会计制度与税收制度的差异分析(ppt 67页)

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1、会计制度与税收制度的差异分析 毛夏鸾目录 导读：会计制度与税收制度差异概述 第一章 收入及成本费用确认的差异分析 第二章 资本市场方面的差异分析导读：会计制度与税收制度差异概述 一、会计核算原则与税前扣除原则的比较 二、会计制度与税法差异的基本处理规定一、会计核算原则与税前扣除原则的比较（一）会计核算的原则 根据2001年新的企业会计制度，企业在会计核算时，应该遵循13项基本原则：会计核算应当以实际发生的交易或事项为依据，如实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。即客观性原则。企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。即实质性原则。企业提

2、供的会计信息应当能够反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，以满足会计信息使用者的需要。即相关性原则。企业的会计核算方法前后各期应当保持一致，不得随意变更。如有必要变更，应当将变更的内容和理由、变更的累计影响数，以及累计影响数不能合理确定的理由等在会计报表附录中予以说明。即一贯性原则。企业的会计核算应当按照规定的会计处理方法进行，会计指标应当口径一致、相互可比。即可比性原则。企业的会计核算应当及时进行，不得提前或延后。即及时性原则。企业的会计核算和编制的财务会计报告应当清晰明了，便于理解和利用。即明晰性原则。企业的会计核算应当以权责发生制为基础，凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用

3、，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。即权责发生制原则。企业在进行会计核算时，收入与其成本、费用应当相互配比，同一会计期间内的各项收入和与其相关的成本、费用，应当在该会计期间内确认。即配比性原则。企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量。其后，各项财产如果发生减值，应当按照企业会计制度规定计提相应的减值准备。除法律、行政法规和根据统一的会计制度另有规定者外，企业一律不得自行调整其账面价值。即实际成本核算原则。企业的会计核算应当合理划分收益性支出与资本性支出的界限。凡支出的效益仅及于本年度（或一个营业周期

4、）的，应当作为收益性支出；凡支出的效益及于几个会计年度（或几个营业周期）的，应当作为资本性支出。即合理划分支出原则。企业在进行会计核算时，应当遵循谨慎性原则的要求，不得多计资产或收益、少计负债或费用，不得计提秘密准备。即谨慎性原则。企业的会计核算应当遵循重要性原则的要求，在会计核算过程中对交易或事项应当区别其重要程度，采用不同的核算方式。对资产、负债、损益等有较大影响，并进而影响财务会计报告使用者据以作出合理判断的重要会计事项，必须按照规定的会计方法和程序进行处理，并在财务会计报告中予以充分、准确地披露；对于次要的会计事项，在不影响会计信息真实性和不至于误导财务会计报告使用者作出正确判断的前提

5、下，可适当简化处理。即重要性原则。（二）税前扣除的原则 根据企业所得税有关法规，除另有规定者外，税前扣除的确认一般应该遵循以下原则：（1）权责发生制原则。即纳税人应该在费用发生时而不是实际支付时确认扣除。（2）配比原则。即纳税人发生的费用应该在费用应配比或应分配的当期申报扣除。纳税人某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前或滞后申报扣除。（3）相关性原则。即纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得的应税收入相关。（4）确定性原则。即纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。（5）合理性原则。即纳税人可扣除费用的计算和分配方法应该符合一般的经营常规和会计惯例。二、会计制度与税法差异的基

6、本处理规定（一）企业在确认收入、成本、费用、损失以及进行损益核算和账务处理时，应该按照财务会计制度规定和准则的规定执行。（二）在申报纳税时，应该按照国家税收方面的法律、法规执行。第一章收入及成本费用确认的差异分析 第一节 收入确认的差异分析 第二节“视同销售”业务的差异分析 第三节 非货币性交易应税收益的差异分析 第四节 接受捐赠收入的差异分析 第五节 成本方面的差异分析 第六节 管理费用方面的差异分析 第七节 营业费用方面的差异分析 第八节 财务费用方面的差异分析 第九节 资产减值准备方面的差异分析第一节 收入确认的差异分析 一、商品销售收入的会计确认：4条标准同时具备1.企业已将商品所有权

7、上的主要风险和报酬转移给购货方；2.企业既没有保留通常与所有权相联系发继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；3.与交易相关的经济利益能够流入企业；4.相关的收入和成本能够可靠的计量。二、税法对收入的确认1.采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天；2.采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；3.采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天；4.采取预收货物方式销售货物，为货物发出的当天5.委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天；6.销售应税劳务，为提供劳务同

8、时收讫销售额或取得索取销售额的凭据的当天；7.纳税人发生视同销售货物行为的，为货物移送的当天。三、二者的差异 会计制度侧重于实质重于形式原则和谨慎性原则，侧重于收入实质性的实现；税法从组织财政收入的角度出发，侧重于收入的社会价值的实现；税法不考虑收入的风险问题，也不考虑继续管理权问题。对收入和成本的可靠计量，税法是利用国家的权力强制性的估计，从而可以保证公正性和降低征税成本。第二节“视同销售”业务的差异分析一、视同销售行为的确认（一）增值税：1.将货物交付他人代销；2.销售代销货物；3.设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的

9、除外；4.将自产或委托加工的货物用于非应税项目；5.将自产或委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个人经营者；6.将自产或委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；7.将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费；8.将自产或委托加工或购买的货物无偿赠送他人。4和7无购买的货物，如果有购买的货物发生了和的行为，在不准予抵扣的进项税额处进行税务处理。（二）消费税 纳税人将自产的应税消费品用于生产非应税消费品和在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务以及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利和奖励等方面。（三）营业税 1.单位和个人自建建筑物后销售的，其自建行为视同提供应税劳务；2.转让

10、不动产有限产权或永久性使用权，以及将不动产无偿赠与他人，视同销售不动产；3.以预收款方式销售不动产，会计上作预收账款处理，但在收到预收款时缴纳营业税。（四）所得税1.纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的，应该作为收入处理。2.纳税人对外进行来料加工装配业务节省的材料，如果合同约定应当留归企业所有的，应当视为企业收入处理。3.企业在建工程发生的试运行收入，应该并入企业的总收入计征企业所得税，而不能直接冲减在建工程成本。4.纳税人将自己生产的产品由于在建工程、管理部门、非生产机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励时，应该视同对外销售处理。5.企业以非货币性

11、资产对外投资，包括股份公司股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应该在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售和投资两项经济业务处理。6.纳税人作为受赠人接受的捐赠，不论是货币形态还是实物形态，均作为取得收入处理。二、会计制度对视同销售的确认 1.将货物交付他人代销；2.以买断方式销售代销货物；3.将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；4.以旧换新（会计上不作为非货币性交易处理）5.还本销售。第三节 非货币性交易应税收益的差异分析非货币性交易的界定一般以25%作为参考比例，即支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例低于25%（含）视为非货币性交易，高于25%视为货币性

12、交易。一、非货币性交易的会计处理1.企业发生非货币性交易时，换入资产的入账价值=换出资产的账面价值应支付的相关税费2.在非货币性交易中发生补价的，区别两种不同情况处理：（1）支付补价的换入资产价值=换出资产的账面价值补价应支付的相关税费（2）收到补价的，应该按规定的公式确定换入资产的账面价值和确定收益：换入资产的账面价值=换出资产的账面价值（补价换出资产公允价值）换出资产账面价值应支付的相关税费应确认的收益=补价（补价换出资产公允价值）换出资产账面价值3.在非货币性交易中，如果同时换入多项资产，应按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额与应支付的相关税费进

13、行分配，以确定各项换入资产的账面价值。二、非货币性交易的税法规定非货币性交易在会计处理中不确认收入，但按税法规定，非货币性交易的双方均作视同销售处理。1.如果换出的是存货，应该计算增值税的销项税额，销售价格参照同期同类产品的市场销售机构，没有市场价格的按组成计税价格计税。2.如果换出的是不动产或无形资产，应该计算征收营业税。3.如果换出的是设备等固定资产，应该按简易办法征收增值税。4.在所得税方面，应该按公允价与换出资产的账面价值的差额确认为当期所得。如果涉及补价的，（1）支付补价时：换入资产入账价值=换出资产的账面价值补价应支付的相关税费可抵扣的进项税额（2）收到补价时：换入资产入账价值=换

14、出资产账面价值补价可抵扣的进项税额应支付的相关税费应确认的收益（减去损失）（3）应确认收益=补价（补价换出资产公允价值）换出资产账面价值（补价换出资产公允价值）应交税金及附加注：整体资产置换的收益确认也使用上述公式。例题【例】某工业企业以自产的A产品与某商业企业库存的B商品相交换。A产品的公允价值为200000元，B商品的公允价值为160000元。商业企业向工业企业补款40000元。A产品的实际成本（账面价值）180000元；B商品的账面价值150000元，进销差价21000元。A产品与B商品的增值税税率均为17%，假设无其他相关费用。工业企业的会计处理：计算补价占换出资产公允价值的比例：40

15、000200000100%=20%属于非货币性交易，与所得税无关。应纳增值税=20000017%16000017%=3400027200=6800（元）应纳城建税=68007%=476（元）应纳教育费附加=68003%=204（元）应确认的收益 =4000040000200000180000 40000200000（6800476204）=40000360001496=2504（元）交换货物时：借：原材料B商品149984应交税金应交增值税（进项税额）27200银行存款 40000 贷：产成品A产品180000应交税金应交增值税（销项税额）34000 应交城建税 476其他应交款应交教育费附加

16、 204营业外收入2504 商业企业的会计处理：交换货物时：借：库存商品A 产品 193200应交税金应交增值税（进项税额）34000 贷：主营业务收入B商品 160000 应交税金应交增值税（销项税额）27200 银行存款 40000 结转以物易物的售价销售成本时：借：主营业务成本 160000 贷：库存商品 160000 结转已销商品进销差价时：借：商品进销差价B商品 21000 贷：主营业务成本21000第四节 接受捐赠收入的差异分析 2003年8月财政部 国家税务总局发布了关于印发关于执行企业会计制度和 相关会计准则有关问题解答（三）的通知，对企业接受捐赠资产应如何进行会计处理及进行纳

17、税调整做出了规定。一、会计制度规定 按照会计制度及相关准则规定，企业接受捐赠取得的资产，应按会计制度及相关准则的规定确定其入账价值。同时，企业按税法确定的接受捐赠资产的入账价值在扣除应交纳的所得税后，计入资本公积，即对接受捐赠的资产，不确认收入，不计入企业接受捐赠当期的利润总额。二、按照税法规定，企业接受捐赠的资产，应将按税法规定确定的入账价值确认为捐赠收入，并入当期应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。企业取得的非货币性资产捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴纳确有困难的，经主管税务机关审核确认。可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度应纳税所得额。上述“接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值”是指

18、根据有关凭证等确定的、应计入应纳税所得额的接受捐赠非货币性资产的价值和由捐赠企业代为支付的增值税进项税额，不含按会计制度及相关准则规定应计入受赠资产成本的由受赠企业另外支付或应付的相关税费；如接受捐赠的资产为货币性资产，则指实际收到的金额。“接受捐赠资产按会计制度及相关准则规定确定入账价值”是指按会计制度及相关准则规定计入受赠资产成本的金额，包括接受捐赠非货币性的价值（不含可抵扣的增值税进项税额）和因接受捐赠资产另外支付的构成受赠资产成本的相关税费；如接受捐赠的资产为货币性资产，则指实际收到的金额。这里的年货币性资产指现金、银行存款及其他货币资金，除货币性资产以外的资产为非货币性资产。上述解释

19、有2点不同：（1）增值税进项税额：按税法规定应该计入入账价值，按会计制度规定则不计入受赠资产成本。（2）相关税费：按税法规定相关税费不含在受赠资产成本中，而会计制度则含在受赠资产成本中。三、企业接受捐赠资产的会计处理 企业接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值，应通过“待转资产价值”科目核算。企业应在“待转资产价值”科目下设置“接受捐赠货币性资产价值”和“接受捐赠非货币性资产价值”两个明细科目。企业取得的货币性资产捐赠，应按实际取得的金额，借记“现金”或“银行存款”等科目，贷记“待转资产价值接受捐赠货币性资产价值”科目；企业取得的非货币性资产捐赠，应按会计制度及相关准则规定确定入账价值，借记“库

20、存商品”、“固定资产”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目。一般纳税人如涉及可抵扣的增值税进项税额的，按可抵扣的增值税进行税额，借记“应交税金应交增值税（进项税额）”科目，接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值，贷记“待转资产价值接受捐赠非货币性资产价值”科目，按企业因接受捐赠资产支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应交税金”等科目。四、纳税调整及相关所得税的会计处理 1、纳税调整金额的计算 企业应在当期利润总额的基础上，加上因接受捐赠资产产生的应计入当期应纳税所得额的接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值或是经主管税务机关审核确认当起应计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值部分，计算出当

21、期应纳税所得额。2、计算当期应交所得税和确认当期所得税费用有关的会计处理：企业在计算当期应交所得税和所得税费用时，应按以下规定进行会计处理：（1）如果接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值全部计入当期应纳税所得额的，企业应按已计入“待转资产价值”科目的账面余额，借记“待转资产价值接受捐赠货币性资产价值（或待转资产价值接受捐赠非货币性资产价值）”科目，以接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值与现行所得税税率计算的应交所得税，或接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值在抵减当期亏损后（包括企业以前年度发生的尚在税法规定允许抵扣期间内的亏损，下同）的余额与现行所得税税率计算的应交所得税，贷记“应交税金应交所

22、得税”科目，按其差额，贷记“资本公积其它资本公积（或接受捐赠非现金资产准备）”科目。（2）如果企业接受捐赠的非货币性资产金额较大，经批准可以在不超过5年的期间内分期平均计入各年度应纳税所得额的，各期计算应纳所得税时，企业应按经主管税务机关审核确认当期应计入应纳税所得额的待转捐赠额非货币性资产价值部分，借记“待转资产价值”科目，按当期计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值与现行所得税税率计算的应交所得税，或按当期计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值在抵减当期亏损后的余额与现行所得税税率计算的应交所得税金额，贷记“应交税金应交所得税”科目，按其差额，贷记“资本公积接受捐赠非现金资产准备”

23、科目。【例】某公司2002年3月接受港商捐赠全新运输设备一辆，并已送达该公司，由公司管理部门使用。根据报关单凭证资料确定其价值为42万元人民币，企业所得税税率为33%。其账务处理如下：接受设备捐赠时：借：固定资产运输设备 420 000贷：待转资产价值接受捐赠非货币性资产价值 420 000 纳税调整：按前述规定，接受捐赠的资产应该进行所得税处理。接受捐赠资产应纳所得税=42000033%=138 000（元）期末结转“待转资产价值”科目有关的会计分录为：借：待转资产价值接受捐赠非货币资产价值 420 000 贷：应交税金应交所得税 138 000 资本公积接受捐赠非货币资产准备 281400

24、【例】2003年5月北京某生产医疗器械的企业接受上海某公司的现金捐款120万元，用于该企业的设备更新和新产品开发。其账务处理如下：接受现金捐赠时：借：银行存款 1 200 000 贷：待转资产价值接受捐赠货币性资产价值 1 200 000 纳税调整时：应纳所得税=1 200 00033%=396 000（元）借：待转资产价值接受捐赠货币性资产价值 1 200 000 贷：应交税金应交所得税 396 000 资本公积其他资本公积 804 000【例】A公司于2004年度取得B公司捐赠的商品一批，根据B公司提供的有关凭证，该批接受捐赠商品的市场价格为260万元，B公司同时为A公司开具了增值税专用发

25、票，注明的增值税税额为44.20万元，A公司并未单独支付增值税。假定A、B公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，A公司将取得的商品作为库存商品核算。A公司2004年度按照会计制度及相关准则规定确定的利润总额为3000万元，A公司适用的所得税税率为33%，假定A公司将接受捐赠取得的非货币性资产价值一次性计入当期应纳税所得额。首先进行会计处理：按照前述规定，A公司在取得该批接受捐赠的库存商品时，应进行的会计处理为：借：库存商品2 600 000 应交税金应交增值税（进项税额）442 000 贷：待转资产价值接受捐赠非货币性资产价值 3 042 000其次进行纳税调整：A公司当期接受捐

26、赠产生的纳税调整金额=2 600 000442 000 =3 042 000（元）A公司2004年度应纳税所得额=3 042 00030 000 000 =33 042 000（元）A公司2004年度应交所得税=33 042 00033%=10 903 860（元）期末结转“待转资产价值”科目金额时，会计分录如下：借：待转资产价值接受捐赠非货币性资产价值3 042 000 所得税9 900 000 贷：应交税金应交所得税10 903 860资本公积接受捐赠非货币性资产准备2 038 140第五节 成本方面的差异分析 一、营业成本的差异分析 税法规定的销售（营业）成本大于会计制度规定的主营业务成

27、本。根据 企业所得税纳税申报表附表三，即销售（营业）成本明细表，还应该包括：（1）销售材料、下脚料、废料、废旧物资等的成本；（2）技术转让支出；（3）无形资产转让支出；（4）固定资产转让、清理支出；（5）出租、出借包装物的成本；（6）自产、委托加工产品视同销售的成本。二、工资、薪金支出的差异分性（一）会计制度规定：应付工资应该按实际发生数结转有关成本费用类科目，对不能按时发放工资的，按照权责发生制原则，可采取先提款后发放的办法，期末应付工资贷方余额表示应付未付的工资。“应付工资”科目反映企业应该支付给职工的工资总额。为了便于职工工资的合理分配和工资性费用的归集，可在“应付工资”科目下设计二级明

28、细科目和编制登记相应的“应付工资明细表”。同时，企业的劳资部门还应该根据会计核算和工资管理的需要，按职工的类别、工龄和岗位设置“工资登记卡”等基础资料、档案。（二）税法规定 1.计税工资扣除办法 企业年计税工资薪金扣除标准=该企业年任职及雇佣员工平均人数当地政府确定的人均月计税工资标准 （1）企业任职和雇佣员工的确定：包括：固定职工、合同工、临时工。但是下列情况除外：应从提取的职工福利费中列支的医务室、职工浴室、理发室、幼儿园、托儿所人员。已领取养老保险金、失业救济金的离退休职工、下岗职工、待岗职工。已出售的住房或者租金收入计入住房周转金的出租房的管理服务人员。（2）工资、薪金支出范围的确定

29、纳税人发生的下列支出不作为工资薪金支出：雇员向纳税人投资而分配的股息性所得；根据国家或省级政府的规定为雇员支付的社会保障性缴款；从已经提取职工福利基金中支付的各项福利支出（包括职工生活困难补助、探亲路费等）；各项劳动保护支出；雇员调动工作的旅费和安家费；雇员离退休、退职待遇的各项支出；独生子女补贴；纳税人负担的住房公积金；国家税务总局认定的其他不属于工资薪金支出的项目。2.实行工效挂钩企业的工资、薪金扣除办法。其实际发放的工资薪金在工资薪金总额增长幅度低于经济效益的增长幅度，职工平均工资、薪金增长幅度低于劳动生产率增长幅度以内的，在计算应纳税所得额时准予扣除。企业按批准的工效挂钩办法提取的工资

30、、薪金额超过实际发放的工资、薪金额部分，不得在税前扣除。但是超过部分用于建立工资储备基金，在以后年度实际发放时，经主管税务机关审核，在实际发放年度企业所得税前据实扣除。3.实行提成工资企业的工资、薪金扣除办法。对饮食服务行业按国家规定提取的提成工资，在计算应纳税所得额时准予扣除。4.事业单位的工资、薪金扣除办法。应该严格按照规定的工资标准在税前扣除；实行工资总额与经济效益挂钩的事业单位，应按照工效挂钩办法核定的工资标准在税前扣。5.软件开发企业的工资、薪金扣除办法。凡是完全符合国家规定条件的软件开发企业，实际发放的工资总额，在计算应纳税所得额时准予扣除。在上述的企业、事业单位发生的职工冬季取暖

31、补贴、职工防暑降温费、职工劳动保护费等支出，可在省级税务机关规定的限额内据实扣除。三、“三项费用”支出的差异分析（一）会计制度规定：企业按职工工资总额分别按2%、14%、1.5%提取。企业应该设置“应付福利费”、“其他应付款工会经费”和“其他应付款职工教育经费”账户。为保证职工福利费与应付工资总额的配比，对企业福利部门的人员应计提的福利费不计入“应付福利费”的借方，而是在“管理费用”中核算。（二）税法规定 企业发生的上述项费用应该分别按照计税工资总额的2、14、1.5计算扣除。纳税人发放的工资高于计税工资标准的，企业应该按照计税工资总额分别计算上述的三项经费支出，如果纳税人发放的工资低于计税工

32、资标准的，应该按照实际发放的工资总额分别计算上述的三项经费支出。在计算职工工会经费列支的额度时，建立工会组织的单位，应该按照每月全部职工工资总额的2向工会拨交经费，并凭工会组织开具的工会经费拨缴款专用收据在税前扣除。不符合上述规定的，其提取的职工工会经费不得在税前扣除。（培训业务重、经济效益好的企业和电信企业可按2.5%计提职工教育经费）四、固定资产成本的差异分性（一）融资租入固定资产的计价差异 1.会计制度规定：融资租入的固定资产，按租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为入账价值。如果融资租赁资产占企业资产总额的比例等于或小于30%的，在租赁开始日，企业可按最低

33、租赁付款额作为固定资产的入账价值。2.税法规定：融资租赁方式租入的固定资产，按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益等后的价值计价。在租赁准则实施以后，对融资租入的固定资产的计税成本与租赁准则确定的“最低付款额”相一致。（二）固定资产折旧差异1.折旧年限、预计净残值的差异：（1）会计制度：企业应当按照固定资产的性质和消耗方式，合理的确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，并根据科技发展、环境及其它因素，选择合理的规定出折旧方法。（2）税法规定：除另有规定者外，税法规定了固定资产的最低年限。残值比例为原价的5%。2.折旧方法的差异（1

34、）会计制度：企业可采用平均年限法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法。方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应该在会计报表附注中说明。（2）税法规定：原则上采用直线法，特殊情况经申请批准可采用加速折旧方法。第六节 管理费用方面的差异分性 一、新产品、新技术、新工艺研究开发费用 会计上通过设置“管理费用技术开发费”进行明细核算。税法规定，对纳税人的“三新”费用比上年增长达到10%，允许加计扣除当年实际发生额的50%。二、业务招待费 会计制度规定，业务招待费在“管理费用”科目中据实列支，不得采取预提的办法。税法规定，纳税人发生的与生产、经营业务直接相关的业务招待费在下列规定的比例范围内可以据实扣

35、除，超过标准的部分，不得在税前扣除。全年销售（营业）收入净额在1500万元及其以下的，不超过销售（营业）净额的5；全年销售（营业）收入净额超过1500万元的部分，不超过该部分的3。收入净额指纳税人的收入扣除销售折销货退回等各项支出后的收入额，包括主营业务收入和其他业务收入，经营利润以外的投资收益、补贴收入、营业外收入不应提取业务招待费。三、无形资产摊销 会计制度规定，如果合同没有规定受益年限的，无形资产的摊销期限不得超过10年；税法规定，法律和合同或企业申请书没有规定使用年限的，或者自行开发的无形资产，摊销期限不得少于10年。四、开办费摊销 会计制度规定，除购建固定资产以外，所有筹建期间所发生

36、的费用先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益。如果企业长期待摊的费用项目不能使以后会计期间受益，应当将尚未摊销的该项目的摊余价值全部转入当期损益。税法规定，企业在筹建期间发生的开办费，应当从开始生产经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期扣除。第七节 营业费用方面的差异分性一、广告费用支出会计制度规定，直接计入发生当期的销售费用或按自己期待的收益期限分期摊销。税法规定，纳税人每一纳税年度发生的广告费支出不超过销售（营业）收入2的，可以据实扣除；超过的部分可以无限期向以后纳税年度结转。但是粮食类白酒广告费不得在税前扣除。自2001年1月1日起，对制药、食

37、品（包括保健品、饮料）、日化、家电、通信、软件开发、集成电路、房地产开发、体育文化和家具建材商城等行业的企业，每一纳税年度可在销售（营业）收入8的比例内据实扣除广告支出，超过比例部分的广告支出可无限期向以后纳税年度结转。从事软件开发、集成电路制造及其他业务的高新技术企业、互联网站、从事高新技术投资风险投资企业，自登记成立之日起个纳税年度内，经主管税务机关审核，广告支出可据实扣除。电信企业对其发生的广告费和业务宣传费支出，可按主营业务收入的8.5%在税前合并计算扣除。广告费支出的确定：广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的；已实际支付费用，并已经取得相应的发票；通过一定的媒体传播。二、业务宣传

38、费支出 会计制度规定，业务宣传费在“营业费用”科目核算。税法规定，纳税人每一纳税年度发生的业务宣传费（包括未通过媒体的广告性支出），在不超过销售（营业）收入5的范围内据实扣除，超过的部分不得扣除。根据国家有关法律、法规或行业管理规定不得进行广告宣传的企业或产品，企业以公益宣传或者公益广告的形式发生的费用，应视为业务宣传费，按规定的比例据实扣除。电信企业对其发生的广告费和业务宣传费支出，可按主营业务收入的8.5%在税前合并计算扣除。三、佣金支出 会计制度规定，直接在“营业费用”中列支。税法规定，纳税人发生的佣金符合下列条件的可以计入销售费用：有合法真实凭证；支付的对象必须是独立的有权从事中介服务

39、的纳税人或个人（支付对象不含本企业职工）；支付给个人的佣金，除另有规定者外，不得超过服务金额的5。第八节 财务费用方面的差异分性 一、借款费用支出的会计制度规定：1.属于流动负债性质的借款费用，或者虽然属于长期借款性质但不是用于购建固定资产的专门借款所发生的借款费用，直接计入当期损益；2.需要经过相当长时间才能达到可销售状态的存货，其借款费用不计入所制造的存货价值内。但房地产开发企业例外。3.为投资而发生的借款费用，不予以资本化，直接计入当期财务费用。4.不符合资本化条件的，为购建固定资产而发生的专门借款费用，直接计入当期财务费用。5.清算期间发生的长期借款费用，计入清算损益。二、借款费用支出

40、的税法规定：纳税人在生产、经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，包括纳税人之间相互拆借的利息支出，按照不高于金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。为建造、购置和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应该作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用或发生的借款费用，可在发生当期扣除。纳税人借款未指明用途的，其借款费用应该按照经营性活动和资本性支出占用资金的比例，合理计算应该计入有关资产成本的借款费用和可直接扣除的借款费用。从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地

41、产完工之前发生的，应该计入有关房地产的开发成本。纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。从2003年开始，对外投资借款按上款规定执行。电信企业经国务院和国家发改委批准发行的企业债券属于企业正常的借款费用，所支付的利息允许在税前据实扣除。第九节 资产减值准备方面的差异分析一、提取减值准备当期的差异分析（一）会计制度及准则的规定 企业应该在年终，按照谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，并计提资产减值准备。计提的各项资产减值准备计入当期损益，计算当期利润总额时扣除。（二）税法规定 税法遵循真实发生的据实扣除原则，除国家税法另有规定以外，企

42、业根据会计制度规定计提的资产减值准备不得在税前扣除。（三）差异分析 企业在一定时期按会计制度计提的资产减值准备金额与税法认定损失的时点不同，由此产生的差异属于时间性差异。因为当资产实际发生损失时，经税法认定可从发生的损失当期应纳税所得额中扣除。（四）不同核算方法的所得税处理1.应付税款法在产生差异的当期，按会计制度及相关准则规定计算的利润总额为基础调整时间性差异后计算出当期的应纳税所得额，并按此额计算出所得税额，将此结果确认为当期应交的所得税和当期的所得税费用。【例】A公司于1999年12月购入一台设备成本3000万元，预计使用年限10年，预计净残值为0，按直线法计提折旧。2001年该公司在编

43、制年度会计报表时，对该设备进行了减值测试，表明其可收回金额为2200万元。假设A公司2001年按会计制度及相关准则计算的利润总额为1500万元，其适用的所得税税率为33%，并且该设备的预计使用年限、预计净残值、折旧方法与税法相同。假设无其他纳税调整事项。（1）会计处理计提减值准备时：借：营业外支出计提的固定资产减值准备2000000（30000000 3000000222000000）贷：固定资产减值准备 2000000（2）纳税调整因为200万元的减值准备不允许在税前扣除，所以应该调增应纳税所得额。当年应纳所得税=（1500200）33%=561（万元）会计分录：借：所得税 5610000

44、贷：应交税金应交所得税5610000纳税影响会计法：在产生差异的当期，按会计制度计算的利润总额为基础调整时间性差异后计算得出当期应纳税所得额，并按此额与现行所得税税率计算所得税税额，将该结果确认为当期应交的所得税，同时将时间性差异产生的对所得税的影响金额，作为对当期所得税费用的调整。按上例：提取的固定资产的减值准备由于可在未来期间损失实际发生时在税前扣除，所以应该作为可抵减时间性差异，其与现行税率计算的结果确认为递延税款的影响金额。递延税款=20033%=66（万元）会计分录：借：所得税 4950000 递延税款 660000 贷：应交税金应交所得税5610000启示：（1）两种核算方法均不影

45、响当期缴纳的所得税金额；（2）核算方法不同对当期所得税费用产生影响。二、提取减值准备以后期间资产的折旧或摊销额差异的处理（一）会计制度规定 固定资产、无形资产计提减值后，应该按计提减值准备后的账面价值及尚可使用寿命或尚可使用年限重新计算确定折旧率、折旧额或摊销额。（二）税法规定 已计提的固定资产或无形资产的减值准备，如果申报纳税时已调增了应纳税所得额，可按提取减值准备的资产账面价值确定可扣除的折旧额或摊销额。（三）差异 对固定资产或无形资产计提减值准备以后，其后各期按照会计制度规定计提的折旧额或摊销额与可从应纳税所得额前扣除的折旧额或摊销额会产生差异。（4）按上例，假定该项固定资产计提减值准备

46、后，预计尚可使用的年限为8年。A公司2002计提的折旧额不同于2000年和2001年，由此导致2002年及以后年度实现的利润总额不等于应纳税所得额。假定A公司2002年按照会计制度确定的利润总额为2000万元，适用33%的所得税税率。分析：按会计制度计算2002年应提折旧额=（30003002200）8 =275（万元）按税法规定计算2002年应纳税所得额时扣除的折旧额=300010 =300（万元）2002年应纳税所得额=2000（300275）=1975（万元）2002年应纳所得税=197533%=651.75（万元）采用应付税款法时：借：所得税 6517500 贷：应交税金应交所得税65

47、17500采用纳税影响会计法时：时间性差异25万余的所得税影响金额为8.25万元，应递延至以后应纳税时间性差异转回的期间缴纳。借：所得税 6600000 贷：递延税款82500 应交税金应交所得税6517500三、已计提减值准备的资产价值恢复的处理（一）会计制度规定当同时符合两个条件时，对以前期间计提的资产减值准备可以转回：有迹象表明一切期间据已计提的固定资产减值准备的各种因素发生了变化或原来使得企业据以判断有关组成方式减值的因素已不复存在；资产的可回收金额或可变现净值大于其账面价值。如果已计提减值准备的资产，其价值在未来期间因为原据以提取减值的因素已经消失而转回计提的资产减值准备，按会计制度

48、规定，转回的资产减值准备应当计入当期损益，增加企业的利润总额。如果企业在前期提取的固定资产减值准备，本期因为原提取减值准备的因素已经消失或不复存在而需在本期转回时，应当按不考虑减值准备因素情况下应计提的累计折旧与因计提减值准备而计提的折旧额之间的差额，借记“固定资产减值准备”科目，贷记“累计折旧”科目；按固定资产账面价值予以可收回金额同不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面价值孰低的差额，借记“固定资产减值准备”科目，贷记“营业外支出”科目。即转回的固定资产减值准备中除应补提的折旧部分以外，其余金额相应冲减营业外支出，增加企业在转回固定资产减值准备当期的利润总额。（二）税法规定 对企业已提

49、取减值、跌价、坏账准备的资产，如果在原提取减值准备的当期，在申报纳税时已调增了应纳税所得额，因价值恢复而转回的减值准备应允许企业进行纳税调整，即原计提减值准备时已调增应纳税所得额的部分，在价值恢复时，因减值恢复而增加当期利润总额的金额，不计入恢复当期的应纳税所得额。（三）会计处理与纳税调整举例 按上述例题的资料，如果A公司对已提取减值准备的设备在2003年12月31日发现，原据以提取的减值准备的因素不复存在，因此，在编制2003年度财务报告时，将原计提的200万元减值准备全额冲回。假定2003年度A公司的利润总额为1800万元，适用33%的所得税税率，并且假定A公司在对该设备进行减值测试前已按

50、原考虑碱值因素的情况下对该设备计提了折旧。分析：按规定，企业在转回已计提的资产减值准备时，应首先补提在不考虑减值因素情况下，原应提取的折旧与考虑减值情况下已提取折旧额之间的差额。A公司2002、2003考虑减值情况下提取的折旧总额 =（3000600200）82=550（万元）不考虑减值因素应提取的折旧=3000102=600（万元）二者的差额50万元应计入“累计折旧”。借：固定资产减值准备500000 贷：累计折旧500000 应转回的减值准备总额与上述补提的折旧额之间的差额150万元（20050），应冲减转回当期的“营业外支出”。借：固定资产减值准备1500000 贷：营业外支出15000

51、00按会计制度规定2006年设备应计提折旧额=（30003002200）8=275（万元）按税法规定2006年计提折旧=300010=300（万元）按税法规定，企业提取减值准备的当期，如果已对提取的减值部分进行了纳税调整，加速缴纳了所得税，在转回减值准备的期间，转回的减值准备不再计入应纳税所得额。2003年应纳税所得额=1800150（300275）=1625（万元）应纳所得税=162533%=536.25（万元）确认所得税费用应付税款法：借：所得税5362500 贷：应交税金应交所得税 5362500纳税影响会计法：在确认2003年度所得税费用时，应该相应确认应转回有关的资产减值准备而应结转

52、的递延税款，以及2003年因会计折旧与税法规定允许税前抵扣的折旧不同而产生的时间性差异的所得税影响。因转回资产减值准备应结转的递延税款=15033%=49.50（万元）因当期会计折旧与税法允许计提折旧不同而产生的递延税款=2533%=8.25（万元）递延税款8.25万元是由应纳税时间性差异产生的，属于贷方金额。递延税款合计=49.508.25=57.75（万元）借：所得税5940000 贷：递延税款 577500 应交税金应交所得税 5362500四、处置已计提减值准备的资产的处理（一）会计制度规定 企业在处置已计提减值准备资产的当期，应该将按会计制度规定确定的处置损益计入当期损益，计算公式如

53、下：处置资产计入利润总额的金额=处置收入（按会计规定确定的资产成本或原价按会计规定计提的累计折旧或累计摊销额处置资产已计提的减值准备余额）处置过程中发生的按会计规定计入损益的相关税费（不含所得税）（二）税法规定 企业已提取减值、跌价、坏账准备的资产，如果在原提取当期申报纳税时已调增应纳税所得额，转让处置有关资产而转回的减值准备应允许企业进行纳税调整，即转回的准备部分不计入应纳税所得额。在处置已提取减值的资产时，按税法规定确定的应计入应纳税所得额的损益的计算公式如下：处置资产应计入应纳税所得额的金额=处置收入（按税法规定确定的资产成本或原价按税法规定计提的累计折旧或累计摊销额）处置过程中发生的按

54、税法规定可扣除的相关税费（不含所得税）（三）会计处理与纳税调整举例 按上述资料，假设A公司在2001年对设备提取减值准备以后，在2002年、2003年均未对该设备提取的减值情况进行调整。2004年1月，该公司与购买方协商，以1850万元的价格售出，该设备元取得时按会计制度确定的原价与按税法规定确定的资产成本相同。A公司于2004年按会计制度及相关准则取得的利润总额为1200万元，适用33%的所得税税率，不考虑其他相关税费。会计处理该资产按会计制度规定计算的处置资产损益=1850（300030022752200）=200（万元）会计分录如下：借：固定资产清理16500000 累计折旧115000

55、00 固定资产减值准备2000000 贷：固定资产30000000借：银行存款18500000 贷：固定资产清理18500000借：固定资产清理2000000 贷：营业务收入2000000纳税调整处置该资产应计入应纳税所得额的金额=1850（30003004）=50（万元）A公司2004年应纳税所得额=1200（20050）=1050（万元）应交所得税=105033%=346.50（万元）会计分录如下：应付税款法：借：所得税 3465000 贷：应交税金应交所得税3465000纳税影响会计法：在确认2004年所得税费用时，应相应结转与该设备有关的因计提减值准备及折旧额的差异于以前期间确认的递延

56、税款。递延税款=20033%5033%=49.50（万元）借：所得税 3960000 贷：递延税款495000 应交税金应交所得税3465000第二章资本市场方面的差异分析 第一节 债权投资方面的差异分析 第二节 股权投资方面的差异分析 第三节 企业改组改制方面的差异分析第一节 债权投资方面的差异分析 现行的所得税政策与投资准则对债权投资业务在核算方面的要求是一致的，即遵循权责发生制原则，其投资成本与计税成本也是一致的，无须另外进行税务处理。但是在投资国债方面则存在差异。按会计制度规定，企业投资债券所取得的利息收入，不论是否缴纳所得税均要计入利润总额。按税法规定，投资国债取得的利息收入免征所得

57、税；但是国债的处置收益则应该确认转让收益或损失。第二节 股权投资方面的差异分析 一、短期股权投资的差异分析（一）短期投资持有收益的差异 1.会计规定：短期投资在会计上只确认处置收益，不确认持有收益。投资准则规定：短期投资的现金股利或利息，应于实际收到时，冲减投资的账面价值。但对于已收到并且计入应收项目的现金股利或利息出外（“已计入应收项目的现金或利息”是指短期投资取得时实际支付的价款中包含的已宣告但尚未离去的现金股利，或已到付息期但尚未领取的债券利息。）2.税法规定：除另有规定者外，不论企业账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理时，投资方企业应确认投资所得的实现。

58、（二）短期投资对外转让的差异 主要体现在会计成本与计税成本的不同：1.会计规定，会计成本是将持有期间收到的分配股息从成本中扣除；税法规定，计税成本的余额不扣除实际收到的分配股息。2.短期投资持有期间，投资方从被投资方取得的股票股利，税收上按股票面值作为股息性所得处理并增加计税成本；会计上只作备查登记，不增加投资成本，但由于股数增加，单位成本减少。3.税法规定，为投资而发生的借款费用应该计入投资成本；会计则规定计入当期损益。例【例】甲公司2002年1月1日以每股1元的票面价格购入乙公司200万股股票，占乙公司股份总数的15%，甲公司的所得税税率为33%，乙公司位于经济特区，适用的所得税税率为15

59、%。乙公司2002年12月31日的会计报表显示的净利润为80万元。2003年3月20日，甲公司收到乙公司分配的20万元股利。假设甲公司除乙公司的股票外，没有其他投资。由于甲在乙的股权不到20%，所以只能采取成本法进行会计核算。其会计分录如下：（1）2002年1月1日甲公司取得长期股权投资时：借：长期股权投资股票投资 2000000贷：银行存款 2000000（2）2002年12月31日，乙公司实现净利润80万元。甲公司虽然实现了投资收益12万元（8015%），但是由于甲公司并未实际收到乙公司分配的股利，因此不必作任何账务处理。而甲公司没有其他投资，本年的投资收益为零，不必就投资收益补缴企业所得

60、税。（3）2003年3月20日甲公司收到乙公司分配的12万元：借：银行存款 120000贷：投资收益 120000 这笔投资收益应计入2003年的所得额，在2003年所得税汇算清缴时补缴所得税，应补缴企业所得税=12（115）（3315%）2.54（万元）如果甲公司购买乙公司的股票200万股，仍然是每股1元，但是占乙公司股份总额的25%，并且乙公司在2003年3月15日对80万元的净利润进行分配，则甲公司应该采用权益法确认长期股权投资，则会计分录如下：（1）2002年1月1日取得长期股权投资时：借：长期股权投资股票投资2000000贷：银行存款2000000（2）2002年12月31日乙公司实

61、现净利润80万元，甲公司应该享有20万元（8025%）的投资收益，相应调整长期投资账户：借：长期股权投资股票投资 200000贷：投资收益 200000 按照企业会计制度规定，乙公司虽然没有对80万元进行分配，但是20万元应该作投资收益处理。而按照税法规定，由于乙公司没有实际对80万元的净利润进行分配，因此，2000年应该作应纳税所得额的调减。（3）2003年3月15日乙公司实际分配时，税法上确认甲企业投资收益的实现，3月20日实际收到20万元时，冲减长期投资账户：借：银行存款 200000贷：长期股权投资 股票投资200000同时应该在2003年度计算20万元的补税额。二、投资转让的差异（一

62、）税法规定：1.企业股权投资转让所得应该并入企业的应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。股权投资转让所得或者损失是指企业收回、转让或者清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。企业在一般的股权(包括转让股票或股份)买卖中，股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得。企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时，投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税，影响企业改组活动，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得。企业清算或转让子公司(或

63、独立核算的分公司)的全部股权时，被清算或被转让企业应按过去已冲销并调增应纳税所得的坏帐准备等各项资产减值准备的数额，相应调减应纳税所得，增加未分配利润，转让人(或投资方)按享有的权益份额确认为股息性质的所得。2.被投资企业对投资方的分配支付额，如果超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积金而低于投资方的投资成本的，视为投资回收，应该冲减投资成本；超过投资成本的部分，视为投资方企业的股权转让所得，应该并入企业的应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。3.被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认为投资损失。4.企业因为回收、转让或者清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。（二）会计规定：确认处置收益。在企业会计制度中，企业即可以确认投资收益，也可以确认投资亏损。但是税法规定，不能将被投资企业的亏损在投资企业的所得税前扣除，被投资企业发生的亏损只能由该企业用以后年度实现的纳税所得来弥补，投资方企业不得在计算企业所得税时进行税前弥补。