CPA长期股权投资知识点总结

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1、长期股权投资的初始计量初始计量原则 控制子公司控股合并，合并报表 同一控制 非同一控制投资方对被投资方实施 共同控制 合营 非控股合并重大影响 联营 长股投，取得时，按初始投资成本入账。形成控股合并的长期股权投资 （控制） 控股合并 A+B=A+B B的法人资格未消失企业合并方式 吸收合并 A+B=A 新设合并 A+B=C控股合并 同一控制 权益结合法非同一控制 购买法同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。（常见：集团内部的合并行为）（一）同一控制下控股合并的长期股权投资权益结合法权益结合法，视企业合并为参与合并的双方，通过股权的

2、交换形成的所有者权益的联合，而非资产的交易。原所有者权益继续存在，以前会计基础保持不变。参与合并的各企业的资产和负债继续按其原来的账面价值记录，合并后企业的利润包括合并日之前本年度已实现的利润；以前年度累积的留存利润也应予以合并。（有粉饰报表的问题存在，通过合并企业增加利润）1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价借：长期股权投资 （ 被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中账面价值份额 + 最终控制方收购被合并方而形成的商誉 ）一般是定死的贷：负债（承担债务账面价值）资产（投出资产账面价值）资本公积资本溢价或股本溢价（差额在借方）借：管理费用（审计、法律服务等直接相

3、关费用） 控股合并的，一律计管费贷：银行存款合并报表中，母公司长期股权投资与子公司所有者权益要相互抵销。若将审计、法律服务等相关费用计入长期股权投资成本，增加母公司长期股权投资，不影响子公司所有者权益，合并报表中会产生商誉，这种做法不合适。2.合并方以发行权益性证券作为合并对价借：长期股权投资（ 被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中账面价值份额 + 最终控制方收购被合并方而形成的商誉 ）贷：股本（发行股票的数量每股面值）资本公积股本溢价（差额） 借：资本公积股本溢价（权益性证券发行费用）（数额巨大，计损益会操纵利润）贷：银行存款【提示】在商誉未发生减值的情况下，同一控制下，不同母公司编

4、制合并报表时，产生的商誉是相同的。如，甲公司和乙公司属于同一集团，甲公司从本集团外部购入丁公司80%股权（属于非同一控制下企业合并）甲公司合并报表中产生商誉200万元。两年后，乙公司购入甲公司所持有的丁公司60%股权，乙公司编制合并报表时列示的商誉仍为200万元。【例题】甲公司为乙公司的母公司。2013年1月1日，甲公司从本集团外部取得丁公司80%股权（非同一控制），实际支付款项4 200万元，丁公司可辨认净资产公允价值为5 000万元，账面价值为3 500万元，假定购买日丁公司有一项无形资产，公允价值为2 000万元，账面价值为500万元，剩余使用年限为10年，采用直线法摊销，无残值。（资产

5、公允账面，日后影响计入费用的金额，影响利润）其他资产公允价值与账面价值相等。 2013年1月1日至2014年12月31日，丁公司账面净利润为1 500万元，无其他所有者权益变动。【解析】至2014年12月31日，丁公司按购买日公允价值持续计算的净利润=1 500-（2 000-500）102=1 200（万元）。至2014年12月31日，丁公司按购买日公允价值持续计算的可辨认净资产=5 000+1 200=6 200（万元）。2015年1月1日，乙公司购入甲公司所持有丁公司的80%股权（同一控制），初始投资成本 = 6 20080% + 商誉（4 200-5 00080%）=5 160（万元）

6、。 对最终控制方甲而言，合并财务报表中，被合并方可辨认净资产账面价值 最终控制方甲，收购丁时，形成的商誉商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值份额3.企业通过多次交换交易，分步取得股权最终形成同一控制下控股合并 合并日初始投资成本（总） = 合并日相对于最终控制方而言的被合并方所有者权益账面价值全部持股比例+ 包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉新增投资部分初始投资成本（新）= 合并日初始投资成本 - 原长期股权投资账面价值新增投资部分初始投资成本与为取得新增部分所支付对价的账面价值（注：准则应用指南用的账面价值，不是公允价值）的差额，调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积（资本

7、溢价或股本溢价）不足冲减的，冲减留存收益。4.或有对价同一控制下企业合并形成的长期股权投资的或有对价。同一控制下企业合并方式形成的长期股权投资，初始投资时，应按照企业会计准则第13号或有事项（以下简称“或有事项准则”）的规定，判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，以及应确认的金额；确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。【例题】2015年12月31日，P公司向同一集团内S公司的原股东A公司定向增发2 000万股普通股（每股面值为1元，公允价值为

8、5元），取得S公司100%的股权，相关手续于当日完成，并能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。若S公司2016年获利超过1 000万元，P公司2016年12月31日需另向A公司付款500万元。S公司之前为A公司于2013年以非同一控制下企业合并的方式收购的全资子公司。合并日，S公司财务报表中净资产的账面价值为4 400万元，A公司合并财务报表中的S公司净资产账面价值为8 000万元（含商誉1 000万元）。假定P公司和S公司都受A公司同一控制，S公司2016年很可能获利超过1 000万元。不考虑相关税费等其他因素影响。P公司会计处理如下：借：长期股权投资投资成本 8

9、000贷：股本 2 000预计负债 500资本公积股本溢价 5 500（二）形成非同一控制下控股合并的长期股权投资 购买法1.一次交易实现的控股合并购买方按照企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。相关费用的会计处理：与同一控制相同。借：长期股权投资 支付合并对价贷或借：有关资产、负债科目。【提示】投出资产为非货币性资产时，视同销售卖掉投出资产公允价值与其账面价值的差额应分不同资产进行会计处理（与出售资产影响损益的处理是相同）：（1）固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。（2）存货，按其公允价值确认主营业务

10、收入或其他业务收入，按其账面价值结转主营业务成本或其他业务成本。（3）可供出售金融资产等投资的，其差额计入投资收益。可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的“其他综合收益”应一并转入投资收益。2.企业通过多次交换交易，分步实现非同一控制下控股合并情况： 长期股权投资 长期股权投资 交易性金融资产/可供出售金融资产 长期股权投资（1）个别财务报表购买日初始投资成本 = 购买日之前所持被购买方的原股权投资的账面价值+ 购买日新增投资成本【提示】按准则指南，如原投资按公允价值计量（如可供出售金融资产），购买日的账面价值与公允价值相等。把可供出售金融资产调整至公允。视同卖掉。 【注意：其他综合收益的

11、处理】原持有的股权投资（长期股权投资，性质没有改变）因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。原持有的股权投资（交易性金融资产/可供出售金融资产）按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的有关规定进行会计处理的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益（性质改变成长股投，处理视同卖掉了）。在编制合并财务报表时，应当按照企业会计准则第33号合并财务报表的有关规定进行会计处理。【教材例4-2】A公司于208年3月以2 000万元取得B上市公司5%的股权，对B公司不具有重大影响，A公司将其分类为可供

12、出售金融资产，按公允价值计量。209年4月1日，A公司又斥资25 000万元自C公司取得B公司另外50%股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资后，B公司未宣告发放现金股利。A公司原持有B公司5%的股权于209年3月31日的公允价值为2 500万元（与209年4月1日的公允价值相等），累计计入其他综合收益的金额为500万元。A公司与C公司不存在任何关联方关系。本例中，A公司是通过分步购买最终达到对B公司控制，因A公司与C公司不存在任何关联方关系，故形成非同一控制下企业合并。在购买日，A公司应进行如下账务处理：借：长期股权投资 275 000 000贷：可供出售金融资产25 000 000

13、原投资账面/公允银行存款 250 000 000借：其他综合收益 5 000 000 视同卖掉贷：投资收益 5 000 000A公司于208年3月以12 000万元取得B公司20%的股权，并能对B公司施加重大影响，采用权益法核算该项股权投资，当年度确认对B公司的投资收益450万元。209年4月，A公司又斥资15 000万元自C公司取得B公司另外30%的股权。A公司除净利润外，无其他所有者权益变动，按净利润的10%提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。其他资料同上。购买日，A公司应进行以下账务处理：借：长期股权投资 150 000 000 只反映新增部分贷：银行存款 150

14、000 000购买日对B公司长期股权投资的账面价值=（12 000+450）+15 000=27 450（万元）。不形成控股合并的长期股权投资（共同控制&重大影响）（处理类”非同一”）取得方式初始投资成本确认1.以支付现金取得实际支付的购买价款（包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出）与“控股合并”不同2.以发行权益性证券取得权益性证券的公允价值3.以债务重组等方式取得按债务重组等相关准则规定处理投资成本中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润的处理股权投资，取得投资时，对于支付的对价中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应确认为应收股利。 债权投资，取得

15、投资时，对于支付的对价中包含的已到付息期但尚未领取的利息应确认为应收利息。投资有关-相关费用会计处理-总结项目直接相关的费用、税金发行权益性证券支付的手续费、佣金等发行债务性证券支付的手续费、佣金等长期股权投资控制同一控制计入管理费用应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润计入应付债券初始确认金额（其中债券若为折价发行，该部分费用增加折价的金额；若为溢价发行应减少溢价的金额）非同一控制非控制不形成控股合并计入成本交易性金融资产计入投资收益持有至到期投资计入成本可供出售金融资产计入成本【提示】发行权益性证券过程中发生的广告费、路演费、上市酒会费等费用，应当计

16、入当期损益。长期股权投资的后续计量控制 子公司 成本法共同控制合营企业 权益法重大影响联营企业 成本法（一）定义及其适用范围成本法，指投资按成本计价的方法，不随被投资单位所有者权益的变动而变动。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。（二）核算1.“长期股权投资投资成本”科目反映取得时的成本2.被投资单位宣告发放现金股利借：应收股利贷：投资收益3.计提减值准备借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备权益法（一）定义及其适用范围 理论与购买法相同权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享

17、有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共同的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。重大影响，是指投资方对被投资方的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。（二）核算科目设置：长期股权投资投资成本（投资时点）损益调整（持有期间被投资单位净损益及利润分配变动）其他综合收益（投资后其他综合收益变动） 投资后其他权益变动（投资后其他）1.初始投资成本的调整 投资时点初始投资成本 投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，不调整长期股权投资的初始投资成本（

18、商誉内含在“长股投”中） 投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，应按其差额，借记“长期股权投资投资成本”科目，贷记“营业外收入”科目。（视为获得捐赠）【提示】（1）商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值份额（2）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，实际上是商誉，而商誉与整体有关，不能在个别报表中确认，只能体现在长期股权投资中。（3）商誉，只在一家公司整体并入另一家公司时，才予以确认。如，吸收合并，编制合并报表时。2.投资损益的确认投资后，按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。（1）被

19、投资单位实现净利润借：长期股权投资损益调整 代表被投资单位实现的净资产的份额贷：投资收益 代表被投资单位实现的净损益的份额（2）被投资单位发生净亏损借：投资收益贷：长期股权投资损益调整被投资单位账面净利润,应考虑以下因素的影响进行适当调整:（1）会计政策及会计期间进行调整。（2）以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。（公允账面，对当期损益产生的影响）（3）潜在表决权的影响 评估是否具有重大影响，考虑，确定应享有的被投资单位实现的净损益、其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时，不考虑。（4）在确认应享有或应分担的被投资单位净利润（或亏损）额时，

20、法规或章程规定不属于投资企业的净损益应当予以剔除后计算，例如，被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具，无论被投资单位是否宣告分配优先股股利，投资方计算应享有被投资单位的净利润时，均应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除。（5）应抵消与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益。（不构成业务，如存货买卖）【提示】（1）未实现内部交易损益抵消 母子公司之间，在合并财务报表中是全额抵消的投资企业与其联营及合营企业之间，按份额调整（2）投资方与联营、合营企业之间，发生投出或出售资产的交易，资产构成业务的：联营、合营企业向投资方出售业务的，投资方应全额确认与交易相关的利得或

21、损失。投资方向联营、合营企业投出业务，投资方因此取得长期股权投资但未取得控制权的，应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务的账面价值之差，全额计入当期损益。投资方向联营、合营企业出售业务取得的对价与业务的账面价值之间的差额，全额计入当期损益。【例题】甲公司为某汽车生产厂商。2015年1月，甲公司以其所属的从事汽车配饰生产的一个分公司（构成业务），向其持股40%的联营企业乙公司增资。同时，乙公司的其他投资方（持有乙企业60%股权）也以现金6 000万元向乙公司增资。增资后，甲公司对乙公司的持股比例不变，并仍能施加重大影响。上述分公司（构成业务）的净资产（资

22、产与负债的差额）账面价值为3 000万元。该业务的公允价值为4 000万元。不考虑相关税费等其他因素影响。本例中，甲公司是将一项业务投给联营企业作为增资。甲公司应当按照所投出分公司（业务）的公允价值4 000万元作为新取得长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与所投出业务的净资产账面价值3 000万元之间的差额1 000万元应全额计入当期损益。（3）投出或出售的资产不构成业务的，应当分别顺流交易和逆流交易进行会计处理。逆流交易【教材例4-8】甲企业于207年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相

23、同。207年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至207年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司207年实现净利润为3 200万元。假定不考虑所得税因素。甲企业在按照权益法确认应享有乙公司207年净损益时，应进行以下账务处理：借：长期股权投资损益调整 5 600 000（32 000 000-4 000 000）20%）贷：投资收益 5 600 000进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：借

24、：长期股权投资损益调整 800 000（4 000 00020%）贷：存货 800 000【延伸1】假定至207年12月31日，甲企业已对外出售该存货的70%，30%形成期末存货。经调整后的净利润=3 200-40030%=3 080（万元） 未实现的内部损益借：长期股权投资损益调整 6 160 000（30 800 00020%）贷：投资收益 6 160 000合并财务报表中进行以下调整：借：长期股权投资损益调整 240 000（4000 00030%20%）贷：存货 240 000【延伸2】甲企业至207年末未出售上述存货，于208年将上述商品全部出售乙公司208年实现净利润为3 600万

25、元。假定不考虑所得税因素。个别报表应确认投资收益=（3 600+400）20%=800（万元） 上一年未实现的损益，本年实现了，加回借：长期股权投资损益调整 8 000 000贷：投资收益 8 000 000因甲公司将上述存货已全部出售，所以合并报表中无调整分录。【延伸3】 若甲企业208年将上述商品对外出售80%，乙公司208年实现净利润为3 600万元。假定不考虑所得税因素。个别报表应确认投资收益=（3 600+40080%）20%=784（万元）借：长期股权投资损益调整 7 840 000贷：投资收益 7 840 000因有20%存货尚未出售，应调整合并报表中存货项目的金额=4 000

26、00020%20%=160 000（元）借：长期股权投资损益调整 160 000贷：存货 160 000顺流交易【教材例4-9】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司的财务和生产经营决策施加重大影响。207年，甲企业将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司。至207年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司207年净利润为2 000万元。假定不考虑所得税因素。甲企业在该项交易中实现利润400万元，其中的80（40020%）万元是针对本企业持

27、有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲企业应当进行的账务处理为：借：长期股权投资损益调整 3 200 000（2 000-400）20%贷：投资收益 3 200 000甲企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：借：营业收入 2 000 000（10 000 00020%）贷：营业成本1 200 000（6 000 00020%）投资收益 800 000【提示】在甲企业的个别报表中，无论甲企业销售给乙公司的是何种资产，其产生的未实现内部销售利润的消除均反映在“投资收益”中；但从合并财务报表的角

28、度，应消除具体报表项目（如营业收入、营业成本、营业外收入等）的金额，本例应消除的是营业收入和营业成本。【延伸1】假定至207年资产负债表日，该批商品对外部第三方出售70%，30%形成期末存货。甲企业应当进行的账务处理为：借：长期股权投资损益调整 3 760 000（20 000 000-4 000 00030%）20%贷：投资收益 3 760 000无论乙公司207年是否出售商品，或者出售多少，合并报表中均应编制调整分录：借：营业收入 2 000 000（10 000 00020%）贷：营业成本1 200 000（6 000 00020%）投资收益 800 000【延伸2】乙公司于208年将上

29、述商品全部出售，乙公司208年实现净利润为3 600万元。假定不考虑所得税因素。个别报表应确认投资收益=（3 600+400）20%=800（万元）借：长期股权投资损益调整 8 000 000贷：投资收益 8 000 000合并报表中无调整分录。【注意】顺流，逆流，处理的不同主要在合并报表上体现，注意区分。【说明】：投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。【例题】甲公司持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。2014年，甲公司将其账面价值为800万

30、元的商品以640万元的价格出售给乙公司。2014年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2014年净利润为2 000万元。上述甲公司在确认应享有乙公司2014年净损益时，如果有证据表明交易价格640万元与甲公司该商品账面价值800万元之间的差额是该资产发生了减值损失，在确认投资损益时不应予以抵销。甲公司应当进行的会计处理为：借：长期股权投资损益调整 400（2 00020%）贷：投资收益 400合营方向合营企业-投出非货币性资产下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益

31、(即，把投出资产的账面价值做长股投)：与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；投出非货币性资产的损益无法可靠计量；投出非货币性资产交易不具有商业实质。【例题】甲公司与乙公司共同出资设立丙公司，各持股比例50%，共同控制丙公司。2014年1月1日甲公司投出厂房，该厂房的账面原值2 000万元，已提折旧400万元，公允价值1 700万元。假定该项投出非货币性资产交易不具有商业实质。要求：编制甲公司2014年1月1日对丙公司投资的会计分录。【答案】借：固定资产清理 1 600累计折旧 400 贷：固定资产 2 000借：长期股权投资丙公司（投资成本） 1 600（账面） 贷：

32、固定资产清理 1 600合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬且投出资产留给合营企业使用的 确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失（即消除归属于自己的部分）。交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。（即该减值损失不用再调整净利润）（视同顺流交易）【例题】甲、乙、丙于2014年3月31日共同出资设立丁公司，注册资本为5 000万元，甲持有丁公司注册资本的38%，乙和丙各持有丁公司注册资本的31%，丁公司为甲、乙、丙的合营企业。甲以其固定资产（厂房）出资，该厂房的原价为1 600万元，累计折旧为300万元，公允价值为1 900万元，未计提减

33、值准备；乙和丙均以1 550万元的现金出资。假定厂房的尚可使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，无残值。丁公司2014年实现净利润为800万元。假定甲公司有子公司，需要编制合并财务报表，不考虑增值税和所得税等相关税费的影响。要求：编制甲公司2014年度个别财务报表中与长期股权投资有关的会计分录及2014年12月31日编制合并财务报表时的调整分录。【答案】（1）甲公司在个别财务报表中甲公司上述对丁公司的投资，按照长期股权投资准则的原则确认初始投资成本；投出厂房的账面价值与其公允价值之间的差额600万元（1 900-1 300）确认为处置损益（利得），其账务处理如下： 借：固定资产清理 1 3

34、00累计折旧 300贷：固定资产 1 600借：长期股权投资丁公司（投资成本） 1 900贷：固定资产清理 1 300 营业外收入 6002014年12月31日投出固定资产中未实现内部交易损益=600-600109/12=555（万元）。 固定资产通过折旧实现损益2014年甲公司个别报表中应确认的投资收益=（800-555）38%=93.1（万元）借：长期股权投资丁公司（损益调整）93.1贷：投资收益93.1（2）甲公司在合并财务报表中的处理借：营业外收入228（60038%） 贷：投资收益 228在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业长期股权投资外还取得了其他货币性资产或非货币性

35、资产，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。【例题】甲和乙于2014年3月31日共同出资设立丙公司，注册资本为1 900万元，甲持有丙公司注册资本的50%，乙持有丙公司注册资本的50%，丙公司为甲、乙的合营企业。甲以其固定资产（厂房）出资，出资时该厂房的原价为1 200万元，累计折旧为320万元，公允价值为1 000万元，未计提减值；乙以900万元的现金出资，另支付甲公司50万元现金。假定厂房的尚可使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，无残值。丙公司2014年实现净利润800万元。假定甲公司有子公司，需要编制合并财务报表，不考虑增值税和所得税等相关税费的影响。要求：

36、编制甲公司2014年度个别财务报表中与长期股权投资有关的会计分录及2014年12月31日编制合并财务报表时的调整分录。【答案】（1）甲公司在个别财务报表中的处理:甲公司上述对丙公司的投资，按照长期股权投资准则的原则确认初始投资成本；投出厂房的账面价值与其公允价值之间的差额120万元（1 000-880）确认为处置损益（利得），其账务处理如下： 借：固定资产清理 880累计折旧 320贷：固定资产 1 200借：长期股权投资丙公司（投资成本） 950银行存款50贷：固定资产清理 880 营业外收入 120 950 投资 未实现内部损益固定资产1000 50 卖 实现的损益 每一元公允价值的损益甲

37、的120万利得 收取的50万元现金 实现的利得6万元（120100050），投资时固定资产 未实现内部交易损益=120-6=114（万元）。 2014年12月31日固定资产中未实现内部交易损益=114-114109/12=105.45（万元）。2014年甲公司个别报表中应确认的投资收益=（800-105.45）50%=347.28（万元）借：长期股权投资丙公司（损益调整）347.28贷：投资收益347.28（2）甲公司在合并财务报表中的处理借：营业外收入 57（11450%）贷：投资收益573.取得现金股利或利润的处理借：应收股利贷：长期股权投资损益调整 借：银行存款贷：应收股利4.超额亏损的

38、确认在确认应分担被投资单位发生的净亏损时，应按以下顺序进行调整： 余额 减值准备（通过“长损益调整”）5.其他综合收益的处理在权益法核算下，被投资单位确认的其他综合收益及其变动，也会影响被投资单位所有者权益总额，进而影响投资企业应享有被投资单位所有者权益的份额。因此，当被投资单位其他综合收益发生变动时，投资企业应当按照归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益。借：长期股权投资其他综合收益贷：其他综合收益（或相反分录）6.被投资单位所有者权益的其他变动处理投资企业对于被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外所有者权益的其他变动，应按照持股比例与被投资

39、单位所有者权益的其他变动计算的归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积（其他资本公积）。其他变动，主要包括：被投资单位接受其他股东的资本性投入、被投资单位发行可分离交易的可转换公司债券中包含的权益成分、以权益结算的股份支付等。借：长期股权投资其他权益变动 贷：资本公积其他资本公积（或相反分录）7.股票股利的处理被投资单位分派的股票股利，投资企业不作账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。减值与可收回金额比较（资产减值准则），发生减值时，借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。长期股权投资的减值准备在提取以后，不允许转回

40、。 公允价值减去处置费用后净额 孰高 未来现金流量现值【注意】 持有至到期投资、贷款、应收款项 未来现金流量现值 可供出售金融资产 公允价值 可以转回 存货 可变现净值 “可权益”不通过损益转回权益法小总结初始投资成本的调整 与被投资单位可辨认净资产公允价值份额比较投资损益的确认 调整利润的事项 取得时，被投资单位可辨认净资产，公允账面 未实现内部交易损益 逆流 顺流 合营方向合营企业投出资产 取得现金股利或利润超额亏损被投资单位其他综合收益变动被投资单位所有者权益其他变动减值长期股权投资核算方法的转换及处置核算方法的转换股权投资转换涉及六种情形。如下表所示：转换形式个别报表合并报表（1）上升

41、公允价值计量转换为权益法原投资调整到公允价值（2）上升权益法转换为成本法（非同一控制）保持原投资账面价值原投资调整到公允价值（3）上升公允价值计量转换为成本法（非同一控制）购买日原投资账面价值与公允价值相等因个别报表原投资公允价值与账面价值相等，所以无需调整（4）下降成本法转换为权益法剩余投资追溯调整权益法账面价值剩余投资调整到公允价值（5）下降权益法转换为公允价值计量剩余投资调整到公允价值（6）下降成本法转换为公允价值计量剩余投资调整到公允价值无需调整剩余投资价值（一）成本法转换为权益法1.个别财务报表关键点：剩余持股比例部分应从取得投资时点采用权益法核算，即对剩余持股比例投资追溯调整。（1

42、）处置部分借：银行存款（售价）贷：长期股权投资（账面价值）投资收益（差额）（2）剩余部分追溯调整投资时点的追溯剩余的长期股权初始投资成本 按剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 不调整 按剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额在调整长期股权投资成本的同时,应调整留存收益（跨年度调整）。【注意】调整损益 当年的 投资收益 以前年度的 留存收益投资后的追溯调整借：长期股权投资贷：留存收益（盈余公积、利润分配未分配利润）（原投资时至处置投资当期期初被投资单位留存收益变动剩余持股比例）投资收益（处置投资当期期初至处置日被投资单位的净损益变动剩余

43、持股比例）其他综合收益（被投资单位其他综合收益变动剩余持股比例）资本公积其他资本公积（其他原因导致被投资单位其他所有者权益变动剩余持股比例）【提示】调整留存收益和投资收益时，应自被投资方实现的净损益中扣除已发放或已宣告发放的现金股利或利润。2.合并财务报表关键点：因控制权发生改变（由原控制转为不再控制），在合并财务报表中剩余投资要重新计量，即视为将投资全部出售（售价与账面价值之间的差额计入投资收益），再将剩余部分投资按出售日的公允价值回购。此外，与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时一并转入当期损益，除由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动

44、而产生的其他综合收益。虽然丧失控制权的被投资单位不纳入合并财务报表的合并范围，但投资企业有其他子公司，则仍需编制合并财务报表。（1）丧失控制权日合并财务报表中的投资收益合并财务报表中确认的投资收益 处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和（全卖得到的钱）按原持股比例计算享有原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产的份额按原持股比例计算的商誉+ 与原有子公司股权投资相关的其他综合收益、其他权益变动（2）丧失控制权日合并财务报表中的调整分录将剩余投资由个别财报中的账面价值 丧失控制权日的公允价值借：长期股权投资贷：投资收益（或作相反分录）对个别财务报表中确认的投资收益的归属期间进行调整借：投资

45、收益贷：盈余公积未分配利润其他综合收益资本公积其他资本公积（或作相反分录）将与原投资有关的其他综合收益、其他所有者权益变动转入投资收益借：其他综合收益资本公积其他资本公积贷：投资收益（或作相反分录）小总结个别报表 处置部分 处置，售价与账面差额计投资收益 剩余部分 追溯调整 投资时点 初始投资成本调整 投资后 损益等调整合并报表 剩余股权 追溯后的账面价值 丧失控制权日的公允价值 对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整 个表报表不该计入投资收益的部分转入留存收益等其他综合收益转入投资收益【教材例4-14】207年1月1日，甲公司支付600万元取得乙公司100%的股权，投资当时乙公司可

46、辨认净资产的公允价值为500万元，商誉100万元。207年1月1日至208年12月31日，乙公司的净资产增加了75万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元，持有可供出售金融资产的公允价值升值25万元。 209年1月8日，甲公司转让乙公司60%的股权，收取现金480万元存入银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为40%，能够对其施加重大影响。209年1月8日，即甲公司丧失对乙公司的控制权日，乙公司剩余40%股权的公允价值为320万元。假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为10%。假定乙公司未分配现金股利，并不考虑其他因素。甲公司在其个别和合并财务报表中的处理分别如下： （1）甲公司个别财务

47、报表的处理确认部分股权处置收益借：银行存款4 800 000贷：长期股权投资3 600 000（6 000 00060%）投资收益1 200 000对剩余股权改按权益法核算借：长期股权投资300 000贷：盈余公积20 000（500 00040%10%）利润分配180 000（500 00040%90%） 个表调整了40%， 还有60%在合表调。其他综合收益100 000（250 00040%） 合表反应全部经上述调整后，在个别财务报表中，剩余股权的账面价值为270（60040%+30）万元。（2）合并财务报表中应确认的投资收益=（480+320）-（500+75）-100+25=150（万

48、元）。 投资价值由于个别财务报表中已经确认了120万元的投资收益，在合并财务报表中作如下调整： 剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量的调整借：长期股权投资3 200 000（公允价值，09.1.8）贷：长期股权投资2 700 000（6 750 00040%）（账面价值，08.12.31）投资收益500 000对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整借：投资收益450 000贷：盈余公积30 000（500 00060%10%） 使09所有者权益未分配利润270 000（500 00060%90%） 变动年初数=08年末其他综合收益150 000（250 00060%） 因为09年

49、被投资企业 不再进合表了，需要自己调整将其他综合收益25万元转入投资收益：借：其他综合收益250 000贷：投资收益250 000 （二）公允价值计量或权益法转换为成本法（非同一控制）1.个别报表（1）原投资权益法核算转换后长期股权投资初始投资成本=原投资账面价值+新增投资成本。（2）原投资公允价值计量转换后长期股权投资初始投资成本=原投资账面价值（公允价值）+新增投资成本【提示】若原投资公允价值计量，转换日公允价值与账面价值相等。2.合并报表参见企业合并章节通过多次交易分步实现的企业合并。（三）公允价值计量转换为权益法核算转换后长期股权投资初始投资成本=转换日原投资公允价值+新增投资的公允价

50、值原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益（投资收益）。（相当于卖了）（四）权益法转换为公允价值计量（全部卖了，剩下的按公允买回来）1.处置部分借：银行存款贷：长期股权投资投资收益 2.原权益法核算确认的全部其他综合收益（假定被投资单位实现的其他综合收益均可结转到损益）借：其他综合收益贷：投资收益（或作相反分录）3.原权益法核算计入资本公积的全部其他所有者权益变动借：资本公积其他资本公积 贷：投资收益（或作相反分录）4.剩余股权投资转为可供出售金融资产等借：可供出售金融资产等（转换日公允价

51、值）贷：长期股权投资（剩余投资账面价值）投资收益（差额）（五）成本法转公允价值计量1.确认有关股权投资的处置损益 借：银行存款 贷：长期股权投资（出售部分账面价值）投资收益 2.剩余股权投资转为可供出售金融资产等 借：可供出售金融资产等（剩余部分公允价值）贷：长期股权投资（剩余部分账面价值）投资收益（差额）处置 出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。投资方全部处置权益法核算的长期股权投资时，原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理（特例：受益计划不转损益），因被投资方除净损益、其他综合收益

52、和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期投资收益。合营安排概念及认定（一）合营安排合营安排是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。特征：1.各参与方均受到该安排的约束2.两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制（二）共同控制及判断原则1.共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共同的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。（1）集体控制。如果所有参与方或一组参与方必须一致行动才能决定某项安排的相关活动，则称所有参与方或一组参与方集体控制该安排。（2）相关活动的决策。主体应当在确定是由参与方组合集体控制该

53、安排，而不是某一参与方单独控制该安排后，再判断这些集体控制该安排的参与方是否共同控制该安排。当且仅当相关活动的决策要求集体控制该安排的参与方一致同意时，才存在共同控制。如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。【例】假定一项安排涉及三方：A、B、C在该安排中拥有的表决权分别为50%、30%和20%。A、B、C之间的相关约定规定，75%以上的表决权即可对安排的相关活动作出决策。在本例中，A公司和B公司是能够集体控制该安排的唯一组合，当且仅当A、B一致同意时，该安排的相关活动决策方能表决通过。因此A、B对安排具有共同控制权。（3）争议解决机制。如果一方具备“一票通过

54、权”或者潜在表决权等特殊权力，具有特殊权力的一方实质上具备控制权，不构成合营安排。（4）仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制（5）一项安排的不同活动可能分别由不同的参与方或参与方组合主导（6）综合评估多项相关协议2.合营安排中的不同参与方只要两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制，一项安排就可以被认定为合营安排，并不要求所有参与方都对该安排享有共同控制。对合营安排享有共同控制的参与方（分享控制权的参与方）被称为“合营方”；对合营安排不享有共同控制的参与方被称为“非合营方”。分类共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营