新准则下待摊费用和预提费用的会计处理

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1、编号：时间：2021年x月x日书山有路勤为径，学海无涯苦作舟页码：第9页 共9页新准则下待摊费用和预提费用的会计处理“待摊费用”和“预提费用”历来都是体现权责发生制原则最主要的账户。财政部于2000年颁布的企业会计制度（以下简称“原制度”）中规定的“两费”分别属于资产类和负债类科目，其期末余额在资产负债表中均有专项列示。“新准则应用指南”附录“会计科目和主要账务处理”中删除了“待摊费用”与“预提费用”科目，并在企业资产负债表中也相应取消了这两个项目，但未对原制度规定的待摊、预提有关业务的账务处理及报表列示作任何说明，也没有任何一处地方明确表示允许待摊、预提。 这样，就造成众多执行新准则企业的会

2、计人员对待摊费用、预提费用的会计处理产生了困惑。在权威部门没有作出说明、学术界又各抒己见的情况下，许多企业便自行设法处理，其会计处理方法可谓五花八门。 如：有的企业仍保留“待摊费用”和“预提费用”科目，期末将其反映在新准则资产负债表中的“其他流动资产”和“其他流动负债”项目；有的企业通过“预付账款”、“其他应收款”等科目代替“待摊费用”科目，期末将其反映在新准则资产负债表中的“预付款项”或者“其他应收款”等项目；也有的通过“预收账款”、“其他应付款”等科目代替“预提费用”科目，期末将其反映在新准则资产负债表中的“预收款项”或者“其他应付款”等项目。 但是，这些方法是否符合新准则的要求呢？“两费

3、”究竟应该如何处理呢？在此，我们就自己的理解，浅析新准则取消“待摊费用”和“预提费用”科目的原因及相关业务的会计处理。 一、新准则取消“待摊费用”和“预提费用”科目的原因 （一）遵循资产负债观 新准则强化资产负债观，淡化收入费用观。资产负债观更符合信息有用性，将已不能给企业带来未来经济利益，即不符合资产定义的项目剔除出资产负债表。比如，“待摊费用”本质上是一种费用，属于无价值资产，是企业一经发生就已消耗的一项“沉没成本”，它没有使用价值，没有流通性，假如企业破产，是不可能用它来偿还债务的，如果将它归类于资产，会虚增企业的资产总额，虚夸企业的资产负债率，严重影响企业财务指标的公允性，不利于投资者

4、对企业生产经营与财务状况作出正确的判断。 上述有些企业仍保留“待摊费用”和“预提费用”科目，或者采用“预付账款”、“其他应收款”、“预收账款”、“其他应付款”等替代科目，其本质上是一样的，都没有遵循资产负债观，不符合新准则的要求。 （二）符合新准则中会计要素的定义 从新准则对资产的定义看，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。 待摊费用是企业已经发生，应由当期及以后各期负担的费用，直接表现为经济利益流出企业，企业资产、所有者权益的减少，预期不会给企业带来任何经济利益，因此不能被划入资产范畴。新准则规定，负债是指企业过去的交易或者事项形成的、

5、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。 预提费用是企业按照规定从成本费用中预先提取但尚未支付的费用，虽然这些费用预期会导致经济利益流出企业，但它们并不是企业过去的交易或事项形成的现时义务，其同样不符合新准则对负债的定义。 再看新准则对费用的定义，费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。这一定义能很好地包容“两费”的定义，因为每一个“两费”明细项目的设置都是在经济利益很可能流出企业，而且每个项目经济利益的流出额都能可靠地计量。因此，“两费”应隶属于新准则中的费用要素而不是资产或负债要素。 （三）对权责发生制不构成障碍 新准则将权责发生制提

6、升为会计基础，但是这并不意味着作为权责发生制主要账户的“两费”不能被取消。虽然在真实反映企业的财务状况和经营成果方面，权责发生制较收付实现制具有较大的优越性，但由于其存在一些固有缺陷，也往往带来巨大危害。 例如，权责发生制与会计信息质量要求的实质重于形式、谨慎性、相关性和重要性等相矛盾，会使企业虚列资产和虚增当期利润。近年来，“两费”的设置等许多核算方法对资产和负债准确披露产生的负面影响，随着安然等丑闻爆发而遭到了重点批判，改良权责发生制的呼声很高，修正的收付实现制（如现金流动制）也对权责发生制提出了挑战。以前曾有学者提出从会计信息质量要求的重要性来衡量，可以不设置“两费”科目，以保证企业的资

7、产和负债得到更合理的披露，这个观点恰恰符合新准则的要求。 （四）有利于解决实务中的问题 在实务中，有些企业对“两费”业务进行核算时，故意作账户游戏，利用“两费”作为调节利润的“蓄水池”或“变压器”，成为企业粉饰会计报表的惯用手段。 概括起来，利用“两费”做假账主要有随意改变“两费”的摊销、预提期和摊销、预提额：“挂而不摊”掩盖亏损；将不属于“两费”的内容列入“两费”；将属于“两费”的内容未列入“两费”：“两费”摊入和预提对象不正确：“两费”在会计报表上披露不准确等几种情况。 另外，预提费用还增加了纳税调整的工作量。所以，新准则取消“待摊费用”和“预提费用”这些过渡性科目，限制了企业调节各期利润

8、的操纵空间，将发生的受益期在一年以内的费用，直接计入当期损益。这样既简化了会计核算，又比较容易理解，也减轻了审计人员对该类业务审计的工作量。 二、新准则下原制度规定的待摊费用的会计处理 原制度规定的待摊费用，是指企业已经支出，但应由本期和以后各期分别负担的、且分摊期限在1年以内（包括1年）的各项费用，如低值易耗品和出租出借包装物摊销、预付保险费、经营租赁的预付租金、预付报刊杂志费、季节性生产企业在停工期内的费用、一次交纳数额较大需分摊的印花税以及固定资产修理费用等。 （一）低值易耗品和出租出借包装物摊销 对于原制度中的低值易耗品和包装物，在新准则中归类到“周转材料”科目核算。新准则应用指南指出

9、，周转材料是指企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有实物形态不确认为固定资产的材料，如包装物和低值易耗品，应当采用一次转销法或者五五摊销法进行摊销；企业（建造承包商）的钢模板、木模板、脚手架和其他周转材料等，可以采用一次转销法、五五摊销法或者分次摊销法进行摊销。“周转材料”科目可按其种类，分别“在库”、“在用”和“摊销”进行明细核算。 采用一次摊销法的，领用时应按其账面价值，借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目，贷记“周转材料”科目。周转材料报废时，应按报废周转材料的残料价值，借记“原材料”等科目，贷记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工程施工”等科

10、目。 采用其他摊销法的，领用时应按其账面价值，借记“周转材料在用”科目，贷记“周转材料在库”科目；摊销时按应摊销额，借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目，贷记“周转材料摊销”科目。周转材料报废时应补提摊销额，借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目，贷记“周转材料摊销”科目。同时，按报废周转材料的残料价值，借记“原材料”等科目，贷记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目；并转销全部已提摊销额，借记“周转材料摊销”科目，贷记“周转材料在用”科目。 （二）预付保险费、经营租赁的预付租金、预付报刊杂志费 对于预付保险费、经营租

11、赁的预付租金、预付报刊杂志费的处理，按预付的金额分别计入有关成本或损益类科目。属于企业行政管理部门为组织和管理企业生产经营活动所发生的计入管理费用；属于企业生产车间（部门）为生产产品或者提供劳务而发生的计入制造费用；属于企业销售商品、提供劳务过程中发生的计入销售费用。预付上述款项时，借记“管理费用”、“制造费用”、“销售费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。 （三）季节性生产企业在停工期内的费用 新准则应用指南中规定，企业发生的季节性的停工损失，借记“制造费用”科目，贷记“原材料”、“应付职工薪酬”、“银行存款”等科目。 （四）一次交纳数额较大、需分摊的印花税 对于一次交纳数额较大、需分摊的印

12、花税的处理，新准则应用指南规定，企业按规定计算确定的应交矿产资源补偿费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税，借记“管理费用”科目，贷记“应交税费”科目。 （五）固定资产修理费用 新准则规定，与固定资产有关的后续支出，符合准则规定的固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，不符合固定资产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。固定资产的日常维护支出只是确保固定资产处于正常工作状态，通常不满足固定资产的确认条件，应在发生时计入管理费用或销售费用，不得采用预提或待摊方式处理。新准则应用指南规定，企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，如不满足资本化条件，应当直接计入管

13、理费用。企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，直接计入销售费用。 三、新准则下原制度规定的预提费用的会计处理 原制度规定的预提费用是指企业按照规定从成本费用中预先提取但尚未支付的费用，如借款利息、预提的租金、保险费和固定资产修理费等。 （一）借款利息 新准则应用指南规定，通过设置“应付利息”科目，核算企业按照合同约定应支付的利息，包括吸收存款、分期付息到期还本的长期借款、企业债券等应支付的利息。资产负债表日，应按摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，借记“利息支出”、“在建工程”、“财务费用”、“研发支出”等科目，按合同利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其

14、差额，借记或贷记“长期借款利息调整”、“吸收存款利息调整”等科目。实际支付利息时，借记“应付利息”科目，贷记“银行存款”等科目。 （二）预提的固定资产修理费用、租金和保险费 根据对待摊费用中固定资产修理费用的分析可以得知，新准则及其应用指南不再对固定资产的修理费用进行预提，而是在实际发生时根据支出能否资本化分别进行相应的处理。不能资本化的修理费用直接计入当期费用，可以资本化的计入固定资产账面价值。对于当期应负担的租金和保险费，也可以不进行预提，等到实际支付租金和保险费时，按支付的金额分别计入有关成本或损益类科目。 新准则和新税法下业务招待费的处理业务招待费几乎是企业会计核算的一个永恒话题，20

15、06年颁布的企业会计准则与2007年颁布新企业所得税法对此都有一定的变化，我们在此进行一些总结和探讨。 一、会计方面 在会计方面，不论是新的企业会计准则还是原企业会计制度，在对业务招待费的核算和处理方面是一致的。业务招待费作为企业的一项支出，根据原制度“划分收益性支出与资本性支出原则”、“实际成本原则”、“配比原则”等会计核算的一般原则，以及新准则的基本准则，分别在不同的会计科目核算，如企业发生的管理或营业用的业务招待费，列入“管理费用-业务招待费”或“营业费用-业务招待费”；企业为在建工程发生的业务招待费，列入“在建工程-业务招待费”；企业筹建期间的发生的业务招待费，在新准则下，直接列入“管

16、理费用-开办费-业务招待费”，在原企业会计制度下则列入“长期待摊费用-开办费-业务招待费”；等等。二、税法方面 原内资企业所得税规定，企业发生的与其经营业务有关的业务招待费，在下列规定比例范围内，可据实扣除：全年销售（营业）收入净额在1500万元及其以下的，不超过销售（营业）收入净额的0.5；全年销售（营业）收入净额超过1500万元的，不超过该部分的0.3。纳税人申报扣除的业务招待费，主管税务机关要求提供证明材料的，应提供能证明真实性的足够的有效凭证或资料。不能提供的，不得在税前扣除。原外资税法规定，企业发生与生产、经营有关的交际应酬费，全年销货净额在1500万元以下的，不超过销售净额的5；全

17、年销货净额超过1500万元的部分，不得超过该销货净额的3；全年业务收入总额在500万元以下的，不得超过业务收入总额的10；全年业务收入总额超过500万元的部分，不得超过该部分业务收入总额的5，准予作为费用列支，实行税前扣除。根据中华人民共和国企业所得税法实施条例2007年国务院令第512号 规定：第四十三条企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5。 对销售（营业）收入相对较小的企业或者是处于业务拓展期的新办企业，按照原税法的规定按照销售（营业）收入的一定比例限额扣除的做法，则会出现计算扣除限额小，大部分业务招待费都无法在税前扣

18、除。而在新税法下，可以按业务招待费发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5的比例限额扣除的规定，同样对这类企业无优势可言。对销售（营业）收入相对较多的企业，按原税法规定规定按照销售（营业）收入的一定比例限额扣除的做法，计算扣除限额比较大，基本上能满足实际发生的业务招待费用支出。而在新税法下，按业务招待费发生额的60%扣除，则意味着有40%的业务招待费用无法在税前扣除，对这类企业而言，实际上是扣除限额降低了。因此，各企业需要根据自己的情况，合理控制业务招待费的支出，年末对所有会计科目下的业务招待费归集，与扣除限额标准比较，超过限额标准的业务招待费均应在年终汇算清缴时进行纳税调增

19、。 最后，业务招待费支出必须与企业生产经营活动相关的真实发生。在执行中，税务机关通常将业务招待费的支付范围界定为招待客户的餐饮、住宿费以及香烟、茶叶、礼品、正常的娱乐活动、安排客户旅游等发生的费用支出。在中华人民共和国企业所得税法实施条例释义中明确 “必须有大量足够有效凭证证明企业相关性的陈述：比如费用金额、招待、娱乐旅行的时间和地方、商业目的、企业与被招待人之间的业务关系等。”以及纳税人申报扣除的业务招待费，如果主管税务机关要求其提供证明资料，企业就必须提供有效的凭证和资料，证明其真实性等规定。其中对于业务招待费中的礼品费必须由支付单位代扣代缴个人所得税（详见国税函200057号文），因此各

20、企业在列支出业务招待费的时，必须遵循真实相关原则，还注意与会议费以及员工正常的福利费等其他费用区分开来，否则会造成列支的费用无法扣除，增加企业的成本费用。新准则下所得税核算技巧财政部于2006年2月15日发布了企业会计准则第18号所得税。新所得税准则废除了原有的应付税款法和纳税影响会计法，要求企业全面采用资产负债表债务法核算资产负债表项目的暂时性差异，并确认、计量递延所得税。资产负债表债务法较为完全地体现了资产负债观，在所得税的会计核算方面贯彻了资产、负债的界定。目前，由于新所得税法与新所得税准则之间产生差异的项目越来越多，以及资产负债表债务法新理念的引入，因此，所得税费用的核算给企业的财务人

21、员带来了较大的难度。由于新准则下所得税不仅仅是费用，甚至可能是所得税收益，这对利润表中的净利润影响较大，因此如何准确理解和掌握新的所得税费用核算方法就显得相当重要。 一、所得税核算方法：资产负债表债务法 资产负债表债务法是从资产负债表出发，分析资产、负债账面价值与其计税基础产生的暂时性差异，从而确定递延所得税的方法。资产负债表债务法的重点在于确定递延所得税资产或递延所得税负债，关键在于确定资产、负债的计税基础。资产负债表债务法注重每一会计期间确认和计量业已发生的交易和事项所引发的未来所得税的流入或流出给企业造成的影响，并将这一影响确认为递延所得税资产或递延所得税负债。 资产负债表债务法引入了一

22、个“计税基础”的概念，需要指出的是“计税基础”不同于“纳税基础”。由于计税基础这个概念缺乏逻辑基础，因此“资产的计税基础”通常较好理解，而负债的计税基础通常就不那么好理解了。我认为资产、负债的计税基础是从税法的角度来看资产和负债，反映的是税法对资产和负债有关项目的处理规定；而资产、负债的账面价值是期末资产负债表上反映的金额，是会计核算的结果，资产、负债账面价值的确定遵循的是会计准则的规定。 采用资产负债表债务法进行所得税费用核算时通常遵循以下五个步骤：（1）确定一项资产或负债的账面价值；（2）确定一项资产或负债的计税基础；（3）分析、计算暂时性差异；（4）确定递延所得税资产和递延所得税负债的期

23、末余额；（5）确定递延所得税资产和递延所得税负债的本期发生额；（6）确定利润表中的所得税费用。 利润表中的所得税费用包括当期所得税费用和递延所得税费用，对于当期所得税费用的核算其实仍然是通过对会计利润进行调整，通过纳税调增和纳税调减，计算出应纳税所得额，只不过是新准则和新税法下纳税调整事项可能会有所增加。进行纳税调整主要分析利润表上会计与税法对收入、成本、费用、利得和损失之间产生的有关差异。而递延所得税费用的核算只看资产负债表，分析资产、负债账面价值与其计税基础之间的暂时性差异，从而确定递延所得税资产和递延所得税负债，既然递延所得税费用的核算是基于资产负债表的暂时性差异，那么由于资产负债表是一

24、个累计的概念，因此，递延所得税资产和递延所得税负债期初、期末的变动额才是计入当期利润表中的递延所得税费用。 此外，企业需要注意的是递延所得税资产的确认是有前提条件的，即以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产；而递延所得税负债只要符合其确认条件必须全额确认。一般而言，在确认递延所得税资产的同时减少所得税费用，在确认递延所得税负债的同时增加所得税费用。但以下情况除外：（1）非同一控制下的企业合并，取得的可辨认资产公允价值低于或高于原账面价值的（不计入当期损益，计入商誉）；（2）可供出售金融资产公允价值的变动（不计入当期损益，计入资本公积）

25、。 值得指出的是，在实务中，一些企业出现了将“递延所得税资产”和“递延所得税负债”两个会计科目混用的现象，这就违背了资产负债表观的要求。 二、递延所得税核算关键：暂时性差异 新所得税准则引入了暂时性差异概念。暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。 企业需注意的是，未作为资产和负债核算的有关项目是否产生暂时性差异，因为这些项目将决定其是否作为递延所得税资产或递延所得税负债来核算，因此对递延所得税核算的准确性将带来较大的影响。某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、

26、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。这些未作为资产和负债核算的有关项目主要有：（1）企业筹集期间的开办费；（2）超过工资薪金总额2.5%的职工教育经费；（3）超过当年销售（营业）收入15%的广告费和业务宣传费支出。 按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。除因资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异以外，按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，也视同可抵扣暂时性差异处理。 目前，一些学者撰文分析和比较暂时性差异、时间性差异和永久性差异

27、，其实进行这样的比较，反而很容易引起混淆。我认为，企业财务人员只需要知道暂时性差异是资产负债表产生的差异，而时间性差异和永久性差异是利润表产生的差异。 既然暂时性差异是资产负债表产生的差异，而资产和负债项目会计与税法产生差异的因素主要有：（1）折旧差异；（2）摊销差异；（3）资产减值损失；（4）公允价值的变动，而我认为有必要关注资产减值损失和公允价值变动两项因素可能对产生暂时性差异带来较大影响。 三、所得税核算举例 例如，某公司2008年12月31日有关资料如下： 交易性金融资产公允价值变动为700万元； 计提存货跌价准备3000万元； 计提固定资产减值准备1600万元； 投资性房地产采用公允

28、价值后续计量模式，其公允价值变动为800万元； 当期确认为无形资产的开发支出4500万元； 当期确认预计负债200万元； 假设期初递延所得税负债和期初递延所得税资产无余额，且资产负债表上其他资产、负债的账面价值与计税基础不存在差异。 该公司适用的所得税税率为15。2008年按照税法规定应纳税所得额为2600万元，预计企业会持续盈利，能够获得足够的应纳税所得额。 计算： （1）公司应交所得税260015390（万元）； （2）应纳税暂时性差异70045005200（万元）； （3）可抵扣暂时性差异300016008002005600（万元）； （4）公司递延所得税负债520015780（万元） （5）公司递延所得税资产560015840（万元） 递延所得税费用780840-60（万元） 所得税费用当期所得税费用递延所得税费用390（-60）330（万元） 账务处理： 借：所得税费用当期所得税费用 3900000 递延所得税费用 -600000 递延所得税资产 8400000 贷：应交税费应交所得税 3900000 递延所得税负债 7800000 第 9 页 共 9 页