来分摊之比来分摊.土地成本按占地面积占总面积土地成本按占地面积占总面积比来分摊比来分摊.案例三案例三:按收入比来分摊成本按收入比来分摊成本.思索：1、对按收入比来分摊成本存在的问题分析第一种情况：全部销售完毕下的分摊成本：第二种情况：销售部分下的分摊牌成本。2、对即有高档住宅、普通住宅、商铺、别墅等能否采用合并计算法？四：税收优惠利用财政部、总局关于对一九九四年一月一日前签订财政部、总局关于对一九九四

62、年一月一日前签订开发及转让合同的房地产征免土地增值税的通知开发及转让合同的房地产征免土地增值税的通知一、一九九四年一月一日以前已签订的房地产转让合同，不论其房地产在何时转让，均免征土地增值税。二、一九九四年一月一日以前已签订房地产开发合同或已立项，并已按规定投入资金进行开发，其在一九九四年一月一日以后五年内首次转让房地产的，免征土地增值税。签订合同日期以有偿受让土地合同签订之日为准。政策链接对于个别由政府审批同意进行成片开发、周期较长的房地产项目，其房地产在上述规定五年免税期以后首次转让的，经所在地财政、税务部门审核，并报财政部、国家税务总局核准，可以适当延长免税期限。三、在上述免税期限内再次

63、转让房地产以及不符合上述规定的房地产转让，如超出合同范围的房地产或变更合同的，均应按规定征收土地增值税。财法字1995007号 案例分析案例（案例（22）某房地产开发公司成立于1991年，1993年立项进行某项目的开发，1997年底工程完工并实现销售，2003年底住宅部分全部销售完毕，商铺共16间，销售4间，住宅部分其中在2000年底前实现的销售比例占总住宅部分的80%，商铺全部为2000后开始销售。五:合理筹划1、精装修房的合理筹划2、产权式酒店的筹划3、地产公司利用开发产品办酒店的筹划。4、商住两用楼的筹划 1、精装修房 案例（23）某房地产开发公司开发的全为精品小户型楼盘，在销售策略上采

64、取签两套合同的方法，一为销售合同，二为装修合同。风险点：筹划注意点：2、产权式经营产权式经营 案例（24）湖北万发房地产开发有限公司于2003年开始开发某楼盘，总计20000平方米，2006年度开发完毕后，经公司管理层决定，采取如下方案：参股宏大酒店管理顾问有限公司；将开发完毕的20000平方米楼盘不采用传统的对外销售方式，而是采用业界流行的酒店产权式营销方式，即将楼盘全部销售与业主的同时与业主签订回租协议。续在协议中规定：每平方米售价4000元，另外收取统一装修费每平方2000元，其中4000元开具不动产销售发票，装饰费用由开发商统一收取，然后由开发商统一委托给装饰企业，其中开发商在每平方2

65、000元的装饰费中有利润400元左右。问题：1每平方2000元的发票如何开具？2、房地产开发公司如何进行筹划能达到税负最低 利用开发产品办酒店 案例（案例（25）某房地产开发公司拿了某宗地，准备在上面盖一酒店然后成立自己的酒店管理公司来经营。1、立项时明确了是搞酒店经营？2、立项时没有明确后面改道搞酒店经营？4、商住两用楼 案例（26）某房地产开发公司开发的楼盘为20层，定位为商住两用，1至5楼为商场，6至20为住宅。商场需要进行精装修，住宅部分直接对外销售。自用是否征营业税房地产企业将开发的房地产转为自用是否征营业税 国税发200722号1.房地产业（1）营业税检查应税营业额的合理性、完整性

66、。一是有无直接坐支售楼收入不入账的情况。二是营业收入是否包括了各种价外费用，各类手续费、管理费、奖励返还收入是否按规定计入应税收入。三是是否存在低价销售的行为、有无价格明显偏低而无正当理由的情况，关联企业之间销售价格是否合理。分析四、是动迁、拆迁补偿动迁、拆迁补偿等售房行为是否按规定足额申报纳税。五、是各种换购房地产、换购房地产、以房地产抵债以房地产抵债、无偿赠、无偿赠与房地产、集资建房、与房地产、集资建房、委托建房委托建房、中途转让开发、中途转让开发项目、提供土地或资金共同建造不动产、项目、提供土地或资金共同建造不动产、拆迁补拆迁补偿（安置）偿（安置）等行为是否按规定足额纳税。六、是以房换地、参建联建、合作建房以房换地、参建联建、合作建房过程中，是否按规定申报缴纳营业税。七、是以投资名义转让投资名义转让土地使用权或不动产所有权，未与投资方共同承担风险，并且收取固定利润或按销售收入一定比例提成的行为是否按规定申报纳税。分析八、是房地产企业大额往来、长期挂账往来、长期挂账的款项是否存在漏计销售问题。九、是企业自用（包括经营性自用）、九、是企业自用（包括经营性自用）、分配给股东（股东与企业