自考高级财务会计第二章所得税会计

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1、第二章 所得税会计 学习目的与要求了解所得税会计的基本理论与核算方法掌握资产负债表债务法下企业所得税的计算方法及其账务处理。本章学习思路：账面价值与计税基础的比较暂时性差异递延所得税资产（负债） 所得税费用我国首次采用了资产负债表债务法，是本教材中最难的内容之一，主要涉及计算分析题。本章内容非常重要。 学习框架 本章主要内容所得税会计概述1资产、负债的计税基础与暂时性差异2递延所得税资产和递延所得税负债的核算3所得税费用的核算4 第一节所得税会计概述一、所得税的性质收益分配观：企业向政府交纳的各种税金，与向投资者分配的利润或现金股利一样，具有利润分配性质，是企业的一项利润分配费用观：企业向国家

2、政府交纳的各种税金与企业其他支出一样，均属于费用性质。 二、所得税会计师的产生与发展（一）所得税会计与财务会计合二为一的共同发展时期（二）所得税会计和财务会计的逐步分离时期（三）所得税会计的产生和发展时期在1 9 9 2年会计改革前，我国会计以服务于政府为目标，强调会计要满足国家宏观管理的需求，会计制度缺乏自身的独立性，要服从于税法等法规。依据所得税准则，所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上资产、负债依据会计准则规定确定的账面价值与按照 税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一

3、会计期间利润表中的所得税费用。 第一节所得税会计概述三、所得税会计核算方法的沿革（一）应付税款法将本期税前会计利润与纳税所得之间的所有差异造成的对所得税的影响金额直接计入当期损益，确认为当期的所得税费用，而不递延到以后各期。（二）以利润表为基础的纳税影响会计法将本期税前会计利润与纳税所得之间的时间性差异造成的对所得税的影响金额，递延和分配到以后各期。全面分摊法、部分分摊法递延法和债务法（三）资产负债表债务法 收益=（期末资产-期末负债）-（期初资产-期初负债） 第一节所得税会计概述四、所得税会计的核算程序资产负债表债务法下所得税会计核算的一般程序：每一资产负债表日进行所得税核算（一）确定资产和

4、负债的账面价值（除递延所得税资产和递延所得税负债外的所有项目账面价值）资产账面价值=账面余额或账面净值-已提减值准备后的余额负债账面价值=其账面余额（二）确定资产和负债的计税基础（三）确定暂时性差异企业在合并等特殊交易或事项中取得的资产和负债，应在购买日比较其入账价值与计税基础，确定暂时性差异。 第一节所得税会计概述四、所得税会计的核算程序资产负债表债务法下所得税会计核算的一般程序：（四）计算递延所得税资产和递延所得税负债的确认额或转回额（五）计算当期应交所得税（六）确定利润表中的所得税费用借：所得税费用递延所得税资产贷：应交税费应交所得税递延所得税负债资产、负债的账面价值与计税基础的差额暂时

5、性差异递延 所得税 第二节资产、负债的计税基础与暂时性差异一、资产、负债的计税基础企业在取得资产、负债时，应严格遵循税收法规中对于资产的税务处理以及可税前扣除的费用等规定，确定资产和负债的计税基础。（一）资产的计税基础资产计税基础：某项资产在未来期间使用或最终处置时，依据税法规定，可以作为成本或费用税前列支而不需要缴税的总金额。例如，某台设备原值为1 0 0万元，折旧3 5万元已在当期和以前期间计税时扣减，折余价值6 5万元将在未来期间通过折旧或处置作为减项从应税利润中抵扣，即未来可税前列支的金额为6 5万元。因此，该设备的计税基础就是其账面价值6 5万元。资产在初始确认时，其计税基础一般为取

6、得成本，即企业为取得某项资产 支付的成本在未来期间准许税前扣除。在持有期间，其计税基础则为资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除金额后的余额，此余额表示依据税法规定，该项资产在未来期间计税时仍然可以税前扣除的金额。 第二节资产、负债的计税基础与暂时性差异一、资产、负债的计税基础企业在取得资产、负债时，应严格遵循税收法规中对于资产的税务处理以及可税前扣除的费用等规定，确定资产和负债的计税基础。（二）负债的计税基础负债的计税基础是指负债的账面价值减去其未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。负债的计税基础=负债的账面价值-未来可税前扣除的金额资产的计税基础=未来可税前列支

7、的金额 第二节资产、负债的计税基础与暂时性差异二、暂时性差异（一）暂时性差异的概念暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。（二）暂时性差异的分类1 .可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异，是指企业在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。在可抵扣暂时性差异产生当期，应将其对所得税的影响确认为递延所得税资产。 第二节资产、负债的计税基础与暂时性差异二、暂时性差异（二）暂时性差异的分类1 .可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异通常产生于以下两种情况：（1）资产的账面价值计税基础负债产生的暂时性差异=账面价值-计税基础 =账面价值-（账面价值-未来

8、可税前扣除的金额） =未来可税前扣除的金额如某企业在销售当期预提产品保修费3 0 0万元，同时确认为预计负债和销售费用。但税法规定与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除，即计税基础为0，该项预计负债的账面价值与其计税基础之间的差额3 0 0万元，为可抵扣暂时性差异，将减少未来实际发生保修费期间的应纳税所得额和应交所得税。该项预计负债的账面价值、计税基础、暂时性差异以及所产生的 暂时性差异类别如表2 2所示。 第二节资产、负债的计税基础与暂时性差异2 .应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异，是指企业在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。应纳税暂时

9、性差异通常产生于以下两种情况：（1）资产的账面价值计税基础（2）负债的账面价值计税基础依据上述“负债产生的暂时性差异”计算公式，该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，意味着其账面价值小于计税基础的差额，应调增未来期间的应纳税所得额和应交所得税额，因此，属于应纳税暂时性差异。 第二节资产、负债的计税基础与暂时性差异（三）资产、负债项目产生的暂时性差异 1 .资产项目产生的暂时性差异（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产产生的暂时性差异。在某一会计期末的账面价值为该时点的公允价值，公允价值与账面价值的差额计入当期损益。如果税法规定资产在持有期间市价变动损益在计算所得税时不予考虑。

10、例2 -1 （2）可供出售金融资产产生的暂时性差异。会计准则规定，企业持有的可供出售金融资产在会计期末，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产一样，也按公允价值计量，不同的只是对公允价值变动的处理不同，前者计入资本公积，后者计入当期损益。 例2 -2 第二节资产、负债的计税基础与暂时性差异（三）资产、负债项目产生的暂时性差异（3）长期股权投资产生的暂时性差异。会计准则规定，企业对于长期股权投资在采用权益法核算的情况下，当被投资单位因盈利或亏损等引起其所有者权益发生增减变动时，投资企业应按所享有的份额凋整长期股权投资的账面价值；而税法规定长期股权投资的计税基础在持有期间不变，长期股权投资

11、计税按成本计量。因此，当投资企业适用的所得税率大于被投资企业适用的所得税率，投资企业按税率差额计算应补交的所得税时，便会产生应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异。 例2 -1 7 例2 -2 4 （4）投资性房地产产生的暂时性差异对于采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同；对于采用公允价值模式进行 后续计量的投资性房地产，其计税基础的确定与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产类似。 例2 -3 第二节资产、负债的计税基础与暂时性差异（三）资产、负债项目产生的暂时性差异（5）固定资产产生的暂时性差异因折旧方法和折旧年限不同产生的暂时性差异

12、。会计准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理地选择折旧方法，既可以按年限平均法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等快速折旧法计提折旧；而税法多数情况下规定可以税前扣除的是按照年限平均法计提的折旧额。税法对于每一类固定资产的折旧年限都作出了规定，而会计则依据会计准则由企业根据固定资产的性质和使用情况合理确定折旧年限。当企业进行会计处理确定的折旧年限与税法规定不同时，便会导致固定资产的账而价值与其计税基础之间出现差异。 因计提固定资产减值准备产生的暂时性差异。在对固定资产计提减值准备后，固定资产的账面价值会减少；而税法规定企业计提的减值准备在发生实质性损失前不

13、允许税前扣除，这样就会造成固定资产的账面价值与计税基础的差异。 第二节资产、负债的计税基础与暂时性差异（三）资产、负债项目产生的暂时性差异（6）无形资产产生的暂时性差异内部研究开发形成的无形资产产生的暂时性差异。无形资产准则规定，企业的内部研究开发活动分为两个阶段，研究阶段的支出全部费用化，计入当期的管理费用；税法上为了鼓励企业自主创新，引导企业增加研发资金投入，提高我国企业的核心竞争力，对企业的研究开发实行税收优惠，规定对企业的研发费用实行1 5 0 %的加计扣除，即企业发生的研究开发支出不仅可以全额税前扣除，而且可以加成5 0 %的比例扣除。 第二节资产、负债的计税基础与暂时性差异（三）资

14、产、负债项目产生的暂时性差异【例25】甲公司2 08年研究开发支出1 2 0 0万元，其中研究阶段支出2 8 0万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出3 5 0万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出5 7 0万元。税法规定企业的研究开发支出可按1 5 0 %加计扣除。假定开发形成的无形资产在当年末达到预定用途（尚未开始摊销）。本例甲公司2 08年发生的研究开发支出中，6 3 0万元（2 8 0 +3 5 0）依据会计准则规定应予费用化，5 7 0万元形成无形资产的成本，则2 08年末无形资产的账面价值为5 7 0万元。依据税法规定，甲公司2 08年可税前扣除的研究开发支出为1 8

15、0 0万元（1 2 0 0 +6 0 0），当年的研究开发支出所形成的无形资产未来期间可税前扣除的金额为0，则2 08年末该项无形资产的暂时性差异计算如下： 账面价值=5 7 0（万元）计税基础=0暂时性差异=5 7 00 =5 7 0（万元）该项无形资产的账面价值大于其计税基础的差额5 7 0万元，为应纳税暂时性差异。 第二节资产、负债的计税基础与暂时性差异（三）资产、负债项目产生的暂时性差异使用寿命不确定的无形资产产生的暂时性差异会计准则规定，企业在取得无形资产后，应根据无形资产的使用寿命，将无形资产区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，在持

16、有期间内不需要摊销，但应在每个会计期间进行减值测试，需要计提减值准备的，应计提减值准备。而税法上没有界定使用寿命不确定的无形资产，企业取得的所有无形资产成本均应在一定期间内摊销，计税时按照税法规定确定的摊销额允许税前扣除。 例2 -6 （7）其他计提资产减值准备的各项资产产生的暂时性差异有关资产在计提了减值准备后，其账面价值会随之下降。而依据税法规定， 企业提取的减值准备一般不得在税前扣除，只有在资产发生实质性损失时才允许税前扣除。由于资产的计税基础不会随着减值准备的提取而发生变化，因此便产生了资产在计提减值准备后账面价值与其计税基础之间的暂时性差异。 例2 -7 例2 -8 第二节资产、负债

17、的计税基础与暂时性差异2 .负债项目产生的暂时性差异负债计税基础=负债账面价值-未来预计可税前扣除的金额负债项目产生的暂时性差异=未来预计可税前扣除的金额账面价值与其计税基础存在差异的负债项目主要有因销售商品、提供售后服务等原因确认的预计负债、预收账款等。 第二节资产、负债的计税基础与暂时性差异2 .负债项目产生的暂时性差异（1）因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债产生的暂时性差异依据或有事项准则规定，企业对于预计提供售后服务将发生的支出在满足预计负债的确认条件时，应在销售当期确认为费用，同时确认为预计负债。而税法规定，与销售产品相关的支出应在发生时税前扣除。由于税法依据收付实现制征税，

18、允许该项支出在实际发生（即未来保修）时全部税前扣除，因此，企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债，期末的计税基础就是其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之差0，预计负债的账面价值大于其计税基础之间的差额为可抵扣暂时性差异。例2 -1 0 有些情况下，所确认的预计负债，税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0， 账面价值等于计税基础。 第二节资产、负债的计税基础与暂时性差异2 .负债项目产生的暂时性差异（2）预收账款产生的暂时性差异某些情况下，尽管预收账款在会计上不确认收入，但税法规定应将其计入当期的纳税所得，这样因预收账款在取得当期已经就

19、其经济利益计算交纳了所得税，因此，未来期间依据会计准则确认收入时，不应再计入纳税所得，而予全额税前扣除，其计税基础为0。该预收账款的账面价值大于计税基础之间的差额，则是其在未来期间计税时的可抵扣暂时性差异。 第二节资产、负债的计税基础与暂时性差异 3 .企业合并中取得的资产、负债产生的暂时性差异对于非同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应按其在购买日的公允价值计量。若企业合并成本大于合并中取得的可辨认净资产公允价值。应将其差额确认为商誉；反之，若企业合并成本小于合并中取得的可辨认净资产公允价值，则应对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量

20、进行复核，复核后仍有差额的，将其计入合并当期损益。而在税法上，合并有应税合并与免税合并之分。实行应税合并，合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。实行免税合并，合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。免税合并是指非股权支付额不高于所支付股权票面价值2 0 %的企业合并。 第二节资产、负债的计税基础与暂时性差异（四）特殊项目产生的暂时性差异1 .未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。某些交易或事项发生后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产或负债，但依据税法规定能够确定其计税基础的，则其账面价值0与计税基础之间的

21、差异也构成暂时性差异。【例2 -1 2】B企业在正常生产经营活动开始前发生4 0 0万元筹建费用，已计入当期损益。依据税法规定，企业在筹建期间发生的费用，允许在开始正常生产经营活动后5年内分期摊销和税前扣除。本例B企业发生的筹建费用按照会计准则在发生时计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，若将其视作资产，则其账面价值为0。按照税法规定，该筹建费用可在开始正常生产经营活动后5年内分期税前扣除 。假定B企业2 08年初开始正常生产经营活动，当期税前扣除了8 0万元（4 0 05），则未来期间可税前扣除的金额为3 2 0万元，即2 08年1 2月3 1日该筹建费用的计税基础为3 2 0万元。上述账

22、面价值0与其计税基础3 2 0万元之间产生的暂时性差异，在未来期间可减少B企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异。 第二节资产、负债的计税基础与暂时性差异 2 .可抵扣亏损和税款抵减产生的暂时性差异。对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损（即可抵扣亏损）及税款抵减，尽管不是由于资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样作用。 【例2 -1 2】 第三节递延所得税资产和递延所得税负债的核算一、递延所得税资产和递延所得税负债核算的意义递延所得税资产是指根据可抵扣暂时性差异计算的未来期间可收回的所得税金额；递延所得税负债则是指根据应纳税暂

23、时性差异计算的未来期间应付的所得税金额。 第三节递延所得税资产和递延所得税负债的核算二、递延所得税资产的核算 1 .确认递延所得税资产的一般原则递延所得税资产给企业带来的经济利益能否实现，取决于企业在未来期间能否产生足够的应纳税所得额。依据我国所得税准则，企业在确认递延所得税资产时，应以很可能取得用来抵减可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。该应纳税所得额应是未来期间企业正常生产经营活动实现的应纳税所得额，以及因应纳税暂时性差异在未来期间转回相应增加的应纳税所得额两者之和产生递延所得税资产的项目：可抵扣暂时性差异如：固定资产、交易性金融资产、可供出售金融资产、长期股权投资、投资性房地产、计提减值

24、准备的各项资产、预计负债、预收账款、企业合并中取得的资产和负债、企业筹建费用、可抵扣亏损、税款抵 减 等。 第三节递延所得税资产和递延所得税负债的核算二、递延所得税资产的核算 1 .确认递延所得税资产的一般原则递延所得税资产期末余额和本期发生额的计算公式为：递延所得税资产期末余额可抵扣暂时性差异期末余额适用的所得税税率本期递延所得税资产发生额（增加或减少）递延所得税资产期初余额递延所得税资产期末余额所得税费用账户：借记当期所得税费用和递延所得税费用递延所得税资产：借记可抵扣性暂时性差异，贷记减少额，期末余额在借方借：递延所得税资产贷：资本公积其他资本公积 企业合并中取得的有关资产、负债产生的可

25、抵扣暂时性差异，其所得税影响应调整合并中确认的商誉或计入合并当期营业外收入。购买日：借：递延所得税资产贷：商誉 第三节递延所得税资产和递延所得税负债的核算二、递延所得税资产的核算2 .确认递延所得税资产应注意的问题（1）以未来期间很可能取得的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限（2）可结转以后年度未弥补亏损和税款抵减，视同可抵扣暂时性差异处理（3）子公司、联营企业、合营企业 投资所产生的可抵扣暂时性差异：暂时性差异可在预见的未来转回未来可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额产生差异的原因：权益法下被投资单位发生亏损时，按持股比例确认应部分，相应减少长期股权投资的账面价值 长期股权

26、投资计提减值准备（4）非同一控制下的企业合并中，按会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产负债的入账价值与计税基础间的差异，确认递延所得税资产，并调整商誉或当期损益（5）直接计入权益的交易或事项 相关的可抵扣暂时性差异。 第三节递延所得税资产和递延所得税负债的核算二、递延所得税资产的核算3 .不确认递延所得税资产的情况。在下列三种情况下，企业不应确认递延所得税资产：（1）不属于企业合并的交易，且发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，同时该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，则在交易或事项发生时，该可抵扣暂时性差异对于所得税的影响不确认相应的递延所

27、得税资产。例2 -1 9 （2）企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异，在不同时具备暂时性差异在可预见的未来很可能转回，以及未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额两个条件时，不确认相应的递延所得税资产。 （3）资产负债表日企业预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用来利用可抵扣亏损和税款抵减时，不应确认或全额确认递延所得税资产。 第三节递延所得税资产和递延所得税负债的核算（二）递延所得税资产的计量1 .适用税率的确定企业对于可抵扣暂时性差异应按照预期收回该资产期间的适用税率计算递延所得税资产。基于此，企业在确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差

28、异的转回时间。需要注意，适用的所得税税率发生变化的，企业应对已经确认的递延所得税资产按新税率重新计量。企业在调整原已确认的递延所得税资产时，一方面要调增或调减递延所得税资产，另一方面要相应地调增或调减当期的所得税费用。2 .递延所得税资产不予折现无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不可折现。 第三节递延所得税资产和递延所得税负债的核算（二）递延所得税资产的计量 3 .递延所得税资产账面价值的复核如情况发生变化，对依据新情况估计在有关可抵扣暂时性差异转回期间内，无法产生足够的应纳税所得额用来利用可抵扣暂时性差异，使得与递延所得税资产相关经济利益无法全部实现的，对于预期无法实现

29、的部分，应减记递延所得税资产的账面价值。减记时，除原确认时记入所有者权益的递延所得税资产的减记金额也相应记入所有者权益外，其余的减记金额应增加减记当期的所得税费用。递延所得税资产的账面价值减记的以后期间，若企业根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现，则应相应恢复递延所得税资产的账面价值，转回减记的金额。转回减记金额的会计分录与确认递延所得税资产的会计分录 相反。借：所得税费用-当期所得税费用贷：资本公积-其他资本公积 第三节递延所得税资产和递延所得税负债的核算三、递延所得税负债的核算（一）递延所得税负债的确认1 .确认递延

30、所得税负债的一般原则资产负债表日，企业按首次确认的递延所得税负债金额或按资产负债表日递延所得税负债的应有余额大于其账面余额的差额，确认递延所得税负债时，应借记“所得税费用递延所得税费用”账户，贷记“递延所得税负债”；资产负债表日，递延所得税负债的应有余额小于其账面余额的，应编制相反的会计分录。与直接计入所有者权益的交易或事项相关的应纳税暂时性差异，其所得税影响应增加或减少所有者权益。确认时，应借记“资本公积其他资本公积”账户，贷记“递延所得税负债”账户。 企业合并中产生的应纳税暂时性差异，其相关的所得税影响应调整购买日确认的商誉或计入合并当期损益的金额。购买日确认递延所得税负债时，应借记“商誉

31、”等账户，贷记“递延所得税负债”账户 第三节递延所得税资产和递延所得税负债的核算三、递延所得税负债的核算（一）递延所得税负债的确认2 .确认递延所得税负债应注意的问题（1）非同一控制下企业合并，按照会计规定确定的合并中取得的各项辨认资产、负债的公允价值与计税基础间形成应纳税暂时性差异，确认为递延所得税负债，并调整合并中应予确认的商誉。例2 -2 3 （2）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的应纳税暂时性差异，相应的递延所得税负债也应计入所有者权益。 例2 -1 8 第三节递延所得税资产和递延所得税负债的核算三、递延所得税负债的核算（一）递延所得税负债的确认3 .不确认递延所得税负债的情况（1

32、）商誉的初始确认依据会计准则应确认为商誉；依据税法在作为免税合并的情况下，计税时不认可商誉的价值，即商誉的计税基础为0，商誉的账面价值与其计税基础之间的差额形成应纳税暂时性差异（2）企业合并以外的发生时不影响会计利润和纳税所得的其他交易和事项（3）投资企业能够控制转回时间且预计未来很可能不会转回的与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异 第四节所得税费用的核算三、所得税费用的计算与账务处理【例2 -2 2】乙企业20 1年1 2月3 1日购入成本为4 0 0万元的设备，预计使用年限为5年，预计净残值为0，会计采用年限平均法计提折旧。因该设备符合税法规定的税收优惠条件，允许采用双倍

33、余额递减法计提折旧，假定税法规定的使用年限及净残值与会计相同，该企业各年末均未对该项固定资产计提减值准备。乙企业适用的所得税税率为2 5 %。本例会计采用的折旧方法与税法规定不同，使得该设备账面价值与其计税基础不同，产生暂时性差异。各年的暂时性差异及其对所得税的影响数计算如表26所示。表2 6暂时性差异及其对所得税影响数计算表单位：万元 第四节所得税费用的核算在表2 -6中，各年有关数字的计算及其相关的账务处理如下：（1）20 2年：年末账面价值=4 0 0 -4 0 0 /5 =3 2 0（万元）年末计税基础=4 0 0 -4 0 04 0 %=2 4 0（万元）年末账面价值大于计税基础，产

34、生应纳税暂时性差异8 0万元。年末递延所得税负债余额=8 02 5 %=2 0（万元）本年递延所得税负债发生额=2 0 -0 =2 0（万元）（贷方）年末确认递延所得税负债时：借：所得税费用递延所得税费用2 0 0 0 0 0贷：递延所得税负债2 0 0 0 0 0 第四节所得税费用的核算在表2 -6中，各年有关数字的计算及其相关的账务处理如下：（2）20 3年：年末账面价值=4 0 0 -4 0 0 /52 =2 4 0（万元）年末计税基础=2 4 0 -2 4 04 0 %=1 4 4（万元）年末账面价值大于计税基础9 6万元。年末递延所得税负债余额=9 62 5 %=2 4（万元）本年递

35、延所得税负债发生额=2 4 -2 0 =4（万元）（贷方）年末确认递延所得税负债时：借：所得税费用递延所得税费用4 0 0 0 0贷：递延所得税负债4 0 0 0 0 第四节所得税费用的核算在表2 -6中，各年有关数字的计算及其相关的账务处理如下：（3）20 4年：年末账面价值=4 0 0 -4 0 0 /53 =1 6 0（万元）年末计税基础=1 4 4 -1 4 44 0 %=8 6 .4（万元）年末账面价值大于计税基础7 3 .6万元。年末递延所得税负债余额=7 3 .62 5 %=1 8 .4（万元）本年递延所得税负债发生额=1 8 .4 -2 4 =-5 .6（万元）（借方）年末转回

36、递延所得税负债时：借：递延所得税负债5 6 0 0 0贷：所得税费用递延所得税费用5 6 0 0 0 第四节所得税费用的核算在表2 -6中，各年有关数字的计算及其相关的账务处理如下：（4）20 5年：年末账面价值=4 0 0 -4 0 0 /54 =8 0（万元）年末计税基础=8 6 .4 -8 6 .4 /2 =4 3 .2（万元）年末账面价值大于计税基础3 6 .8万元。年末递延所得税负债余额=3 6 .82 5 %=9 .2（万元）本年递延所得税负债发生额=9 .2 -1 8 .4 =-9 .2（万元）（借方）年末转回递延所得税负债时：借：递延所得税负债9 2 0 0 0贷：所得税费用递

37、延所得税费用9 2 0 0 0 第四节所得税费用的核算在表2 -6中，各年有关数字的计算及其相关的账务处理如下：（5）20 6年：年末账面价值=4 0 0 -4 0 0 /55 =0年末计税基础=4 3 .2 -8 6 .4 /2 =0年末账面价值等于计税基础，递延所得税负债余额为O。本年递延所得税负债发生额=0 -9 .2 =-9 .2（万元）（借方）年末转回递延所得税负债时：借：递延所得税负债9 2 0 0 0贷：所得税费用递延所得税费用9 2 0 0 0 第三节递延所得税资产和递延所得税负债的核算三、递延所得税负债的核算（二）递延所得税负债的计量1 .资产负债表日企业对于应纳税暂时性差异

38、应按照预期清偿该负债期间的适用税率计算递延所得税负债2 .递延所得税负债不予折现 第四节所得税费用的核算所得税费用由当期所得税（当期应交所得税）和递延所得税两部分组成，它们均应作为所得税费用或收益计入当期损益。 一、当期所得税的计算与账务处理当期所得税是指企业依据税法规定针对当期发生的交易和事项，计算确定的应交所得税金额。其计算公式为：当期所得税=当期应纳税所得额适用的所得税税率=（会计利润税收调整项目）适用所得税税率其中税收调整项目应该完全按照税法规定的利润计算条款进行操作。 第四节所得税费用的核算不得在税前扣除的项目主要包括：（1）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；企业所得税税

39、款；税收滞纳金；罚金、罚款和被没收财物的损失；超过年度利润总额1 2 %部分的公益性捐赠支出；赞助支出；未经核定的准备金支出；与取得收入无关的其他支出等。（2）以下固定资产的折旧：房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；以经营租赁方式租入的固定资产；以融资租赁方式租出的固定资产；已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；与经营活动无关的固定资产；单独估价作为固定资产入账的土地；其他不得计算折旧扣除的固定资产。（3）以下不得计算摊销费用扣除的无形资产：自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；与经营活动无关的无形资产；其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。 （4）对外投资成本，即企业对外投资期间

40、投出资产的成本。（5）企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出。 第四节所得税费用的核算 在上式会计与税法规定不同产生的调整因素中，除前述的暂时性差异项目外，还有其他一些差异项目，主要有： 1 .企业购买国债的利息收入。 2 .企业的罚金、罚款和被没收财物的损失以及税收滞纳金、非公益性捐赠支出和赞助支出。 3 .企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出。 4 .公益性捐赠支出扣除额不低于年度利润总额1 2 %。 5 .非金融企业向非金融企业借款的利息支出，超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。 第四节所得税费用

41、的核算 在上式会计与税法规定不同产生的调整因素中，除前述的暂时性差异项目外，还有其他一些差异项目，主要有： 6 .企业发生的职工福利费支出和拨付的工会经费，分别超过工资薪金总额1 4 %和2 %的部分。 7 .企业发生的职工教育经费支出超过工资薪金总额1 .5 %部分。 8 .企业发生的与生产经营活动有关的、超过发生额6 0 %的业务招待费支出（最高不得超过当年营业收入的5 ）。 9 .企业发生的符合条件的超过当年营业收入1 5 %部分的广告费和业务宣传费支出。 第四节所得税费用的核算【例2 -2 5】甲公司2 08年利润表中利润总额为1 0 0 0万元，适用的所得税税率2 5 %，当年发生的

42、有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差异的有：（1）向关联企业提供现金捐赠5 0万元。（2）支付罚款和税收滞纳金6万元。（3）向关联企业赞助支出1 2万元。（4）取得国债利息收入1 8万元。（5）年末计提了2 0万元的存货跌价准备。（6）某项交易性金融资产取得成本为l5 0万元，年末的市价为1 8 0万元，按照税法规定，持有该项交易性金融资产期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。（7）年末预提了因销售商品承诺提供1年的保修费5 0万元。按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许扣除 根据上述资料，甲公司2 08年应纳税所得额和应交所得税的计算如下：应纳税所得额=1 0 0 0

43、+5 0 +6 +1 2 -1 8 +2 0 -3 0 +5 0 =1 0 9 0（万元）应交所得税=1 0 9 02 5 %=2 7 2 .5（万元） 第四节所得税费用的核算二、递延所得税的计算与账务处理递延所得税是指按照所得税准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债期末应有金额与原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产和递延所得税负债当期发生额的综合结果。递延所得税的计算公式为：递延所得税=（期末递延所得税负债余额-期初递延所得税负债余额）-（期末递延所得税资产余额-期初递延所得税资产余额）=当期递延所得税负债增加额-当期递延所得税资产增加额 第四节所得税费用的核算【例2 -2 6

44、】沿用【例2 -2 5】资料，甲公司2 08年1 2月3 1日资产负债表相关项目金额及其计税基础如表2 -8所示。假定甲公司预计会持续盈利，能够获得足够的应纳税所得额。表2 -8甲公司资产负债表项目暂时性差异计算表单位：万元依据表2 -8资料，甲公司2 08年递延所得税计算如下： 递延所得税资产=7 02 5 %=1 7 .5（万元）递延所得税负债=3 02 5 %=7 .5（万元）递延所得税=7 .5 -1 7 .5 =-1 0（万元） 第四节所得税费用的核算【例2 -2 7】2 0 *8年利润表中应确认的所得税费用。递延所得税资产=7 02 5 %=1 7 .5（万元）递延所得税负债=3

45、02 5 %=7 .5（万元）递延所得税=7 .5 -1 7 .5 =-1 0（万元）本期所得税费用=当期所得税+递延所得税=2 7 2 .5 -1 0 =2 6 2 .5（万元）借：所得税费用-当期所得税费用 2 7 2 .5万元贷：应交税费-应交所得税 2 7 2 .5万元借：递延所得税资产 1 7 .5万元贷：递延所得税负债 7 .5 万元 所得税费用-递延所得税费用 1 0万元 第四节所得税费用的核算三、所得税费用的计算与账务处理【例2 -2 8】根据【例2 -2 5】、【例2 -2 6】和【例2 -2 7】有关资料，假定甲公司2 09年应纳税所得额为1 2 0 0万元，资产负债表中有

46、关资产、负债的账面价值与其计税基础如表2 -9所示，假定除所列项目外，其他资产、负债项目不存在会计与税法的差异。表2 9甲公司资产负债表项目暂时性差异计算表单位：万元 第四节所得税费用的核算三、所得税费用的计算与账务处理依据资料甲公司2 09年所得税费用的计算和账务处理如下： 1 .当期所得税当期所得税=当期应交所得税=1 2 0 02 5 %=3 0 0（万元） 2 .递延所得税（1）年末递延所得税负债=1 0 02 5 %=2 5（万元）年初递延所得税负债=7 .5（万元）本年递延所得税负债增加额=2 5 -7 .5 =1 7 .5（万元）（2）年末递延所得税资产=6 52 5 %=1 6

47、 .2 5（万元） 年初递延所得税资产=1 7 .5（万元）本年递延所得税资产减少额=1 6 .2 5 -1 7 .5 =-1 .2 5（万元）递延所得税=1 7 .5 +1 .2 5 =1 8 .7 5（万元） 第四节所得税费用的核算三、所得税费用的计算与账务处理依据资料甲公司2 09年所得税费用的计算和账务处理如下： 3 .所得税费用。所得税费用=3 0 0 +1 8 .7 5 =3 1 8 .7 5（万元）借：所得税费用当期所得税费用3 0 0万元 递延所得税费用 1 8 .7 5万元贷：应交税费应交所得税3 0 0万元 递延所得税资产 1 .2 5万元 递延所得税负债 1 7 .5万元 第四节所得税费用的核算注意：计算所得税费用的基本思路是 1 .计算出资产、负债的计税基础，根据计税基础和账面价值的差异，确定是可抵扣暂时性差异还是应纳税暂时性差异。 2 .根据暂时性差异和所得税使用税率，计算出当期的递延所得税资产或递延所得税负债的期末余额，然后减去期初余额，计算出当期递延所得税资产或递延所得税负债的发生额，即计算出递延所得税。 3 .计算当期所得税，即先计算出应纳税所得额，即在会计利润的基础上按照税法规定的利润计算进行调整，然后乘以所得税税率。 4 .根据所得税费用当期所得税+递延所得税计算得出所得税费用 5 .最后做出会计分录。