作业成本法的理论知识

《作业成本法的理论知识》由会员分享，可在线阅读，更多相关《作业成本法的理论知识（48页珍藏版）》请在装配图网上搜索。

1、作业成本法第一章 作业成本法的理论概况 本章拟就作业成本法 （Activity-based Costing,又译为作业成本计算法，以下简称 ABC ）的历史、产生依据、概念体系等三个方面对 ABC 的理论概况作以介绍。第一节 ABC 的历史ABC 起源于美国，较有影响力的主要有以下几位学者的观点：（一）科勒（ Kohler , Eric L. ）的作业会计思想。科勒的作业会计思 想，主要来自于对 20 世纪 30 年代的水力发电活动的思考。在水力 发电生产过程中， 直接人工和直接材料 （这里指水源） 成本都很低廉， 而间接费用所占的比重相对很高， 这就从根本上冲击了传统的会计成 本核算方法按照

2、工时比例分配间接费用的方法。 其原因是， 传统 的成本计算方法（本文指制造成本法） ，预先假定了一个前提，即： 直接成本在总成本中所占的比重很高 （如工业革命以来， 机器大生产 中大量的劳动力投入和原料消耗一直是成本的主体） 。科勒提出的会 计思想，主要有以下观点：2、1、作业（ activity ）， 指的是一个组织单位对一项工程、一个大 型建设项目、 一个规划或重要经营事项的具体活动所作的贡献， 或者 说某一个部门的某一类活动；作业在现实生产活动中是一直存在的， 只是此时才第一次被运用到成本核算和生产管理之中。作业账户（ activity account ），对每一项作业设置一个作业 账户

3、，对其相关的作用（贡献）和费用进行核算，对作业的责任人， 要能进行控制， 即是说， 同一个责任人控制的作业活动才是一项独立 的作业。3 、 作业账户的设置方法是，从最低层、最具体、最详细的作业开 始，逐级向上设置，一直到最高层的作业总账，类似于传统科目的明 细账、二级账和总账。4 、 作业会计的假设是， 所有的成本都是变动的， 所有的成本都能 够找出具体责任人，控制由责任人实施。在会计史上，科勒的作业会计思想第一次把作业的观念引入会计和管 理之中，被认为是 ABC 的萌芽。（二）斯拖布斯（ G.T. Staubus ）的会计思想。斯拖布斯是第二位 研究作业成本法的学者，他分别在 1954 年的

4、收益的会计概念 、 1971 年的作业成本计算和投入产出会计和 1988 年的服务与 决策的作业成本计算决策有用框架中的成本会计 等著作中提出 了一系列的作业成本观念。其理论要点有： 1、会计是一个信息系统，而作业会计是一个与决策有用性目标相联 系的会计，同时，研究作业会计首先应该明确其基本概念，如作业、 成本、会计目标（决策有用性） 。2、要揭示收益的本质，首先必须揭示报表目标。报表目标是履行托 管责任或受托责任，为投资决策提供信心，减少不确定性，报表中的 收益和利润，与成本密切相关； ABC 揭示的成本不是一种存量，而 是一种流量。3、要较好地解决成本计算和分配问题，成本计算的对象就应该是

5、作 业，而不是某种完工产品或其对应的工时等单一标准。 成本不应该硬 性分为直接材料、 直接人工和制造费用， 更不是根据每种产品的工时 来计算分配全部资源成本（无论直接的或间接的） ，而是应该根据资 源的投入量和消耗额，计算消耗的每种资源的“完全消耗成本” 。这 并不排除最后把每种产品的成本逐一计算出来， 而是说， 关注的核心 应该是从资源到完工产品的各个作业和生产过程中， 资源是如何被一 步步消耗的，而不是完工产品这一结果。（三）20 世纪末 ABC 研究的全面兴起。 当时， 计算机为主导的生产 自动化、智能化程度日益提高，直接人工费用普遍减少，间接成本相 对增加，明显突破了制造成本法中“直接

6、成本比例较大”的假定。制 造成本法中按照人工工时、 工作量等分配间接成本的思路， 严重扭曲 了成本。另外传统管理会计的分析， 重要的立足点是建立在传统成本 核算基础上的，因而其得出的信息，对实践的反映和指导意义不大， 相关性大大减弱。 虽然当时流行许多模型， 但是除了所依据的信息相 关性值得商榷外，还很抽象、难懂，甚至一些专家都看不懂，其实践 意义就更差了。在这种背景下，哈佛大学的卡普兰教授 （ Robert S.Kaplan ）在其著作管理会计相关性消失 一书中提出， 传统管理会计的相关性和可行性下降， 应有一个全新的思路来研究成 本，即作业成本法。由于卡普兰教授等专家对于 ABC 的研究更

7、加深 入、具体而完善，使之上升为系统化的成本和管理理论并广泛宣传， 卡普兰教授本人被认为是 ABC 的集大成者。其理论观点有：1 、产品成本是制造和运输产品所需全部作业的成本总和，成本计算 的最基本对象是作业， ABC 赖以存在的基础是产量耗用作业，作业 耗用资源。即：对价值的研究着眼于“资源T作业T产品”的过程， 而不是传统的“资源T产品”的过程。2 、认为 ABC 的本质就是以作业作为确定分配间接费用的基础，引 导管理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上， 而不仅仅 是关注成本计算结果本身， 通过对作业成本的计算和有效控制， 就可 以较好地克服传统制造成本法中间接费用责任不清的缺点

8、， 并且使以 往一些不可控的间接费用在 ABC 系统中变为可控。所以， ABC 不仅 仅是一种成本计算方法， 更是一种成本控制和企业管理手段。 在其基 础 上 进 行 的 企 业 成 本 控 制 和 管 理 ， 称 为 作 业 管 理 法 （ Activity-based Management, 以下简称 ABM ）ABC 的成本虽然是“完全消耗成本” ，但是并不同于中国 1992 年以 前的“完全成本法”的成本，因为 ABC 的成本强调的是“消耗”的 成本，未必包括全部生产能力成本，即不一定等于“投入成本” 。比 如，如果一台机器每月正常产量是 100 件产品（代表了生产能力和 投入成本），

9、但是如果企业只投产了 80 件，就存在着 20 件（ 100 件减 80 件）产品所对应的“未利用生产能力成本” ，而 ABC 下产品 的成本就不包括“未利用生产能力成本” ，只指全部投入成本的 80% ；相反“完全成本法”是原苏联模式的照搬，核算的是经济学 意义上的全部投入成本，指运输费用和生产、管理、理财费用等全部 支出项目，包含了“已利用”和“未利用”生产能力成本。第二节 ABC 产生的依据那么， ABC 理论的产生有什么样的客观依据呢？一、 理论依据。ABC 的理论依据是：传统的成本计算方法以产品作为成本分配的 对象，把单位产品耗用某种资源（如工时）占当期该类资源消耗总额 的比例，当成

10、了对所有的间接费用进行分配的比例，这是不合理的； 成本分配的对象应该是作业， 分配的依据应该是作业的耗用数量， 即 对每种作业都单独计算其分配率， 从而把该作业的成本分配到每一种 产品。二、实践依据。（1 ）从必要性上来讲， ABC 产生的依据体现在针对传统成本计算法 的科学性、传统管理会计的研究和实践中对于成本习性的假设所产生 的质疑。传统成本计算法假定直接成本比例较高，同时，传统管理会计中，把 成本习性划分为变动成本和固定成本，并且建立模型 y= a + b x ， 而这种成本的划分和模型的相关性， 是立足于短期内经营、 业务量也 无显著变化的假设上的。然而， 20 世纪 70 年代以后，

11、企业要应对 多变的市场风险，强调长远的可持续发展，突出了战略管理，企业管 理部门对持续经营的要求日益增加， 而从长期经营的角度来看， 绝大 部分成本都是变动的， 传统认为成本属性应该划分为固定成本和变动 成本的假定和模型 y= a + b x ，很大程度上失去了时间上的相关性； 兼并的浪潮、生产的规模化、经营的全球化，导致企业的业务量急剧 上升，突破了模型 y= a + b x 的业务量假定；随着高科技的发展， 计算机为主导的智能化、 自动化日益普遍， 技术密集型产业占据主导 地位，同时，网络经济为首的信息经济、知识经济已经到来，这些经 济活动， 导致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降

12、低， 许 多企业的间接成本占绝大部分， 这导致模型 y= a + b x 即使在短期 内和一定业务量内也失去了相关性。 时代的发展， 需要一种解决传统 信息失真问题、 打破 y= a+ bx 模型的成本计算理论， 而 ABC 就是 满足这一需要的理论。（2）从可能性上来看，适时生产法（ Just In Time, 以下简称 JIT） 为 ABC 的可行性创造了条件。在日本等国家， JIT 已经逐渐推广。该生产系统中，企业在生产自动 化、财务电算化条件下，合理规划，大大减少生产和销售过程中的周 转时间，使原材料进厂、产品出厂、进入流通的每个环节，都能紧密 衔接，甚至完全消除停工待料、有料待工等浪

13、费现象，减少生产环节 中不增加价值的作业活动， 使企业生产经营的各个环节， 象钟表的零 件一样相互协调，准确无误地运转，达到减少产品成本、全面提高产 品质量、提高劳动生产率和综合经济效益的目的。JIT 系统需要较高的管理水平。如要有“零存货制度” ，以保证减少 原材料、半成品和产成品占用的资金，真正做到适时生产，进而要求 良好的交通、完善的原料市场等社会条件；要有“零缺陷制度” ，保 证各环节衔接正常，及时提供合格产品；要有“单元式生产制度” ， 如同银行的“柜员制” ，消除过细的分工，这又要求车间工人是全能 的，保证封闭式生产，因为过细的分工带来了过多的流水环节。目前 这些在中国很难完全做到

14、，但我们可以努力逼近这一标准。 由于作业账户的设置方法是从最低层、最具体、最详细的作业开始， 逐级向上设置的， 操作比较复杂， 因而需要较为精确而高效的成本统 计和计算手段，需要严格而科学的控制和管理体系。而 JIT 的出现， 就使 ABC 的应用成为可能。第三节 ABC 的概念体系任何一个科学的理论体系， 都需要一套必要的概念体系作为支撑以便 完整而准确地解释世界、探索规律从而指导实践， ABC 也不例外。 ABC 必要的概念有以下几种：(一) 与作业有关的概念：1、作业( activity )，指企业为了达到其生产经营的目标所进行的与 产品相关或对产品有影响的各项具体活动。2 、作业链(

15、activity chain )，是相互联系的一系列作业活动组成的 链条。现代企业实际上是一个为了最终满足顾客需要而设计的一系列 作业活动实体的组合，所以企业就是作业链。3 、价值链( value chain )，从生产经营环节上看就是作业链，是从 货币和价值的角度反映的作业链。 卡普兰教授等学者认为， 立足于经 营的最后一个环节(即产品销售到顾客的环节)来看，能够产生和增 加顾客价值的作业是需要大力加强的有效作业， 不增加价值的作业是 维持作业或无效作业，需要严格控制。但是，无效作业不等于无用作 业。比如，修复残次品、管理活动，都增加不了价值，是无效作业，但却是维持企业正常运营的有用作业 价

16、值链需要不断的优化组合， 如努力减少各环节的无效作业， 使之逼 近于零；在各环节有效作业中， 提高其产出比例等。 前面提到的 JIT 、 “零存货”、“零缺陷”和“单元（柜员）式”生产制度就是优化价值 链组合的重要手段。价值链的优化组合需要对其作科学的分析。 分析价值链应该体现市场 营销意识，尤其在买方市场中，要从顾客着手，分析顾客支付的价格 与其受益的比例、 产品与竞争对手的比较， 逐步延伸到厂商的内部价 值链组合情况； 控制价值链应该从产品设计环节开始， 尽力改善价值 链的组合，提高其投入产出比例。（二）与作业成本习性 （cost behavior） 有关的概念：1、短期变动成本，就是短期

17、内发生变动的成本，与产出量呈正比例 变动。这与传统意义的“变动成本”口径是一致的。2、长期变动成本，是短期内一直不发生变动，长期中虽不随产量变 动，但是与作业量呈正比例变动的成本。比如产品质量检验费，不应 该按产量分配给产品，而应该按照产品接受的检验劳务量（作业量） 来分配，就可以看作一种长期变动成本。 作业量与长期变动成本二者的变动不一定是同步的， 存在一个时滞问 题，即作业量减少时，当期长期变动成本未必减少。比如，当月企业 质量检验次数减少了，但是检验人员的固定工资可能并没有马上减 少。对此调整期的成本分配问题， 应遵循“谁受益， 谁负担”的原则。3、固定成本，是既不随产量变动，也不随作业

18、量变动的成本，比如西方国家企业中历史成本计价的“土地所有权” 作业成本法下的长期变动成本和固定成本， 在传统制造成本法下都叫 “固定成本”。（三）与成本动因有关的概念：1 、成本动因（ cost drivers ），又译作成本驱动因素，是对导致成本 发生及增加的、 具有相同性质的某一类重要的事项进行的度量， 是对 作业的量化表现。 成本动因通常选择作业活动耗用的资源的计量标准 来进行度量，如质量检查次数、用电度数等。选择合理的成本动因很重要，最好由成本会计师、生产工艺工程师、 ABC 专家共同组成专门小组来做选择， 要把企业看作价值链的组合， 照顾到动因选择的全面性、 代表性、 操作性和动因与

19、其他部门的密切 关联性。主要以资源消耗数量作为基础的动因， 通常是伴随着短期变动成本而 发生的，是分配短期变动成本的根据，大多既与作业量有关，又与产 量有关， 接近于传统的变动成本处理方法， 比如制造业中机器运转时 间、加料重量、工时（虽然不等同于传统成本法的 “工时比例分配法” ， 但工时仍可以选择为动因） 。但是主要以作业量（可以看作工作量， 但不是产量）为基础的成本动因，如检验、维修等部门作业，导致了 长期变动成本的发生，是分配长期变动成本的依据。如表 1-1 ： 表 1 -1制造企业的部分成本动因及各自驱动的成本成本动因 驱动的成本 生产批次 生产、调度部门的相关成本进料定单数量 材料

20、采购部门的相关成本 验收次数 验收部门的相关成本发货单数量 发货部门的相关成本维修次数 维修部门的相关成本检验次数 质量管理部门的相关成本生产调整和投产准备次数 生产调整部门的相关成本2、成本库，即作业中心，由相同性质的成本归为一类而构成，如维 修车间、检验车间各自对应一个成本库。选择成本库（作业中心）的类别时，也应该照顾其与整个价值链、其 他部门联系的密切性。成本库的主要类别有：（1 ）单位水平作业中心， 即生产每一单位产品所发生的作业量不变， 作业总量随产量变动，如原材料耗用中心。（2）批次水平作业中心，即生产每一批产品所发生的作业量不变， 作业总量随生产批量呈正比例变动，如生产调度、计提

21、准备、质量检 验中心。（3）产品水平作业中心，即为支付生产每类产品或劳务所发生的作 业总量随着产品的项目呈正比例变动，如产品测试中心。（4）维持水平作业中心，为了维持生产环境所发生的作业，如冬天 取暖、夏天降温、车间照明等中心。3、分配率，某一成本库耗用的可归集的总成本，除以该成本库对应 的总作业量。其意义和作用类似于制造成本法的制造费用分配率。4 、作业成本的分配方法为： 某产品应分配的某类作业成本 i= 该类作 业成本分配率X该产品消耗的该类作业量该产品应分配的全部作业成本 二刀i从 ABC 的概念体系的框架中，我们可以看出， ABC 的理论基础，是 认为生产过程应该描述为：生产导致作业发

22、生，产品耗用作业，作用 耗用资源，从而导致成本发生。 这与传统的制造成本法中产品耗用成 本的理念是不同的。这样， ABC 就以作业成本的核算追踪了产品形 成和成本积累的过程，对成本形成的“前因后果”进行追本溯源：从 “前因” 上讲，由于成本由作业引起，对成本的分析应该是对价值 链的分析，而价值链贯穿于企业经营的所有环节， 所以成本分析首先 从市场需求和产品设计环节开始；从“后果”上讲，要搞清作业的完 成实际耗费了多少资源， 这些资源是如何实现价值转移的， 最终向客 户（即市场）转移了多少价值、 收取了多少价值， 成本分析才算结束。 由此出发，作业成本计算法使成本的研究更加深入， 成本信息更加详

23、 细化、更具有可控性。第二章 在我国先进制造企业中应该推广应用ABC本章拟就 ABC 的现实意义、适用条件和在我国推广应用的可行性等 几方面来阐述“在我国先进制造企业中应该推广应用 ABC ”这一观 点。第一节 ABC 的现实意义（一） 微观意义I、ABC使成本信息更加科学，解决了传统成本信息失真问题 同一种产品的单位成本在作业成本法下和制造成本法下计算出的结 果常有差异，甚至相差悬殊。为什么呢？原因主要在于两种方法对间 接费用的分配不同。制造成本法把每单位产品耗用的某一项成本标准（如产品耗用的工时占总工时的比率），当成了对所有费用（如在电 器开关制造类企业中，包括备料、液压、喷漆、加盐、检查

24、和折旧费 等）进行分配的比率。事实上，产品分别耗用各种费用所占各种费用 总额的比例，绝不是仅仅用工时比例这样的单一指标所能代表的（尤其是间接费用）。这样的实例很多，比如，生产工时或机器工时耗用 较多的产品，其耗用的产品质量检验费用就多了么？显然未必， 因为 检验费用的多少与生产时间的长短没有直接的正比例关系。又如，某产品的工时耗用比重大，也许是由于在集体劳动中（如劳动密集型产 业），许多工人在较短的时间内共同在车间劳动造成的，而不是占用 车间的绝对时间很多，也就不应该分摊较多的厂房折旧费用。所以， 制造成本法下按照单一的工时等标准分配间接费用的做法， 显得草率 武断，必然造成有些产品成本虚增，

25、有些虚减，不符合“谁受益，谁 负担；多受益，多负担”的公平配比原则和信息相关性原则，导致成 本信息失真。我们举例来说明其信息失真的影响：如果企业本月在同一个车间生产 两种产品，一种产量高，另一种产量低，那么在制造成本法下，高产 量的产品由于耗用的工时比较多，就负担比较多的厂房折旧费，而低 产量的产品由于耗用的工时比较少， 就负担比较少的厂房折旧费。然 而，两种产品占用厂房的时间是相同的， 应该分担相同的厂房折旧费。 所以，制造成本法高估了高产量产品的成本， 低估了低产量产品的成 本。而 ABC 则解决了这一问题。从以上分析中还可以看出， ABC 的关 键步骤在于， 计算出每种作业的分配率， 再

26、根据每种产品消耗的某项 作业量乘以相应的分配率， 得出这种产品消耗的该项作业成本， 再把 这种产品消耗的各项作业成本加总，就是这种产品的作业总成本。 可以看出， ABC 区别于传统成本法的计算步骤在于： ABC 不是直接 考虑产品成本或工时成本， 而是首先确定间接费用分配的合理基础 作业， 然后找出成本动因， 具有相同性质的成本动因组成若干个成 本库，一个成本库所汇集的成本可以按其具有代表性的成本动因来进 行间接费用的分配，使之归属于各个相关产品。因此， ABC 与传统成本法相比，其根本区别具体表现在：缩小了间 接费用分配范围，由全车间统一分配改为由若干个成本库进行分配；增加了分配标准，由传统

27、的按单一标准分配改为按多种标准分配， 对每种作业选取属于自己合理的分配率。 ABC 针对生产过程中每种 作业选取属于自己的分配率， 按各产品消耗成本动因或作业的数量将 成本库的成本逐一分配到产品总成本中去， 这样，成本核算的核心就 集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中， 抓住了许多动态 变量，就真正消除了传统成本法中用人工工时等作为唯一标准去分配 全部间接费用的不合理性， 解决了传统成本法带来的成本信息失真问 题，使成本核算更准确，更具有相关性和配比性。H、ABC使企业产销决策更加合理产销决策和产品定价合理性的基础是成本计算的科学性。 从上面的分析中我们已经知道，传统成本法下的成本信息

28、是不科学 的。不过，在粗放式劳动密集型产业中，产品中人力、材料等直接成 本占总成本的绝大部分， 而间接成本所占的比重较小， 所以传统成本 法中对间接费用分配的不合理数额所占的比例也较小， 几乎可以忽略 不计；同时，此时基本上是卖方市场，产品利润率较高，保证了单价 和单位成本之间有一个较大的差额， 足以抵消传统成本信息失真的影 响，因而传统成本法保持了较大的相关性， 通常不会导致严重的决策 失误。但是，随着知识经济的到来，企业自动化、智能化程度越来越 高，生产工人工资等直接成本所占的比例大大减少 （许多企业直接人 工只占总成本的 5-10% ），间接成本比例大幅度增加，传统成本法 失真信息的数额

29、越来越巨大；而且，随着买方市场的到来，厂商之间 竞争日益激烈， 许多产品的市场单价已经逼近成本， 容纳不了太多的 成本误差。此时仍然根据传统成本信息作出的产销决策， 常常是有些产品本来是 赢利的（尤其在单价很低时，其真实的赢利率还是很高的） ，但是在 传统法下，企业误以为是亏损的（比如高产量的产品成本就被高估， 获利水平被低估），从而错误地拒绝了定单，丧失了市场机会，在竞 争十分激烈的买方市场下，非常可惜。而有的产品，实际上是亏损的 （尤其在单价很低时，其真实的亏损率是难以容忍的） ，但是在传统 的成本法下，企业误以为是赢利的（比如低产量产品的成本就被低估， 导致利润被高估），从而错误地接受了

30、定单。这样，传统成本法进一 步造成了利润报告的严重失真。 这就是为什么会出现 “定单单价都高 于单位成本，但最终却亏损”这一奇怪现象的原因。ABC 的本质决定了它就是解决这一问题的答案，因为采用 ABC 后， 成本信息更具有科学性、相关性，从而使产销和定价决策更加合理、 利润信息更加真实。皿、ABC对企业内部管理的意义实施 ABC 的深刻意义还在于，在作业中心的基础上建立责任中心， 甚至进一步采用作业预算方法和作业管理法， 能够更有效地实现责任 会计目标。作业成本的核算过程中， 成本核算的核心集中在了生产对 资源一步步消耗的各个具体环节中，比如在电器开关制造企业中， ABC 使管理者准确把握了

31、诸如备料（原材料消耗） 、液压、喷漆、加 盐、检查和直接人工等作业活动， 从而控制了成本的形成和累积过程。 比如，如果耗用总成本最多的是液压部门和喷漆部门，要引起重视， 查明原因，看是否有贪污、 浪费等现象，以及是否这两个作业中心技 术不够先进、工艺不够合理。即使这样巨大的开支是合理的，仍要视 之为“要害部门”，严加管理，任用优秀的液压、喷漆作业责任人。 又如，如果分配率最大的是液压和加盐部门 （虽然加盐部门的总成本 不是很大），也要引起重视。如果证实这样的分配率是合理的，就加 强对这两项作业耗用数量的控制，合理减少生产流程中加盐的次数。 这样， ABC 就把管理者的注意力引向了资源消耗的原因

32、上，有利于 更好地执行责任会计制度，改善内部管理。W、ABC对企业战略成本管理的意义实施 ABC 对企业的深刻意义，还在于它突破了传统管理会计的局限 性，体现了先进的战略成本管理思想，能有效改善企业的战略决策。 传统的管理会计， 根据传统成本信息， 把成本习性划分为变动成本和 固定成本，并建立模型y= a + b x （a为固定成本；bx为变动成本）。 这一模型的有效性是立足于短期内经营和业务量无显著变化的基础 上的。然而，随着规模化和全球化经营的日益普遍，企业的业务量急 剧上升，长期来看，绝大部分成本都是变动的，传统成本信息失真程 度不断增加， 传统的模型 y= a + b x 所提供的管理

33、信息， 很大程度 上也失去了相关性。基于 ABC 的管理会计分析，不把成本简单划分为变动成本和固定成 本，而是以作业这一流量作为划分成本习性的依据， 进行动态的价值 链分析，根据这种比较准确的成本信息所进行的动态分析和管理活 动，从战略经营的角度看，具有更大的相关性。而且 ABC 为基础的 战略管理， 是立足于经营全程的作业链和价值链管理， 把握了市场需 求动向、企业生产过程和售后服务等经营的全部过程， 能够使企业经 营战略更及时地应对市场风险、适应环境的变化。V、ABC对企业优化资源配置的意义最后，实施 ABC 还有利于我们通过对资源如何一步一步消耗的过程 的细致而具体的分析和控制， 来优化

34、作业链、 价值链和产品种类与生 产数量的组合，从而优化资源配置，发挥企业内部各部门之间、各工 艺和生产环节之间的协同作用， 充分利用资源， 实现“一加一大于二” 的规模效益目标。总之， ABC 对企业进行科学的核算和管理决策，有着极其重要的意 义。（二）宏观意义实施 ABC 的深刻意义，远远不局限于企业自身。1 、在控制和制止国有资产流失方面， ABC 能够更科学地核算效益， 向政府反馈准确的信息， 使政府进行有效的管理控制， 防止个别人利 用传统成本法的缺陷侵蚀国家利益，有效地保护国有资产。2、目前会计信息失真问题，固然不少是故意造假所致，但是不科学 的核算方法，也会加剧其严重性。逐渐普遍化

35、的高科技、自动化的企 业，不能排除利用传统成本法虚报利润和资产状况的可能性。采用 ABC 有助于使社会拥有可靠的经济信息， 维护会计行业的诚信形象。3、在国内经营中，成本核算的科学性，只影响到企业之间的利益分 配，不影响国家的总体税收。 加入 WTO 后，国际资本流动日益频繁， 尤其先进的外国企业实行了 ABC 后，国内企业如果仍然采用传统的 成本法，则不仅会使企业处于十分不利的局面； 而且跨国企业还可能 故意利用传统成本法的不科学性， 隐蔽地实现转移定价， 把利润转移 到税率较低的国家和地区， 会造成资本外流， 使国家税收等宏观利益 遭受损失。而推广应用 ABC ，则有助于在国际贸易和跨国资

36、本流动 中维护国家的利益。第二节 ABC 的适用条件和在我国应用的可行性（一） ABC 的适用条件综上所述， ABC 有着深刻的现实意义。但同时要承认， ABC 的应用 也是有条件的。比如：1、 从生产组织制度上看，ABC关注“资源-作业-产品”的每个 环节，从最详细的作业开始设置账户，成本计算过程复杂了许多，需 要精确而高效的成本统计、计算、管理系统，因此需要 JIT 这样科学 的生产组织和严格的管理制度作保证， 要求企业经营的各个环节， 象 钟表的零件一样相互协调，准确无误地运转，达到减少产品成本、全 面提高产品质量、生产率和综合效益的目的。2、从内部控制效果上来看， 各个作业中心也是相对

37、独立的利益集团， 他们能否主动地提供 ABC 需要的准确数据， 是一个较难解决的问题。 企业管理层需要加强对作业中心的控制， 努力提高各个作业责任人的 素质，保证责任人提供的信息真实准确。3、从会计人员构成上讲，企业需要聘请 ABC 专家小组，这又容易 导致 ABC 本身成本过大。因此，在可接受的成本下拥有足够的了解 ABC 的会计师队伍，是又一个必要条件。4 、从成本构成上讲，有些制造企业，直接成本较大，没有必要使用ABC，相反，间接费用较高的企业，在管理当局对传统成本计算准确 度不满、生产制造复杂性大、产品结构复杂、作业类别多、生产工艺 复杂多变， 同时市场对不同型号产品的需求变动较大，

38、从而导致生产 调度部门进行生产组织结构调整和投产准备的次数及成本增加， 并且 拥有现代化会计系统等条件下，应用 ABC 才是比较有意义的。（二） 我国先进制造企业具有应用 ABC 的可行性 从 ABC 产生的根据、背景和应用条件的分析中，人们很自然地觉 得: ABC 和 ABM 应用的前提条件必须有一个高科技制造环境。 考虑 到我国不少企业仍然属于劳动密集型，我国企业在目前应用 ABC 和 ABM 条件是否还不太成熟？笔者认为，改革开放以来，我国电子技 术革命加速发展，进而产生了越来越多高度自动化的先进制造企业， 提供了日益先进的生产技术， 也带来了管理观念和管理技术的巨大变 革， ABC 这

39、种成本管理的新思维、新理念在我国先进制造企业是可 以率先推行、逐步推广的。主要表现为：1 、从生产的组织管理上讲，虽然目前 JIT 、“零存货制度” 和“零 缺陷制度”等在中国还很难完全做到，但是，由于电子信息技术等自 动化设备的推广，先进的制造企业完全有能力通过努力降低存货量、 缩短生产周期、提高产品质量、改善经营设备、提高员工综合素质等 途径来努力接近 JIT 的标准。 与 JIT 和零库存相关的单元式生产、 全 面质量管理等崭新的管理观念也已深入人心。2 、政府多年来大力改善交通状况， 缩短了原材料和产品的运送周期， 也进一步使 ABC 具有了可行性。3、从市场需求上讲，客户对多样化、小

40、批量和非经常性的商品需求 越来越多， 不能再仅仅采用以往的季度化大批量生产的方针， 而应该 快速地、高质量地生产出多品种、少批量的产品。相应地，企业传统 的原材料采购与产品制造过程将发生深刻的变化， 原来为采购、 制造 和企业决策服务的周期性的产品成本计量与控制手段、会计决策理 论、业绩评价方法等也将发生相应变革，使 ABC 这样灵活多变而又 科学准确的成本核算和经营管理方法，具备了存在的基础。4 、从成本结构上讲， 在先进的制造环境下， 许多人工已被机器取代， 因此直接人工成本比例大大下降， 机器、设备等固定成本比例大大上 升。据报道，七十年前的间接费用仅为直接人工成本的50%60%，而今天

41、大多数公司的间接费用为直接人工成本的400500% ；以往直接人工成本占产品成本的40 50% ，而今天不到10% ，甚至仅占产品成本的 3 5% 左右。 产品成本结构如此重大 的变化， 使得传统的制造成本法不能正确反映产品成本信息， 从而不 能正确核算企业自动化的效益， 不能为企业决策和控制提供正确有用 的会计信息，甚至导致企业总体获利水平下降。这种形势既为 ABC 提供了必要性，也进一步为 ABC 提供了生存的土壤。5、自动化程度比较高的先进制造企业，通常都有大量素质较高的青 年会计人才，为 ABC 提供了人才基础。6 、随着市场经济和法制化管理意识的增强，自动化程度较高的企业 逐渐建立了

42、完善的内部控制制度， 为作业中心和作业链的有效控制提 供了条件。可见，在我国自动化程度较高的先进制造企业， ABC 基本具备了可 行性。第三章 ABC 的应用现状及在我国推广的途径本章从分析 ABC 在国内外应用的总体状况着手， 通过总结实施 ABC 的成功经验和失败教训，来探讨如何在先进制造企业中推广应用ABC。第一节 ABC 的应用现状（一）国际上的应用状况尽管 ABC 在各国学术界很早就已出现， ABC 的知识也越来越被人所 熟知，但其实际应用并不广泛 。Armitage 和Nicholson等学者比 较了加拿大企业和其他国家企业后发现， 实施 ABC 的企业比例较小： 加拿大 1992

43、 年为 14 ；英国1990 年为6；美国1991 年为 11， 1993 年显著增加到 36 。同样， 1993 年 Teoh 和 Schoch 也发现 ABC 的使用率较低，澳大利亚为 17 、马来西亚为 13。 1995 年 Inners 和 Mitchell 的调查显示英国公司有 20 采用 ABC。 虽然各国对 ABC 的应用并不广泛， 但是，就这些运用了 ABC 理论的 企业来讲， 对 ABC 的满意度还是比较高的， 认为实施 ABC 至少改善 了会计管理系统的某一个领域（如在业绩评价体系上有重要突破） ， 对 ABC 在产品成本信息、产品定价及组合策略中的作用满意程度都 比较高，

44、对成本削减上的满意程度、常务经理对 ABC 信息的利用频 率也很高。在使用 ABC 之前，传统的会计系统主要是为财务相关部 门和外部报告而设计的， 它们的服务对象很有限， 而且企业对传统会 计信息的准确性很少有信心；但是 ABC 和作业链管理法可以广泛服 务于各个利益主体，支持了产品资源决策、产品定价和组合策略，也 支持了顾客盈利性分析，而且提高了成本信息的准确性、可靠性。这 些局部的成功都为中国企业推广应用 ABC 提供了必要的信心和宝贵 的经验。（二）香港地区应用 ABC 的基本情况ABC在过去10年中受到了广泛的关注，但是截止至1999年，ABC 在香港的使用并不广泛。调查显示， 199

45、9 年香港地区有 10 家企业 已经使用 ABC（4 家上市公司和 6 家非上市公司），使用 ABC 的平 均年度为四年；另有 4 家（ 2 家上市公司， 2 家非上市公司）即将实 施；在没有使用、暂时也不打算使用 ABC 的 76 家公司中有 37 家知 道 ABC 知识，有 39 家知之甚少。很显然，大部分公司接触 ABC 的 时间还不长。1 、使用 ABC 的行业情况。香港公用事业的使用率比其它行业都高， 这点和工业制造企业使用 ABC 程度较高的假设并不相符，因为工业 企业通常被认为是自动化程度较高的行业，具有使用 ABC 的优势。 这大概是由于公用事业（如电力、自来水等）业务种类固定

46、，规范化 较强，易于开展 ABC 比较复杂的会计操作。2、ABC 的使用者和非使用者的比较。香港使用 ABC 的公司比没有 使用的企业规模要大一些。可以推测，由于其本身的复杂性，规模较 大的公司对精确成本信息有着更大的需求， 而其本身又是一个复杂信 息的提供中心，有更多的成本信息资源来实施 ABC。3、产品的多样性。与经典理论不同，香港产品比较复杂的企业使用 ABC 反而较少，这大概是由于产量大、种类多的产品成本分配更加 困难，导致对不少香港公司而言，实施 ABC 太复杂、太昂贵，还不 如使用传统的会计方法。这也说明不少企业还没有认识到 ABC 对于 产量大、种类多的产品分配活动的重大意义。4

47、 、竞争的压力。 1991 年 Cooper 和 Kaplan 认为：公司内部竞争 程度比较高的时候， ABC 将会发挥重要的优势，因为高度竞争性的 产品由于盈利较少，更需要精确的成本信息来确定真实的盈利情况。 然而，在竞争压力方面，香港使用和没有使用 ABC 的企业并不存在 显著的差别。这说明香港企业应用 ABC 具有一定的主动性，并非迫 于形势、被动应战，但是也难免使这些香港企业对 ABC 的必要性和 迫切性感受不深。5 、成本结构。理论上讲， ABC 和传统成本计算法的一个重要区别在 于对间接费用（制造成本）的分配上，如果企业的制造费用很高的话， 使用 ABC 会比较有效。但是在香港，使

48、用和没有使用 ABC 的公司， 间接费用比例并没有显著的区别。 这进一步表明， 香港企业采用 ABC 不是被迫的，而是具有一定主动性，但是也决定了这些企业中 ABC 对传统成本信息失真的改进作用不会太明显。6 、实施 ABC 的动因。为了主动获取更为准确的成本信息是部分香 港企业使用 ABC 很重要的原因，为了积极改善经营也是一个重要因 素。7 、实施 ABC 得到的支持。最高管理部门是其主要支持者，这又为 进一步应用 ABC 创造了条件。8 、应用 ABC 实践中的难点。香港企业实施 ABC 最困难的是如何保 证作业中心为 ABC 系统收集准确可靠的资料，同时，在新的作业活 动、新产品和新机

49、构中实施 ABC 同样是一项非常困难的工作， 将 ABC 与传统的会计系统有机结合、实现平稳过渡也是一项有挑战的工作， 需要补充新的熟练技术人员。这些与经典 ABC 理论是一致的。 但是，调查显示，标识作业成本库和确定成本动因被认为是 ABC 组 成因素中最简单的，这和经典 ABC 研究的结论刚好相反（因为 ABC 理论认为，正确确定成本动因是很困难的） 。这大概是一些香港企业 对 ABC 内涵和本质的认识不足造成的。比如，香港部分企业对会计 方法的定义与我们就有出入：有的公司使用的会计系统非常类似ABC，但他们不叫ABC ;相反有些自称使用ABC的公司，却使用传 统的“成本库”和“成本动因”

50、 ，而没有使用 ABC 特征的成本库和成 本动因。又比如，财务会计部门并不是香港支持 ABC 的重要力量， 比其它部门更少使用 ABC 的数据，固然有可能因为一些会计人员认 为 ABC 对他们已经建立起来的工作构成了威胁，但是更有可能由于 会计人员对 ABC 知识了解甚少。这些都说明 ABC 在香港仍然是一个 新生事物，有待于人们深入研究和广泛实践。9、对 ABC 的满意程度。香港公司对传统成本计算法持有较低的满 意程度，在使用 ABC 之后，大多数方面如业绩评价、成本削减、过 程改善等都获得了显著提高， 有的几乎提高了 100 。而且，随着实 践的不断深入，香港企业对 ABC 的满意程度持续

51、大幅度增加，比得 上美国近几年制造企业利用 ABC 在成本系统改善方面所取得的效 果。10 、一些企业不采用 ABC 的原因。缺少足够的 ABC 人员是一些企 业不实施 ABC 的一个重要因素，另外，缺少企业管理层的支持也是 重要原因，这和经典的 ABC 的结论一致。还有一些企业由于对传统 会计系统已经比较满意，因而不采用 ABC ，说明这些企业还没有意 识到采用 ABC 的必要性。总体上看，香港企业虽然对 ABC 的了解还不十分深入，但是，由于 一些企业逐渐认识到 ABC 所能带来的巨大效益， 所以对 ABC 有着比 较主动的需求。 与发达国家相比， 由于香港与大陆地区地理和文化环 境比较接

52、近，因此 ABC 在香港应用的效果和经验，也为大陆地区推 广应用 ABC 提供了一定的信心和借鉴。（三）ABC 目前在中国大陆地区应用的总体状况 近年来，我国大陆地区高新技术迅速发展， 间接费用的比重大大提高， 同时顾客类型日益复杂， 产品需求类型的变化速度日益加快， 企业需 要对此作出准确而迅速的反应， 于是一些先进的制造企业开始努力尝 试 ABC 核算法。有的企业还在 ABC 基础上采用了 “柔性生产系统”， 生产灵活、反应迅速，从产品设计到制造，从材料配给、仓储到产品 发运等，均实现了自动化， 取代了传统大批量的生产系统。但是真正 推行 ABC 的企业仍然不多， 以 1985 1999

53、年关于企业理财先进 经验 531 个报道为例，从中剔除关于地区行业或非盈利组织报道的 样本 134 个，得到有效样本 397 个。在这 397 个样本中，各种成 本管理方法运用样本有 189 个。成本管理方法主要如表 3-1 ： 表 3-1成本管理方法统计ABC 目标成本 全生命周期成本 PD CA 法 质量成 本 其他 总数 样本数 6 161 2 2 10 8 189例 3.17% 85.19% 1.06% 1.06% 5.29% 4.23% 100% 从统计结果看，目标成本方法是企业运用最多的方法，占 85.19% 实行 ABC 的企业只占 3.17% 。这一方面说明我国对 ABC 的应

54、用的 确不够广泛，另一方面，与我国企业界中计划成本、标准成本和定额 成本等概念与目标成本经常混用、 难以甄别有关。这与 1999 年中国 会计学会“管理会计与应用专题研讨会”企业代表们的观点一致。报道中，运用 ABC 、ABM 或有类似经验的 6 家企业主要有表 3-2 所列这些： 表 3-2 报道年份 企业名称 主要产品1986上海缝纫机一厂、四厂缝纫机1987上钢三厂 特殊钢材1990二汽集团 汽车整车1994枣阳野马自行车厂自行车1996湖南常德中兴机械厂榨油机械1996哈尔滨飞机制造公司飞机虽然有意识地运用 ABC 的企业较少，但在一些自发总结的管理经验 中却闪耀着 ABC 、ABM

55、的思想光芒。与国外和香港相比，这些应用 ABC 的企业的特点体现为以下两方面 ：1 、目标成本与 ABC 可以“兼容” 资料表明，目标成本仍是我国企业中运用最多的成本管理方法， 同时， 在有 ABC 或 ABM 运用经验的 6 家企业中，就有 4 家企业采用了目 标成本方法，这初步表明， 目标成本管理与 ABC 在企业中可以并存。 其原因是：在传统目标成本管理方式下，产品成本被尽可能降低，以 保证在市场接受的单价水平下， 企业仍有赢利的可能性； 在这一过程 中，产品成本需要反复计算，而 ABC 就是一种适应复杂成本计算、 能够使成本计算更精确的方法。 因此，作业成本管理与目标成本管理 并不是互

56、相排斥的，而是相互结合、相辅相成的。 在两种方法并存的企业中， 两种成本管理法基本上是针对不同对象实 行的。 ABC 主要针对产品设计、生产工艺过程和质量管理，而传统 目标成本则主要针对材料、人工消耗、非生产性开支等。这种现象也 说明，我国不少企业 ABC 经验大多产生于局部性或专门性的管理当 中，是“零星”的，尚未贯穿于全面管理当中，不具有全局性。 在先进的电脑一体化全自动生产过程中， 由于材料、 工时等的消耗是 电脑控制的， 因此它不再需要所谓定额的、 计划的或标准的成本来控 制。然而，在半自动化的生产系统中，只要直接人工占有一定比例， “定额式”的目标成本控制就是有必要的。在这种情况下，

57、传统定额 控制同样也可深入到作业的层次，与 ABC 相结合。2 、生产经营环境分析。（1 ）从产品特征上看，已经使用 ABC 的 6 家企业产品多数属于小 批量、更新快、工艺复杂的产品；实际上，一些产品规模大、更新少 的企业同样可以灵活运用 ABC 、ABM 管理思想，但是目前尝试较少。（2 ）在 6 家企业中，多数将价值工程方法运用于产品设计当中，减 少不必要的产品功能设计和相关成本投入。 这是因为产品功能的构成 与所采用的工艺流程密切相关， 产品工艺的确定又与对价值形成的分 析紧密联系，价值工程方法实际上已将产品生产的整个作业链和价值 链反映在产品设计过程中。 但是，我国一些企业的价值工程

58、运用过于 狭窄，尚未由点及面上升到对整个作业链的全面分析， 这极有可能是 企业缺乏 ABC 管理知识所致。（3 ）在存货管理上面， 6 家企业只有二汽集团 1 家企业实行了“零 存货”，其他都是努力接近这一目标；而且致力于零存货的企业对价 值工程和价值链管理等方面的工作不是很关注。 例如，在一个实行零 存货的单位里，常常是仅仅将一些原料供应充足的物资实行“零”存 货，孤立地运用零存货手段，就库存论库存，而未触及到整个生产过 程和价值链的变革，也就很难开展成熟的 ABC 管理活动。（4 ）6 家企业中大多数采用了“全面质量管理” ，质量管理在我国企 业管理中普遍受到了重视，但以其管理的环节来看，

59、从产品设计、生 产到售后服务等全面质量管理并不多，与 ABC 和其他几项管理间的 协调更不够。（5 ）6 家企业中有 2 家（二汽集团和枣阳野马自行车厂）实行了类 似 JIT 的生产组织制度， 但是对价值工程、 ABC 等其他管理方式不 够关注。（6） 6 家企业大多具有相关信息系统的建设，并且与价值工程配合 较好，但是与基层生产组织间的配合较弱， 与库存管理和质量管理的 协调更弱，这样就未能把 ABC 原理贯彻到每一个具体的基层作业中 心。总体上讲，一方面我国先进制造企业已经出现了不少 ABC 、ABM 运 行的环境特征，为 ABC 的推广提供了可行性条件；另一方面从企业 整体经营过程来看，

60、管理工作之间仍然存在一定的不协调或“脱节” 现象，这对 ABC 、ABM 的运用会带来一定的影响。在探讨如何推行 ABC 和相关管理措施的问题时，必须要考虑到如何消除这些影响、 解决相关问题。第二节 成功应用 ABC 的一部分经验及推广途径（一）如何应用 ABC 解决成本信息失真问题我们通过 ABC 成功解决成本信息失真问题的具体案例，来探讨如何 推广应用 ABC 这一核算方法。一、企业背景及问题的提出 。福建 X 公司主要生产电源开关，企业产品种类繁多，生产自动化程 度较高。在 20 世纪 90 年代中期之前，产品供不应求，虽然没有严 格的成本控制，但是盈利率一直很高。 1990 年之后竞争

61、逐渐激烈， 单价逼近了成本，公司坚持所接受的定单价格必须高于产品成本价， 以保证赢利，但是公司连续多年亏损或利润率接近于 0 。由于公司不 存在资源浪费或账务虚假现象，高层管理人员始终找不出亏损的原 因。后来，某教授深入调查后发现该公司生产自动化程度很高， 并且会计 核算系统也很先进，企业的生产特点为品种多、数量大、成本不易精 确核算（其年总生产品种约 6000 种，月总生产型号 300 多个，每 月总生产数量多达 2 千万件），于是建议该公司使用“ ABC ”代替制 造成本法。二、作业成本法在福建 X 公司的实际运用。本公司实施的 ABC 包括 以下三个步骤：（一）确认主要作业，明确作业中心

62、。第一章讲过，作业是企业内与 产品相关或对产品有影响的相似的活动。企业的作业可能多达数百 种，通常应该对企业的重点作业进行分析。 结合本公司产品的生产特 点，可以划分出备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六种主 要作业。其中， 备料作业的制造成本主要是直接材料消耗成本；液压 作业的制造成本主要是电力和机器占用的成本； 喷漆作业的成本大多 为与产品外观文字、图案相关的颜料、人工、喷绘机器等的成本与费 用；加盐作业的制造成本则主要为电力、 化学仪器和化学材料的消耗； 检查作业的成本主要是人工费和有关质量测定仪器的费用； 生产制造 作业成本主要是直接人工， 与制造成本法下相似。 各项制造成本先后

63、 被归集到这六项作业中。 对于固定资产消耗造成的间接成本（折旧费用） ，不再单独作为一个 作业中心， 而是分摊到各个具体作业的成本中 （如液压作业的机器占 用成本等）。原因有两点：第一，由于本企业自动化程度很高，不能 以生产工时来分配折旧费（是间接费用之一） ，而应该用产品消耗固 定资产的作业数量作为标准（如厂房、机器占用时间等） ；但是，固 定资产使用年限本身就需要估计，因而对所谓“固定资产类作业”的 成本比较难以把握。 第二，其他的作业活动多数都使用了某一类具体 的固定资产（液压、喷漆、加盐和检查等作业都使用了相关的机器） ， 因而这些作业成本已经包含了相应的折旧费。 所以，无需对固定资产

64、 折旧单独认定为一种作业。（二）选择成本动因，设立成本库。第一章讲过， ABC 理论认为，成本动因（ cost drivers ），即成本驱 动因素，是对导致成本发生及增加的、 具有相同性质的某一类重要的 事项进行的度量，如质量检查小时数、用电度数等 。 根据企业自身的特点，在福建 X 公司备料、液压、喷漆、加盐、检 查和生产制造等六项主要作业中，成本动因各自选择如下： 1 、 备料作业。该作业耗用标准的设定都是以重量为依据，因为， 材料构成了产品主体， 导致该作业消耗成本与该作业产品的重量呈正 比例关系。所以应该选择产品的重量作为该作业的成本动因。2、 液压作业。 该作业的成本主要表现为对电

65、力的消耗和机器的占 用，这主要与产品消耗该作业的时间有关。因此，应该选择液压小时 作为该作业的成本动因。3 、 喷漆作业。从工艺特点来看，该作业主要与喷漆的道数有关， 因此，应该选择喷漆道数作为该作业的成本动因。4、 加盐作业。 该作业的成本主要为电离过程中的电力消耗、 工业 盐的消耗和机器的占用，随着加盐的次数增加，因此，应该选择每批 产品的加盐批次作为该作业的成本动因。5、 检查作业。 该作业以人工和仪器为主， 而该公司的工资以绩效 时间为基础，仪器也以使用时间做依据，因此，应该选择检查小时作 为该作业的成本动因。6 、生产制造作业。该作业主要指车间直接生产工人的生产活动，其成本以人工费用为主， 与工时呈正比例关系， 故选择直接工时作为 该作业的成本动因。某一成本库（作业中心）耗用的可归集的总成本，除以该成本库对应 的总作业量， 即该作业的分配率。 其意