企业并购重组所得税政策解读及实务操作

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1、企业并购重组所得税企业并购重组所得税政策解读及实务操作政策解读及实务操作二、另外，为规范和加强对企业重组业务的企业所得税管理，2010年7月26日，国家税务总局还发布了企业重组业务企业所得税管理办法（国家税务总局公告2010年第4号）（以下简称管理办法），对国家税务总局关于企业兼并重组业务企业所得税处理若干问题的通知(财税200959号)进行了进一步的阐释和细化。企业并购重组中可能牵涉的税收企业并购重组中可能牵涉的税收企业所得税企业所得税对企业生产经营所得和其他所得征收对企业生产经营所得和其他所得征收的所得税的所得税在企业并购重组过程中，在企业并购重组过程中，企业实际涉及诸多税种，企业实际涉及

2、诸多税种，而目前从实际操作来看，而目前从实际操作来看，企业所得税为税企关注企业所得税为税企关注的核心问题，本次重点的核心问题，本次重点讲述并购重组中的企业讲述并购重组中的企业所得税。所得税。增值税增值税对商品或应税劳务在流转过程中产生的增值额征收的一种流转税，如重组如重组中发生的视同销售行为中发生的视同销售行为营业税营业税提供应税劳务，转让无形资产、销售不动产所征收的税。如重组中的商誉如重组中的商誉转让。转让。契税契税不动产所有权发生转移变动。印花税印花税对经济活动中应税凭证如产权转移书如产权转移书据据的数额征收的税款其他税种其他税种土地增值税等目录目录本课时目录本课时目录并购重组的最新涉税法

3、律规定并购重组的六种基本形式企业重组的税务处理原则（一般、特殊）六类并购重组的具体税务处理跨境重组的特殊税务处理间接转让股权的风险分析企业重组税务的最新法律规定企业所得税法企业所得税法实施细则关于企业改制重组若干契税政策的通知财税2008175号非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法国税发20093号关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知 财税200959号关于企业改制重组契税政策若干执行问题的通知国税发200989号关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知国税函2009698号文企业重组业务企业所得税管理办法2010年4号公告企业重组的六种类型企业重组按照参与方数目参与方数目的

4、不同，可以分为三类1）一方当事人）一方当事人公司公司 1企业法律形式改变企业法律形式改变企业注册名称,住所以及企业组织形式等的简单变化.一般而言,上述改变没有税务影响.但是,重组规定特别针对诸如将注册登记地转移至中国境外,或者是企业由法人转变为个人独资企业,合伙企业等非法人组织等情形作出了规定;这些法律形式的改变应该根据企业清算的有关规定进行税务处理.公司公司2 2）双方当事人）双方当事人实质经营性资产，是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等债务重组债务重组在债务人发生财务困难的情况下，债权

5、人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书,就其债务人的债务作出让步的事项.资产收购资产收购一家企业通过股权支付,非股权支付或者两者的组合,购买另一家企业实质经营性质资产I2的交易.23公司公司1 3）三方当事人）三方当事人合并是全部资产和负债的转让。资产收购则是实际经营资产的转让行为。合并分为新设合并和存续合并。公司1公司2股东股权收购股权收购一家企业通过股权支付,非股权支付或者两者组合,购买另一家企业的股权,以实现对被收购企业控制的交易.合并合并一家或多家企业(以下称为被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下称为合并企业),被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支

6、付,实现两个或两个以上企业的依法合并.分立分立一家企业(以下称为被分立企业)将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业(以下称为分立企业),被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付,实现企业的依法分立.456一、并购重组的基本税务处理原则二、重组时间的确定三、一般税务处理原则四、特殊税务处理原则一、并购重组的税务处理原则同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。当事各方应取得并保管与该重组有关的凭证、资料。二、重组时间的确定重组类型重组类型重组日的确定重组日的确定重组业务完成年度的确定重组业务完成年度的确定债务重组债务重组债务重组合同或协

7、议生效日1.按各当事方适用的会计准则确定，具体参照各当事方经审计的年度财务报告。2.当事方适用的会计准则不同导致重组业务完成年度的判定有差异时，各当事方应当协商一致，确定同一个纳税年度作为重组业务完成年度股权收购股权收购转让协议生效且完成股权变更手续日为重组日资产收购资产收购转让协议生效且完成资产实际交割日企业合并企业合并合并企业取得被合并企业资产所有权并完成工商登记变更日期企业分立企业分立分立企业取得被分立企业资产所有权并完成工商登记变更日期三、一般性税务处理原则交易发生时,确认应税所得/损失以公允价值确认取得资产,股权的计税基础重组前亏损不得互相弥补或结转重组前税收优惠可以有限制地继续享受

8、特殊性税务处理（即通过“递延纳税”在交易时候暂不确认收益或损失）主要有利于以股权为支付手段的企业重组。其原因在于它几乎是一项非现金交易，如果要求企业立即确认所得并且征收所得税，参与重组的各方可能需要另筹资金纳税，由此可能阻碍企业进行具有重要商业目的的重组交易。特殊性税务处理从本质上来说，并不是免税或者某种税收优惠。由于转让方暂不确认转让所得或损失，实质性税负可能被转移到受让方。四、特殊性税务处理原则（一）适用特殊性税务处理的实体要件（一）适用特殊性税务处理的实体要件1.1.企业重组具有合理的商业目的企业重组具有合理的商业目的,且不以减少免除或者推迟缴纳税款为主要目的。企业应从以下方面说明企业重

9、组具有合理企业应从以下方面说明企业重组具有合理的商业目的：的商业目的：（一）重组活动的交易方式。即重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规；（二）该项交易的形式及实质。即形式上交易所产生的法律权利和责任，也是该项交易的法律后果。另外，交易实际上或商业上产生的最终结果；（三）重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化；（四）重组各方从交易中获得的财务状况变化；（五）重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务；（六）非居民企业参与重组活动的情况。2.2.股权比例要求：股权比例要求：被收购,合并或分立部分的资产或股权比例符合规

10、定要求以证明该重组交易对企业来说是重大的.对于股权收购,收购企业购买的股权应不低于被收购企业全部股权的75%;在资产收购中,受让企业收购的资产应不低于转让资产的企业全部资产的75%。3.3.经营期限限制：经营期限限制：企业重组后的连续12个月内（自重组日起计算）不改变重组资产原来的实质性经营活动。4.4.股权支付限制：股权支付限制：重组交易对价中涉及的股权支付金额应不低于交易支付总额的85%.换而言之,非股权支付(包括现金,银行存款,应收款项,有价证券,存货,固定资产,其他资产和承担债务等)不能超过总价交易支付金额的15%。股权支付股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本

11、企业或其控控股企业股企业(子公司子公司由本企业直接持有股份的企业由本企业直接持有股份的企业)的股权、股份作为支付的形式；非股权支付非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业控股企业(由由本企业直接持有股份的企业本企业直接持有股份的企业)股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。5.5.持股期限限制：持股期限限制：企业重组中取得股权支付的原主要股东原主要股东在重组后连续12个月内（自重组日起计算）,不得转让所取得的股权。原主要股东=原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东（二）特殊税务处理的程序性要求（二）特殊税务处理的程序

12、性要求1.选择特殊税务处理应按规定备案2.重组主导方可向税务机关申请，层报省级税务机关确认重组主导方重组主导方债务重组：债务重组：债务人股权收购：股权收购：股权转让方资产收购：资产收购：资产转让方分立：分立：被分立的企业或存续企业 新设合并：新设合并：合并前资产较大的企业 吸收合并：吸收合并：合并后拟存续的企业以证明企业在重组后的连续12个月内，有关符合特殊性税务处理的条件未发生改变。企业股权收购、资企业股权收购、资产收购和企业分立产收购和企业分立重组的当事各方重组的当事各方在完成重组业务后的下一年度的企业所得税年度申报时向主管税务机关提交书面情况说明3.特殊性税务处理后续工作1）2）当事方的

13、其中一方在规定时间内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使重组业务不再符合特殊性税务处理条件重组业务不再符合特殊性税务处理条件的,发生变化的当事方应在情况发生变化的30天内书面通知其他所有当事方。主导方在接到通知后30日内将有关变化通知其主管税务机关。3）上款所述情况发生变化后60日内，应按照一般性税务处理调整按照一般性税务处理调整重组业务的税务处理。原交易各方应各自按原交易完成时资产和负债的公允价值计算重组业务的收益或损失，调整交易完成纳税年度的应纳税所得额及相应的资产和负债的计税基础，并向各自主管税务机关申请调整交易完成纳税年度的企业所得税年度申报表。4.同一项重组业务

14、涉及在连续12个月内分步交易，且跨两个纳税年度第一步交易预计整个交易可以符合特殊性税务处理条件，可以协商一致选择特殊性税务处理的适用特殊性税务处理主管税务机关在审核有关资料后，符合条件的，可以暂认可适用特殊性税务处理第二年进行下一步交易确认适用特殊性税务处理不能预计整个交易是否符合特殊性税务处理条件下一纳税年度全部交易完成调整上一纳税年度的企业所得税年度申报表，涉及多缴的，退税或抵缴适用一般性务处理5.特殊税务处理所需报送的基本材料 （一）当事方的重组业务总体情况说明，情况说明中应包括股权收购的商业目的；（二）双方或多方所签订的业务合同或协议；（三）由评估机构出具的公允价值、资产证明、计税基础

15、有关材料；（四）证明重组符合特殊性税务处理条件的资料；（五）工商等相关部门核准相关企业变更事项证明材料；（六）税务机关要求的其他材料。（三）（三）特殊性税务处理方法的一般原则是特殊性税务处理方法的一般原则是:转让方对企业重组交易中股权支付的部分,暂不确认有关资产或股权的转让所得或损失;同时受让方对所取得的资产或者股权的计税基础,以被转让资产或股权的原有计税基础确定。转让方仍然应该按照以下公式计算确认非股权支付金额部分所对应的资产转让所得或损失,相应资产的计税基础作出调整（被转让资产的公允价值 被转让资产的计税基础）（非股权支付金额/被转让资产的公允价值）此外，在企业合并与分立中，企业获得资产和

16、负债的计税基础，以被合并企业、被分立企业的原有计税基础确定。企业分立，已分立资产相应的所得税事项由分立企业承继被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继（四）（四）特殊性处理的税收承继特殊性处理的税收承继 包括尚未确认的资产损失、分期确认收入的处理以及尚未享受期满的税收优 惠政策承继处理问题等对税收优惠政策承继处理问题对税收优惠政策承继处理问题 凡属于就企业整体（即全部生产经营所得）享受税收优惠过渡政策的，a)a)合并或分立后的企业性质及适用税收优惠条件合并或分立后的企业性质及适用税收优惠条件未发生改变的未发生改变的，可以继续享受合并前各企业或分立前被分立企业剩余期限的税收优惠。b)b)合

17、并前各企业剩余的税收优惠年限不一致的合并前各企业剩余的税收优惠年限不一致的，合并后企业每年度的应纳税所得额，应统一按合并日各合并前企业资产占合并后企业总资产的比例进行划分，再分别按相应的剩余优惠计算应纳税额。c)就有关生产经营项目所得享受的税收优惠承就有关生产经营项目所得享受的税收优惠承继处理问题继处理问题，按照实施条例第八十九条规定执行：在减免税期限内转让的，受让方自受让之日起，可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠；减免税期限届满后转让的，受让方不得就该项目重复享受减免税优惠。2009年合并后存续企业实现应纳税所得额1200万元20092009年初年初A公司吸收合并B公司一般性税务处理一般性

18、税务处理资产的税收属性不允许继承存续企业有条件享受税收优惠归属于存续企业的税收优惠金额为500万元剩余的700万应缴纳企业所得税税款=700万元25%=175万元 特殊性税务处理特殊性税务处理按比例划分适用免税的所得=10000（100002000）1200万=1000万适用减半征收的所得=1200万-1000万=200万税款=200万25%2=25元税收优惠整体继承税收优惠整体继承合并案例合并案例A A公司公司2008年所得额：500万元两免三减半：2008为第一年免税年度净资产公允价值：1亿元B B公司公司2008年所得额300万元两免三减半第一个减半征收年度净资产公允价值：2000万元2

19、009年存续分立存续企业存续企业净 资产3亿元2009年应纳税所得额800万元一般性税务处理一般性税务处理存续企业的税收优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为0）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算存续企业税收优惠金额=1000 3 5=600万不能享受优惠的金额=800-600=200万应纳税额=600 25%2+20025%=125万特殊性税务处理特殊性税务处理均可以享受税收优惠存续企业应纳税额=800万25%2=100万元分立企业应纳税额=600万25%2=75万元税收优惠整体继承税收优惠整体继承分立案例分立案例某企业净资产公允价值5亿元2008应纳税所得额

20、1000万元2008年第一年减半征收分立企业分立企业净资产2亿元（简化：不考虑纳税因素）所得额600万元（五）（五）跨境重组跨境重组仅四种形式的跨境重组可以适用特殊性税务处理第一类第一类 非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，同时，该重组不会改变以后该项股权再次转让所产生的收益的预提税负担，且转让方非居民企业承诺3年内不转让其拥有受让方非居民企业的股权。第二类第二类 非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权。第三类第三类 居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资，其适用的特殊性税务处理方法是该居

21、民企业实现的资产或股权转让收益可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。这其实也是一种递延纳税。然而，对于这种情况，重组规定要求在交易发生时就确认收益，但可以将收益延到一定时期内才计算税金。第四类第四类 财政部 国家税务总局核准的其他形式 居民企业以其拥有的资产或股权向其居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资的，直接控股的非居民企业进行投资的，应当报送以下资料：应当报送以下资料：1.当事方的重组情况说明，申请文件中应说明股权转让的商业目的；2.双方所签订的股权转让协议；3.双方控股情况说明；4.由评估机构出具的资产或股权评估报告。报告中应分别列示涉及的各单

22、项被转让资产和负债的公允价值；5.证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括股权或资产转让比例，支付对价情况，以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、不转让所取得股权的承诺书等；6.税务机关要求的其他材料。一、法律形式的改变二、债务重组三、股权收购四、资产收购五、企业合并六、分立一、法律形式改变一般性税务处理一般性税务处理1.是企业由法人转变为个人独资企业,合伙企业等非法人组织,或登记注册地转移到境外,视同企业进行清算,分配,股东重组投资成立新企业.企业全部资产以及股东投资的计税基础均已公允价为基础确定.2.其他法律形式的简单变化,可直接变更税务登记.报送材料报送材料（一）企业改变法律形

23、式的工商部门或其他政府部门的批准文件；（二）企业全部资产的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告；（三）企业债权、债务处理或归属情况说明；（四）主管税务机关要求提供的其他资料证明。二、债务重组（一）一般性税务处理（一）一般性税务处理以非货币资产清偿债务,应当分解为(1)转让相关非货币性资产(2)按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务,确认相关资产的所得或损失;发生债权转股权的,应该分解为(1)债务清偿(2)股权投资两项业务,确认有关债务清偿所得或损失;债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额,确认债务重组所得;债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额,确认债务重组损失.

24、准备材料：准备材料：（一）以非货币资产清偿债务的，应保留当事各方签订的清偿债务的协议或合同，以及非货币 资产公允价格确认的合法证据等；（二）债权转股权的，应保留当事各方签订的债权转股权协议或合同。（二）特殊性税务处理（二）特殊性税务处理企业债务重组确认的应纳税所得额占企业当年应纳税所得额50%以上,可以在5个纳税年度内,均匀计入各年度的应纳税所得额.企业发生的债权转股权业务,对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得和损失,股权投资的计税基础以原则债权的计税基础确定.举例举例:境外B公司100%拥有中国子公司A.见下面A公司2008年初及年末的资产负债表.2008年度A公司亏损20.

25、商业银行要求A公司增加资本,否则要收回贷款.因此,2009年B公司决定将股东贷款35转为对A公司的注册资本(即债转股的交易)A公司 资产负债表-2008年1月1日资产 100 100负债-其中 股东贷款 35 一般性商业贷款 25权益 40 100A公司 资产负债表-2008年12月31日资产 80 80负债-其中 股东贷款 35 一般性商业贷款 25权益 40亏损 (20)80发生债务重组所产生的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上的，债务重组所得要求在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度应纳税所得额的，应准备以下资料：1.当事方的债务重组的总体情况说明（如果采取申请确认的，应为企

26、业的申请，下同），情况说明中应包括债务重组的商业目的；2.当事各方所签订的债务重组合同或协议；3.债务重组所产生的应纳税所得额、企业当年应纳税所得额情况说明；4.税务机关要求提供的其他资料证明。发生债权转股权业务，债务人对债务清偿业务暂不确认所得或损失，债权人对股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定，应准备以下资料：1.当事方的债务重组的总体情况说明。情况说明中应包括债务重组的商业目的；2.双方所签订的债转股合同或协议；3.企业所转换的股权公允价格证明；4.工商部门及有关部门核准相关企业股权变更事项证明材料；5.税务机关要求提供的其他资料证明。备案资料备案资料三、股权收购（一）一般性税务处理

27、（一）一般性税务处理1.被收购企业股东被收购企业股东应以在交易时的公允价值确认转让被收购企业被收购企业股权的所得或损失;2.收购企业收购企业取得被收购企业被收购企业股权的计税基础应以公允价值为基础。准备材料：准备材料：准备材料：准备材料：当事各方所签订的股权收购业务合同或协议；相关股权、资产公允价值的合法证据。（二）特殊性税务处理（二）特殊性税务处理1.特殊性税务处理的条件特殊性税务处理的条件收购企业收购企业购买的股权应不低于被收购企业被收购企业全部股权的75%;收购企业收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%.2.特殊性税务处理特殊性税务处理被收购企业股东被收购企

28、业股东取得收购企业收购企业股权的计税基础,以被收购企业被收购企业股权的原有计税基础确定;收购企业收购企业取得被收购企业被收购企业股权的计税基础,以被收购企业被收购企业股权的原有计税基础确定;对非股权支付部分,被收购企业股东被收购企业股东应在交易当期确认相应的股权转让所得/损失.收购企业收购企业也应调整相应的资产计税基础。被收购企业股东收购企业股东被收购企业收购企业重组前：被收购企业股东收购企业股东重组后：非股权支付（如有）被收购企业收购企业股权收购的特殊税务重组模型股权收购的特殊税务重组模型股权收购特殊性税务处理应准备资料：股权收购特殊性税务处理应准备资料：（一）当事方的股权收购业务总体情况说

29、明，情况说明中应包括股权收购的商业目的；（二）双方或多方所签订的股权收购业务合同或协议；（三）由评估机构出具的所转让及支付的股权公允价值；（四）证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括股权比例，支付对价情况，以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动和原主要股东不转让所取得股权的承诺书等；（五）工商等相关部门核准相关企业股权变更事项证明材料；（六）税务机关要求的其他材料。股权收购之定向增发案例股权收购之定向增发案例2009年6月5日，江西诚志股份向石家庄永生华清与清华控股定向增发股票2704万股，以购买两家企业100%控股的A、B公司。两家控股企业初始投资成本为6100元（标的公司实收资本

30、）定向增发价格按照诚志股份首次董事会审议钱20个交易日的平均价格确定，公允价格为34，671.58万元标准股权收购：诚志股份用自身股份作为对价标准股权收购：诚志股份用自身股份作为对价购买两家企业的购买两家企业的100%100%股权股权1.石家庄永生华清和清华控股暂不确认转让股权所得2.诚志股份取得标的公司股权的计税基础按原计税基础6100万元确定3.转让企业取得诚志股票的计税基础也按原计税基础确定4.标的企业承诺自重组完成日起12个月内不改变实质经营5.取得诚志股份的原主要股东承诺12个月内不转让所取得股票四、资产收购（一）一般性税务处理（一）一般性税务处理1.转让企业应以交易时的公允价值确认

31、资产转让的所得或损失;2.受让企业取得资产的计税基础应以公允价值为基础.准备材料：准备材料：当事各方所签订的资产收购业务合同或协议；相关股权、资产公允价值的合法证据。资产收购一般性税务处理案例资产收购一般性税务处理案例资产资产交易：资产收购市场（公允）价值：2000万计税基础：1000万税务处理A公司B公司接收股权计税基础为2000万元所得额=销售所得2000万元-计税基础1000万元交易1销售资产2000万元交易2投资2000万元接收资产计税基础为2000万（二）特殊税务处理（二）特殊税务处理特殊税务处理的条件特殊税务处理的条件1.受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%;2.受让企

32、业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%.特殊性税务处理特殊性税务处理1.转让企业取得受让企业股权的计税基础,以被转让资产的原有计税基础确定;2.受让企业取得转让企业资产的计税基础,以被转让资产的原有计税基础确定;3.对非股权支付部分,转让企业应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失.受让企业也应调整响应的资产计税基础.转让企业受让企业股东受让企业受让企业股东资产资产非股权支付（如有）重组前：重组后：转让企业受让企业资产收购的特殊税务重组模型资产收购的特殊税务重组模型资产收购的特殊性处理案例资产收购的特殊性处理案例旅馆投资80%达华宾馆33915.17万元现金1234锦江

33、股份11家公司（2分公司，9子公司）1锦江之星71.225%上海锦江国际酒店发展股份有限公司上海锦江国际酒店发展股份有限公司收购标的资产公允价值306703.41万元股权支付比例89%85%收购资产达到锦江股份95.32%75%符合特殊性税务处理条件（如不符合：企业所得税将近10亿元）资产收购特殊税务处理需准备资料：资产收购特殊税务处理需准备资料：（一）当事方的资产收购业务总体情况说明，情况说明中应包括资产收购的商业目的；（二）当事各方所签订的资产收购业务合同或协议；（三）评估机构出具的资产收购所体现的资产评估报告；（四）受让企业股权的计税基础的有效凭证；（五）证明重组符合特殊性税务处理条件的

34、资料，包括资产收购比例，支付对价情况，以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书等；（六）工商部门核准相关企业股权变更事项证明材料；（七）税务机关要求提供的其他材料证明。五、企业合并（一）一般性税务处理（一）一般性税务处理1.合并企业按交易时的公允价值确定接受被合并企业资产和负债的计税基础;2.被合并企业以及股东按清算进行处理;3.被合并企业的亏损不得在合并企业弥补.报送材料：报送材料：企业合并的工商部门或其他政府部门的批准文件；企业全部资产和负债的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告；企业债务处理或归属情况说明；主管税务机关要求提供的其他资料证明。（二

35、）特殊税务处理：（二）特殊税务处理：特殊税务处理的条件：特殊税务处理的条件：1、企业股东在该企业合并业务发生时取得的股权、企业股东在该企业合并业务发生时取得的股权支付金额不低于其交易金额的支付金额不低于其交易金额的85%2、同一控制、同一控制下且不需要支付对价的企业合并下且不需要支付对价的企业合并 借鉴借鉴企业会计准则第企业会计准则第20号号-企业合并企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制权的相同多方，是指根据合同或协议的约定，对参与合并企业的财务和经营政策拥有决定控制权的投资者群体。24个月。个月

36、。在企业合并前，参与合并各方受最终控制方的控制在12个月以上，企业合并后所形成的主体在最终控制方的控制时间也应达到连续12个月。特殊税务处理：特殊税务处理：被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继 1.合并企业（A）（存续）接受被合并企业（B）资产/负债的计税基础，为被合并企业（B）的原有计税基础；2.由合并企业（A）（存续)弥补的被合并企业（B）的亏损有限额；亏损限额=被合并企业（B）净资产公允价值截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率

37、；（亏损的限额，是指按税法规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。）3.被合并企业股东（BSH）取得合并企业（A）（存续）股权的计税基础，为某原持有的被合并企业（B）股权的计税基础；4.对非股权支付部分，应在交易当期确认相应资产转让的所得/损失。税收优惠的延续税收优惠的延续:吸收合并中，合并企业（A）（存续）的性质及使用税收优惠条件未发生变化的，可以继续享受合并前该企业（A）剩余期限的税收优惠，其优惠金额按企业（A）合并前一年的应纳税所得额计算。重组前：重组后：被合并企业股东（BSH）合并企业股东（ASH）合并企业（ASH）被合并企业（BSH）合并企业（A）（存续）合

38、并企业股东（ASH）被合并企业股东（BSH）企业合并的特殊税务重组模型企业合并的特殊税务重组模型换股吸收合并特殊处理案例换股吸收合并特殊处理案例2009年12月，东方航空按照5.28元每股的价格定向增发A股，以购买上海航空公司的全部净资产，按照1：1.3的换股比例向上海航空公司股东换股吸收合并该业务符合特殊性税务处理条件：1.合理商业目的2.依法合并3.股权支付额超过85%（东航按照1：1.3的比例换股，同时按5.50元每股提供给异议股东现金选择权。异议股东达不到总发行股份15%的比例）1.经营连续性2.吸收合并后东航继续从事民航运输3.20%以上持股比例股东12个月内不能转让 （两个超过20

39、%股权股东：分别为上海联合投资有限公司和锦江酒店（集团）有限公司）合并准备资料：合并准备资料：（一）当事方企业合并的总体情况说明。情况说明中应包括企业合并的商业目的；（二）企业合并的政府主管部门的批准文件；（民营非上市公司合并何来批准文件？）（三）企业合并各方当事人的股权关系说明；（四）被合并企业的净资产、各单项资产和负债及其账面价值和计税基础等相关资料；（五）证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括合并前企业各股东取得股权支付比例情况、以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书等；（六）工商部门核准相关企业股权变更事项证明材料；（七）主管税务机关要求提

40、供的其他资料证明。六、分立（一）一般性税务处理（一）一般性税务处理1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认转让所得/损失;分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础;2.被分立企业继续存在时,其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理;不再继续存在时,被分立企业及其股东都应按清算进行处理;如被分立企业不再继续存在，在报送如被分立企业不再继续存在，在报送企业清算所企业清算所得纳税申报表得纳税申报表时，应附送以下资料：时，应附送以下资料：（一）企业分立的工商部门或其他政府部门的批准文件；（二）被分立企业全部资产的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告；（三）企业债务处理或归属情况说明；（四）

41、主管税务机关要求提供的其他资料证明。3.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补.（二）特殊性税务处理（二）特殊性税务处理特殊性税务处理的条件特殊性税务处理的条件1.被分立企业股东按原持股比例取得分立企业股权,2.分立和被分立企业均不改变原实质经营;3.被分立企业股东在分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%.特殊性税务处理特殊性税务处理：1.分立企业（B）接受被分立企业（A）资产/负债以被分立企业（A）原有计税基础确定；2.被分立企业（A）未超过法定弥补期限亏损可按分立资产占全部资产的比例进行分配；3.分立后续存企业（A）性质及适用税收优惠条件未发生改变的，可以继续享受分立前该

42、企业剩余的税收优惠，优惠金额按企业（A）分立前一年的应纳税所得额乘以分立后企业（A）资产占分立前企业（A）全部资产比例计算；4.ASH2取得分立企业（B）的股权，如需放弃ASH2原持有的被分立企业（A）的股权，ASH2获得B股权的计税基础以其放弃的A的股权的计税基础确定。5.ASH2取得分立企业（B）的股权（新股），如果不需放弃其持有的被分立企业A的股权（旧股），新股的计税基础可以选择（1）为零；（2）以B的净资产占被分立前A的净资产的比例调减旧股计税基础，在将调减的计税基础分配到新股。重组前：重组后：分立前企业股东（ASH1）分立前企业股东（ASH2）被分立企业（A）分立企业（B）被分立企业

43、（A）分立前企业股东（ASH2）分立前企业股东（ASH1）80%20%80%80%20%20%分立的特殊税务重组模型分立的特殊税务重组模型华建交通吉高集团龙高集团东北高速公路股份有限公司龙江交通吉林高速2010年2月26日，ST东北高在上交所终止上市，代之以分立后的两个公司龙高集团将其持有吉林高速的股份与吉高持有的龙江交通的股份互相无偿划转（分立上市的一部分，分立后上市前完成）从方案上看，不满足被分立企业所有股东按原持股比例取得分立从方案上看，不满足被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权条件企业的股权条件分立应准备资料分立应准备资料（一）当事方企业分立的总体情况说明。情况说明中应包括

44、企业分立的商业目的；（二）企业分立的政府主管部门的批准文件；（三）被分立企业的净资产、各单项资产和负债账面价值和计税基础等相关资料；（四）证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括分立后企业各股东取得股权支付比例情况、以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书等；（五）工商部门认定的分立和被分立企业股东股权比例证明材料；分立后，分立和被分立企业工商营业执照复印件；分立和被分立企业分立业务账务处理复印件；（六）税务机关要求提供的其他资料证明。一、适用特殊性税务处理的要求二、境外股权收购（境外-境外模式）三、境内股权收购（境外-境内模式）四、以资产、股权向境外

45、投资（境内-境外模式）五、其他特殊性税务处理一、适用特殊性税务处理的要求-交易除需符合五项特殊税务处理的条件外，还应满足如下条件：交易除需符合五项特殊税务处理的条件外，还应满足如下条件：A.100%控股关系控股关系B.境外境外-境外模式境外模式境外境外-境内模式境内模式境内境内-境外模式境外模式1.非居民企业A向非居民企业B转让股权所得的预提所得税税负相同；2.非居民企业A承诺在3年内不转让其拥有受让方非居民企业B的股权非居民企业A向居民企业B转让其拥有的另一居民企业C股权居民企业A以其拥有的资产或股权向非居民企业B进行投资重组前：中国居民企业（C）非居民企业（B）非居民企业（A）中国境外10

46、0%股权支付股权转让二、境外股权收购（境外-境外模式）重组后：非居民企业（B）中国居民企业（C）非居民企业（A）中国境外100%a)a)交易主体交易主体1.转让主体:非居民企业（缴纳预提所得税的主体）2.转让标的：持有的居民企业75%以上的股权3.受让主体：非居民企业100%控股的非居民企业居民企业之间的股权交易不受该项规定限居民企业之间的股权交易不受该项规定限制：制：即居民企业可以将股权转让于与自身无股权关系的企业，也可以构成特殊重组。均为非居民企业预提所得税范畴一般是为了管理架构的需要 b)b)股权转让所得境外所得的判定股权转让所得境外所得的判定企业所得税法实施条例：权益性投资资产转让所得

47、按照被投资企业所在权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定地确定 即：境外股权收购的股权转让所得属于中国境内所得按照698号文的规定缴纳税款案例案例 2.1青岛市地税局对青岛啤酒股份有限公司一非居民股东境外两笔股权转让所得分别征缴企业所得税3.34亿元和1.18亿元c)c)一般性税务处理的注意问题一般性税务处理的注意问题结合双边税结合双边税收协定的具体规定收协定的具体规定.境外股权转让一致行动人问题.持有境内股权25%比例问题.不动产比例问题.特殊目的公司问题d)d)股权转让所得预提税负担变化股权转让所得预提税负担变化韩国C控股公司如果允许A转让给C采取特殊性税务处理，则股权增值3000

48、万不征税韩国公司转让股权：仅在转让者为其居民的缔约国征税持有中国居民企业B公司100%股权投资成本1000万评估价值4000万A公司将持有股权转让给100%控股公司C，即增资4000万元跨境重组案例跨境重组案例2.22.2没有股权转让所得预提税负担变股权转让所得预提税负担变化化的，才能享受特殊税务处理BVI地区A公司即：中国没有征税权，原属于中国的3000万所得流失e)e)股息预提所得税变化股息预提所得税变化香港条件特殊税务处理2008年美国某企业将其持有的中国居民企业的股权转让给其持有100%股权的某香港公司。原始投资成本为1000万元评估价值为4000万元跨境重组案例跨境重组案例2.32.

49、3没有明确造成股息预提所得税变股息预提所得税变化化的，是否符合特殊税务处理，股权转让美国公司和香港公司股权转让所得的预提所得税率没有变化，均为10%将来分红时，香港按照将来分红时，香港按照5%5%预提预提所得税率缴纳股息预提税所得税率缴纳股息预提税国税函（2009）81号：必须持有12个月以上的股息才能享受协定税率待遇国税函（2009）601号：香港公司必须符合实际受益人标准，导管公司不能享受协定税率。f)3年内不转让股权年内不转让股权案例案例2.4:转让方非居民企业书面承转让方非居民企业书面承诺诺3年内不转让其拥有受让方非居民年内不转让其拥有受让方非居民企业的股权企业的股权美国企业A公司持有

50、B、C公司100%股权美国美国B公司公司（注册资本1美元）中国居民企业C公司（初始投资成本1000万，评估价值3000万）美国D公司转转让让C公公司司股股权权税务规划税务规划：A公司将C公司转让给B，B公司采取定向增发方式支付对价A公司将B公司持有的C公司股权转让给D公司，取得现金3000万元特殊性税务处理A公司转让特殊目的公司B公司行为法律上不属于中国征税范围（除非一般反避税调整），避免了预提所得税案例案例2.5：以上市为目的的海外重组：以上市为目的的海外重组境外控股公司A国内经营公司C境外控股公司B国内经营公司D1）重组前）重组前境外中国境外控股公司A境外控股公司B2）重组第一步）重组第一

51、步国内经营公司D境外控股公司F国内经营公司C持有三年？3）重组第二步）重组第二步境外控股公司F境外上市公司E境外控股公司A境外控股公司B国内经营公司D国内经营公司C在3年内加入公司E的重组是否已违反了59号文的规定？重组前：中国居民企业（C）非居民企业（B）非居民企业（A）中国境外100%股权支付股权转让100%三、境内股权收购（境外-境内模式）重组后：非居民企业（B）中国居民企业（C）非居民企业（A）中国境外100%日本A公司在中国有10个全资子公司2009年全球架构调整，决定在中国大陆成立控股公司B公司全权管理中国大陆区经营事宜境外境外-境内模式境内模式 案例案例3.13.1在中国投资成立

52、全资子公司BBVI地区A公司B公司定向增发以购买中国10个全资子公司股权BVI地区A公司符合特殊性税务处理（B公司转让子公司股权时所得依然掌握在中国税务当局，潜在税款没有流失）常用于投资的税收规划：日本A公司全资持有中国全资子公司B，B公司未分配利润为2亿元，A决定以未分配利润转增资本方式对B增资采用该模式避免预提所得税四、以资产、股权向境外投资（境内-境外模式）特殊性税务处理特殊性税务处理：采取10年确定性递延的方式进行税务处理。往往用在香港上市公司的运作：先将资产投资到BVI地区，成立全资子公司，然后在香港上市。这种做法往往构成境外中资控股企业。重组前：居民控股企业（A）居民企业（C）非居

53、民企业（B）100%100%股权支付股权转让境外中国重组后：非居民企业（B）居民企业（C）居民控股企业（A）100%100%境外中国A准备将其子公司B的股权转让给C长期股权投资计税基础：1亿元市场公允价值：5亿元所得税：1亿元中国境内企业A子公司B子公司C案例案例4.14.1：变境内股权：变境内股权转让为境外股权转让转让为境外股权转让新公司DA在维京群岛注册全资子公司D，然后将其子公司B的股权投资到D特殊税务处理，所得递延10年12个月后D公司在将股权转让给C，转让价格为公允价值5亿元，计税基础也为5亿元无所得案例案例4.24.2：内资企业境外上市：内资企业境外上市1）现有模型）现有模型国内控

54、股公司A国内经营公司D境外中国要求要求交易需符合五项特殊税务处理的条件；转让须以公允价值为基础及资本收益所产生的税款在十个纳税年度内均匀计入各年应纳税所得额。境外上市公司B2）重组第一步）重组第一步国内经营公司D国内控股公司A100%100%境外中国境外上市公司B3）重组第二步）重组第二步特殊目的公司C国内控股公司A国内经营公司D100%100%100%境外中国两步骤分别符合跨境重组的第三和第一种两步骤分别符合跨境重组的第三和第一种情形。是否不需在情形。是否不需在12个月内完成以满足多个月内完成以满足多步骤重组的要求？步骤重组的要求？SPV五、其他特殊性税务处理除列举的三种模式外，如果企业有其

55、它本质上符合特殊性税务处理条件的，可以向总局申请可以向总局申请。其原则是相关的资产增值要保留在中国境内，且不造成税款流失。境外合并案例境外合并案例5.1：其他特殊性重组：其他特殊性重组非居民企业A非居民企业B居民企业C居民企业D1）现有模型A+BDC2）重组第一步（境外合并）1、由于案例的合并业务都涉及外国投资方，算不算“跨境重组”业务呢？2、如果是跨境重组，该情形并不属于前三种类型，是否可以第四种名义向财政部和税务申请上述业务适用特殊性税务处理？A+BC+D3）重组第二步（境内合并，最终形态）境外中国一、非居民企业的申报义务及中国税务机关的处理二、股权转让应税所得的计算三、间接股权转让存在被

56、重新定性的可能四、其他重要规定五、适用期间案例：江都间接转让股权特别纳税调整案案例：江都间接转让股权特别纳税调整案698号文概述号文概述2009年12月15日 国家税务总局发布了国税函2009698号文，对非居民企业股权转让所得的企业所得税管理作出了进一步的规定。698号文强调了非居民企业对上述所得依法申报的义务及中国税务机关的管辖权，明确了如何计算应税所得，同时也规定非居民就间接转让股权提供相应信息及文件的义务。在非居民企业通过转让一家非居民中间控股公司的股权而间接转让其中国居民公司股权的情形下，如果该中间控股公司的存在仅仅为规避纳税义务而缺规避纳税义务而缺乏商业实质乏商业实质，698号文重

57、申了中国税务机关运用一般反避税原则来否定该中间控股公司的存在的权力。一、非居民企业的申报义务及中一、非居民企业的申报义务及中国税务机关的处理国税务机关的处理除非扣缴义务人已经按期如实扣缴了相关税款，否则，非居民企业应自合同、协议约定的股权转让之日（如果转让方提前取得股权转让收入的，应自实际取得股权转让收入之日）起7日内到被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关（负责该居民企业所得税征管的机关），申报缴纳企企业所得税。未按照规定申报的，依据据税收征管法的相关规定将被予以处理，一般除缴纳税款本金外，还可能加收滞纳金和罚款。698号文并未把扣缴税款义务完全放置在被转让股权的中国居民公司的身上。但是

58、，中国税收法规规定中国居民企业应协助征收非居民企业的税款。二、股权转让应税所得的计算二、股权转让应税所得的计算698号文指出，“股权转让所得”，是指非居民企业转让中国居民企业的股权所取得的所得，不包括在公开的证券市场上买入并卖出中国居民企业股票的所得。股权权转让所得额是指股权转让价减除股权成成本价后的差额。1、股权转让价、股权转让价股权转让价是指股权权转让人就转让的股权所收取的包括括现金、非货币资产或者权益等形式的金额。如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等，股权转让人随股权一并转让该股东留存收益权的金额，不得从股权转让价中扣除。2、股权成本价、股权成本价股权成本价包含两类“成本价格”

59、。一则是指股权转让人投资入股时向中国居民企业实际交付的出资资金，二则是购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让金额。3、计算应税所得时应使用的币种、计算应税所得时应使用的币种在计算股权转让所得时，应当以非居民企业向被转让股权的中国居民企业投资时或向原投资方购买该股权时的币种计算股权转让价和股权成本价。如果存在多次投资的，应当以加权平均法计算股权成本价。如果多次投资时币种不一致的，则应当按照每次投入资本当日的汇率换算成首次投资时的币种。三、间接股权转让存在被重新定三、间接股权转让存在被重新定性的可能性的可能这种可能性存在于境外投资方（实际控制人）通过设于境外的中间控股公司在中国境内投资

60、设立中国居民企业的模型中。境外投资方间接转让中国居民企业的股权，如果被转让的中间控股公司所在国的实际税负低于12.5%或对其居民境外所得不征所得税的，698号文规定境外投资方应自股权转让合同签订之日起30日内，向主管税务机关提供如下资料：股权转让合同或协议；境外投资方与其转让的中间控股公司在资金、经营、购销等方面的关系；被转让的中间控股公司生产经营、人员、财务、财产等情况；中国居民企业和被转让的中间控股公司在资金、经营和购销方面的关系；境外投资方设立被转让的境外中间控股公司具有合理商业目的的说明；税务机关要求的其他相关资料。1.在主管税务机关审核了上述材料后，如果认定境外投资方（实际控制方）是

61、通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，其本意在于规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关层报国家税务总局（SAT）审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在，即意味着该交易会被视为直接转让中国居民公司的股份而适用相关的所得税处理。2.一旦中间控股公司的存在被否定，中国税务机关即可要求境外投资者就转让中国居民公司的股权履行规定的申报及缴纳所得税的义务，未申报缴纳的将导致罚款及滞纳金。3.需要强调的是根据698号文的规定，只有国家税务总局才能最终审核判断股权转让的行为是否违反一般反避税原则从而否定中间控控股公司的存在。四、

62、其他重要规定四、其他重要规定1、关联方之间的股权转让、关联方之间的股权转让如果关联方之间的股权转让价格不符合公平交易原则从而减少了应纳税所得额的，税务机关可以根据适当的方法调整上述价格。2、多次股权转让、多次股权转让如果同时转让境内或境外多个控股公司股权的，被转让股权的中国居民企业应将整体转让合同以及涉及本企业的分部合同提供给主管税务机关。如果没有分部合同的，被转让股权的中国居民企业应向主管税务机关提供被整体转让的各个控股公司的详细材料，准确划分境内被转让企业的转让价格。如果不能准确划分的，主管税务机关有权选择合理的方法对转让价格进行调整。3、特殊重组、特殊重组698号文指出，非居居民企业取得

63、股权转让所得，符合财税200959号文中规定条件并选择特殊性税务处理，应向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合特殊性重组规定的条件，并经省级税务机关核准。五、适用期间五、适用期间698号文追溯至2008年1月1日起执行。从税务总局规范性法律文件的一般适用习惯来看，2008年1月1日以后至今已经发生的间接转让中国居民公司的股权的，以及适用财税200959号文中规定的“特殊性税务重组”都应遵从698号文。案例：江都间接转让股权特别纳案例：江都间接转让股权特别纳税调整案税调整案扬州某公司是由江都一民营企业与外国一家投资集团合资成立。其中，该投资集团通过其香港全资子公司持有扬州某公司49%股权。2

64、010年1月14日，江都市国税局与该跨国投资集团进行谈判。该集团表示该股权转让购买方、交易均在境外，在中国不负有纳税义务。2009年初，江都市国税局获悉，外方投资者可能进行股权间接转让，即境外控制方某投资集团整体转让香港公司来间接转让扬州公司股权。而对于间接转让，因其超越国内税收管辖权，对其征税国内并无相关税收法律法规规定。2009年12月10日，698号文发布，显示了中国税务机关已决心遏制外国投资者通过转让特殊目的公司来间接转让中国境内公司股权，从而逃避中国税收的行为，也使得对间接股权转让行为征税有了政策依据。2010年3月18日，SAT与地方税局共同一致认定该案实质是转让扬州某公司的外方股权，应在中国负有纳税义务，予以征税。20102010年年5 5月月1818日，扬州某公司将日，扬州某公司将1.731.73亿元税亿元税款缴入国库款缴入国库 股权转让的协议和交易相关资料 美国母公司网站详尽介绍了扬州某公司的相关情况，却未提及香港公司，间接证明该公司购买香港公司仅仅是形式