内部控制与审计测试

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1、第 六 章 内 部 控 制 与 审 计 测 试第 一 节 内 部 控 制 概 述第 二 节 内 部 控 制 测 试第 三 节 内 部 控 制 的 描 述第 四 节 内 部 控 制 审 核第 五 节 管 理 建 议 书 第 一 节 内 部 控 制 概 述v 内 部 控 制 发 展 历 程v 内 部 控 制 的 目 标v 内 部 控 制 的 分 类v 内 部 控 制 循 环 模 型 内 部 控 制 的 含 义 内 部 控 制 是 指 被 审 计 单 位 为 了 保 证业 务 活 动 的 有 效 进 行 ， 保 护 资 产 的 安 全 和完 整 ， 防 止 、 发 现 、 纠 正 错 误 与 舞 弊

2、 ， 保证 会 计 资 料 的 真 实 、 合 法 、 完 整 而 制 定 和实 施 的 政 策 与 程 序 。 内 部 控 制 的 目 标 (一 般 ）保 证 业 务 活 动 按 照 适 当 的 授 权 进 行 。保 证 所 有 交 易 和 事 项 以 正 确 的 金 额 在 恰 当 的 会 计期 间 及 时 记 录 于 适 当 的 账 户 ， 使 会 计 报 表 的 编 制符 合 会 计 准 则 的 相 关 要 求 。保 证 对 资 产 和 记 录 的 接 触 、 处 理 均 经 过 适 当 的 授权 。保 证 账 面 资 产 与 实 存 资 产 定 期 核 对 相 符 。 我 国 企 业

3、 内 部 控 制 的 主 要 目 标l 2008中 国 财 政 部 审 计 署 证 监 会 银 监 会 保 监 会 发布 的 企 业 内 部 控 制 基 本 规 范 提 出 内 部 控 制的 目 标 ：l 1.确 保 企 业 战 略 的 实 现 ；l 2.确 保 企 业 运 营 的 效 果 和 效 率 ；l 3.确 保 财 务 报 表 的 可 靠 性 ；l 4.确 保 企 业 资 产 的 安 全 、 完 整 ；l 5.确 保 企 业 的 经 营 活 动 符 合 相 关 的 法 律 和 法 规 。 内 部 控 制 与 审 计 的 关 系 l 内 部 控 制 加 速 了 现 代 审 计 方 法 的

4、 变 革 ，l 内 部 控 制 节 省 了 审 计 时 间 和 审 计 费 用 ；l 内 部 控 制 扩 大 了 审 计 范 围 ， 完 善 了 审 计 的职 能 。 内 部 控 制 发 展 历 程 （ 六 个 阶 段 ）v 1.内 部 牵 制 阶 段 (二 十 世 纪 初 到 40年 代 以 前 )v 2.内 部 控 制 阶 段 (二 十 世 纪 40年 代 未 ）v 3.会 计 控 制 和 管 理 控 制 阶 段 （ 二 十 世 纪 50年 代 末 )v 4.内 部 控 制 结 构 阶 段 (二 十 世 纪 80年 代 未 到 90年 代 初 ) 内 部 控 制 包 括 三 部 分 ： 控

5、 制 环 境 、 会 计 系 统 、 控 制 程 序v 5.内 部 控 制 整 体 框 架 阶 段 (二 十 世 纪 90年 代 ) 分 为 五 个 要 素 ： （ 控 制 环 境 、 风 险 评 估 、 控 制 活 动 、 信 息 与 沟 通 、 监 控 ）v 6.内 部 控 制 整 合 框 架 -风 险 管 理 阶 段 (二 十 一 世 纪 初 )： 建 立 企 业 风 险 管 理 框 架 ， 将 企 业 管 理 的 重 心 由 内 部 控 制转 向 风 险 管 理 。 2008年 中 国 财 政 部 审 计 署 证 监 会 银 监 会 保 监 会 发布 的 企 业 内 部 控 制 基 本

6、 规 范 提 出 内 部 控 制要 素 有 五 大 类 ：v 1.内 部 环 境v 2.风 险 评 估v 3.控 制 活 动v 4.信 息 与 沟 通v 5.内 部 监 督内 部 控 制 的 要 素 控 制 环 境 控 制 环 境 风 险 评 估 风 险 评 估控 制 活 动 控 制 活 动监 督 信 息 与 沟 通 内 部 控 制 框 架 内 部 控 制 的 构 成 要 素 分 析 ：一 、 控 制 环 境v 含 义 ： 是 指 对 建 立 、 加 强 或 削 弱 特 定 政 策 、 程 序及 效 率 产 生 影 响 的 各 种 因 素 。 控 制 环 境 是 在 内 部控 制 中 占 有

7、重 要 的 地 位 ， 是 其 他 构 成 要 素 的 基 础 。v 内 容 管 理 当 局 的 管 理 思 想 和 经 营 方 式 企 业 的 组 织 结 构 董 事 会 权 责 的 划 分 方 法 人 力 资 源 管 理 内 部 控 制 的 构 成 要 素 分 析二 、 风 险 评 估 （ 分 析 和 辨 认 实 现 目 标 可能 发 生 的 风 险 ）v风 险 识 别v风 险 分 析 内 部 控 制 的 构 成 要 素 分 析三 、 控 制 活 动 （ 确 保 管 理 层 的 指 令 得 以 执行 的 各 种 政 策 及 程 序 ）v 业 绩 评 价v 信 息 处 理v 实 物 控 制v

8、 职 责 分 离 （ 不 相 容 职 务 ） 内 部 控 制 的 构 成 要 素 分 析l 四 、 信 息 与 沟 通 是 指 企 业 内 部 各 部 门 之 间 各 种 信 息 的上 传 下 达 和 处 理 、 以 及 企 业 与 外 部 相 关 单位 各 部 门 之 间 的 信 息 沟 通 。（ 管 理 信 息 系 统 会 计 信 息 系 统 信 息 的 传 递 ) 内 部 控 制 的 构 成 要 素 分 析l 五 、 内 部 监 督 是 指 由 适 当 的 人 员 ， 在 适 当 的 基 础 上 ，评 估 控 制 的 设 计 和 运 作 情 况 的 过 程 ， 为 了确 保 内 部 控

9、制 能 持 续 有 效 地 运 作 。(监 控 指 评 价 内 部 控 制 质 量 的 进 程 ， 即 对 内 部 控制 改 革 、 运 行 及 改 进 活 动 进 行 评 价 。 ) l 指 被 审 计 单 位 评 价 内 部 控 制 在 一 段 时 间 内 运 行 有 效性 的 过 程 ， 该 过 程 包 括 及 时 评 价 控 制 的 设 计 和 运 行 ， 以及 根 据 情 况 的 变 化 采 取 必 要 的 纠 正 措 施 。 建 立 和 维 护 内 部 控 制 是 治 理 层 和管 理 层 的 责 任 ， 而 不 是 审 计 人 员的 责 任对 控 制 的 监 督 l 思 考 ：

10、某 公 司 20万 元 以 下 的 款 项 可 以 由 财 务 经 理进 行 决 策 ， 20-50万 元 由 总 经 理 进 行 决 策 ， 50万 元以 上 由 董 事 长 进 行 决 策 。 请 问 该 公 司 内 部 控 制 设计 上 有 没 有 问 题 ？ 分 析 ： 有 问 题 。 因 为 财 政 部 的 内 部 控 制 明 确 规定 ， 一 定 金 额 以 上 的 款 项 一 定 要 由 集 体 审 批 。 l 合 规 合 法 控 制l 交 易 授 权 控 制 （ 授 权 、 分 权 控 制 ） l 职 责 分 工 控 制 （ 不 相 容 职 务 控 制 ） l 业 务 记 录

11、控 制 （ 业 务 程 序 标 准 化 控 制 ） l 财 产 安 全 控 制 l 人 员 素 质 控 制 l 内 部 审 计 控 制 内 部 控 制 的 基 本 方 式 （ 内 容 ） l 不 相 容 职 务 应 实 行 职 务 分 离l 对 某 项 经 济 业 务 进 行 授 权 批 准 的 职 务 和 该 项 经 济 业 务 执行 的 职 务 应 分 离l 执 行 某 项 经 济 业 务 的 职 务 和 审 查 稽 核 该 项 经 济 业 务 的 职务 应 分 离l 执 行 某 项 经 济 业 务 的 职 务 与 该 项 经 济 业 务 的 记 录 职 务 应分 离l 记 录 某 项 经

12、 济 业 务 的 职 务 与 审 核 该 项 经 济 业 务 的 职 务 应分 离l 保 管 某 项 财 产 物 资 的 职 务 和 该 项 财 产 物 资 的 记 录 职 务 应分 离 l 保 管 某 项 财 产 物 资 的 职 务 和 对 该 项 财 产 物 资 进 行 清 查 的职 务 应 分 离l 登 记 总 账 的 职 务 与 登 记 明 细 账 的 职 务 应 分 离 l 登 记 总 账 的 职 务 与 登 记 日 记 账 的 职 务 应 分 离 A、 经 济 业 务 处 理 过 程 分 工 的 要 点 ： 经 济 业 务 的 授 权 分 工 经 济 业 务 的 执 行 及 其 审

13、 核分 工 及 其 执 行 经 济 业 务 的 执 行 及 其 记 录分 工 经 济 业 务 的 记 录 及 其 审 核分 工 B、 财 物 记 录 与 保 管 分 工 的 要 点 ： 财 产 物 资 的 记 录 保 管分 工 财 产 物 资 的 保 管 核 对分 工 记 录 总 分 类 账 记 录 明 细 分 类 账分 工 记 录 总 分 类 账 记 录 日 记 账分 工业 务 程 序 标 准 化 控 制 ： 指 一 项 经 济 业 务 处 理 必 须 经过 授 权 、 主 办 、 核 准 、 执 行 、 记 录 、 复 核 六 个 步 骤 。 l 思 考 ： 某 公 司 采 购 固 定 资

14、 产 、 材 料 时 ， 由 会 计 人员 甲 询 价 并 确 定 从 哪 一 家 供 应 商 进 货 ， 另 一 名 会计 人 员 乙 记 录 ， 还 有 一 个 人 验 收 。 请 问 该 公 司 内部 控 制 设 计 上 有 没 有 问 题 ？ 分 析 ： 有 问 题 。 因 为 财 政 部 的 内 部 控 制 明 确 规定 ， 询 价 与 确 定 供 应 商 的 职 责 必 须 分 开 l 思 考 ： 某 公 司 应 付 账 款 部 门 的 负 责 人 按 照 到 期 的时 间 要 求 、 根 据 合 同 的 约 定 到 期 签 发 付 款 审 批 手续 ， 由 出 纳 人 员 小 丁

15、 支 付 款 项 ， 并 在 月 末 编 制 银行 存 款 余 额 调 节 表 。 请 问 该 公 司 内 部 控 制 设 计 上有 没 有 问 题 ？ 分 析 ： 有 问 题 。 根 据 财 政 部 的 内 部 控 制 规 范 出纳 不 能 编 制 银 行 存 款 余 额 调 节 表 例 题l 东 方 贸 易 公 司 请 你 就 下 列 问 题 提 供 咨 询 服 务 ， 该公 司 有 三 位 员 工 必 须 分 担 如 下 工 作 ：l 1.记 录 并 保 管 总 账 ； 2.记 录 并 保 管 应 付 账 款 明 细账 ； 3.记 录 并 保 管 应 收 账 款 明 细 账 ； 4.记

16、录 货 币资 金 日 记 账 ； 5.保 管 、 填 写 支 票 ； 6.发 出 销 货 退回 及 折 让 的 贷 项 通 知 单 ； 7.调 节 银 行 日 记 账 和 银行 对 账 单 ； 8.保 管 并 送 存 现 金 收 入 。l 上 述 工 作 中 ， 除 6、 7两 项 工 作 量 较 小 外 ， 其 余各 项 工 作 量 大 体 相 当 。l 要 求 ： 请 根 据 上 述 资 料 ， 你 认 为 应 如 何 分 配 这 些工 作 ？ 内 部 控 制 分 类v（ 一 ） 按 控 制 的 时 间 分 类 事 前 控 制 事 中 控 制 事 后 控 制v（ 二 ） 按 控 制 主 体

17、 分 类 出 资 者 控 制 经 营 者 控 制 财 务 部 门 控 制 内 部 控 制 分 类v（ 三 ） 按 控 制 的 依 据 分 类 预 算 控 制 制 度 控 制 （ 四 ） 按 控 制 手 段 分 类 定 额 控 制 定 率 控 制 第 二 节 符 合 性 测 试l是 为 了 确 定 内 部 控 制 政 策 和 程 序 的 设计 和 执 行 是 否 有 效 而 实 施 的 审 计 程 序 。 符 合 性 测 试 注 意 的 问 题v （ ） 不 论 被 审 单 位 规 模 大 小 ， 都 应 当 对 内 部控 制 进 行 了 解 。v （ ） 根 据 了 解 ， 确 定 是 否 进

18、 行 符 合 性 测 试 及将 要 执 行 的 符 合 性 测 试 的 性 质 、 时 间 、 范 围 。v （ ） 对 被 审 单 位 内 部 控 制 的 测 试 ， 并 非 是 对会 计 报 表 审 计 工 作 的 全 部 内 容 。 绝 不 能 完 全 取消 实 质 性 测 试 。 符 合 性 测 试 的 前 提v了 解 内 部 控 制 的 目 的v了 解 内 部 控 制 的 程 序 （ 什 么 是 穿 行 测 试 ）穿 行 测 试 （ walk through testing） ： 是 指 追 踪交 易 在 财 务 报 告 信 息 系 统 中 的 处 理 过 程 。 这 是注 册 会

19、计 师 了 解 被 审 计 单 位 业 务 流 程 及 其 相 关控 制 时 经 常 使 用 的 审 计 程 序 。在 风 险 管 理 中 ,在 正 常 运 行 条 件 下 ， 将 初 始 数 据 输入 内 控 流 程 ， 穿 越 全 流 程 和 所 有 关 键 环 节 ， 把运 行 结 果 与 设 计 要 求 对 比 ， 以 发 现 内 控 流 程 缺陷 的 方 法 。 符 合 性 测 试 的 种 类v同 步 符 合 性 测 试v追 加 符 合 性 测 试v计 划 符 合 性 测 试 同 步 符 合 性 测 试l 在 审 计 计 划 阶 段 ， CPA需 要 了 解 控 制 是 如何 设 计

20、 的 ？ 是 否 得 到 执 行 ？ 在 了 解 内 部 控制 时 ， CPA可 能 测 试 一 下 控 制 是 否 有 效 ？在 多 大 程 度 上 得 到 执 行 ？ 这 就 是 同 步 符 合性 测 试 。 追 加 符 合 性 测 试l 在 外 勤 工 作 阶 段 ， 即 在 现 场 审 计 阶 段 ， 如 果 有证 据 表 明 内 部 控 制 的 有 效 性 比 计 划 阶 段 预 期 的可 能 要 高 ， 注 册 会 计 师 为 了 获 得 审 计 证 据 表 明内 部 控 制 控 制 确 实 较 预 期 的 效 果 要 好 ， 此 时 执行 的 控 制 测 试 或 符 合 性 测

21、试 ， 即 追 加 的 符 合 性测 试 。控 制 越 有 效 ， 审 计 成 本 越 低 ， 所 以 只 有 当 追 加 的符 合 性 测 试 获 得 的 证 据 ， 支 持 较 低 的 控 制 风 险水 平 的 预 期 ， 从 而 节 约 的 审 计 成 本 大 于 追 加 测试 的 成 本 时 ， CPA才 考 虑 使 用 追 加 的 符 合 性 测试 。 符 合 性 测 试 的 基 本 程 序v检 查 交 易 和 事 项 的 凭 证v询 问 并 实 地 观 察 未 留 下 审 计 轨 迹 的 内部 控 制 的 运 行 情 况 (如 分 工 控 制 ）v重 新 执 行 相 关 内 部 控

22、 制 程 序 符 合 性 测 试 的 范 围v 从 理 论 上 讲 ， 符 合 性 测 试 范 围 越 大 ，所 能 提 供 的 有 关 控 制 政 策 或 程 序 执 行 的 有效 性 的 证 据 越 充 分 。在 审 计 实 务 中 ， 审 计 人 员 执 行 符 合 性测 试 的 范 围 并 不 是 越 大 越 好 ， 而 是 要 求 审计 人 员 、 从 最 经 济 有 效 地 实 现 目 标 的 总 体出 发 ， 合 理 地 确 定 测 试 的 范 围 。 符 合 性 测试 的 范 围 直 接 受 审 计 人 员 计 划 控 制 风 险 估计 水 平 的 影 响 。 符 合 性 测

23、试 的 时 间v（ 一 ） 同 步 符 合 性 测 试 是 在 了 解 的 同 时 执行 的 。 （ 计 划 阶 段 ）（ 二 ） 追 加 的 或 计 划 的 符 合 性 测 试 都 是 在外 勤 工 作 中 执 行 。 （ 符 合 性 测 试 尽 可 能 安排 在 期 中 的 后 期 执 行 。 ）（ 三 ） 若 期 中 审 计 已 进 行 符 合 性 测 试 ， 审计 人 员 在 决 定 完 全 信 赖 其 结 果 前 ， 应 当 考虑 相 关 因 素 ， 以 进 一 步 获 取 期 中 至 期 末 的相 关 的 审 计 证 据 。 评 价 结 果 对 实 质 性 测 试 的 影 响l 如

24、 果 评 价 为 高 度 信 赖 ， 说 明 控 制 风 险 为 最低 ， 审 计 人 员 就 可 以 执 行 有 限 的 实 质 性 测试 l 如 果 内 部 控 制 很 差 ， 控 制 风 险 很 高 ， 审 计人 员 只 有 依 靠 执 行 更 多 的 实 质 性 测 试 程 序 ，才 能 控 制 检 查 风 险 处 于 低 水 平 ， 进 而 控 制审 计 风 险 处 于 低 水 平 。 内 部 控 制 评 价 的 步 骤 (一 )了 解内 部控 制现 状 做 出相 应的 记录询 问 法检 查 法观 察 法穿 行 测 试 问 卷 法文 字 描 述 法流 程 图 内 部 控 制 评 价

25、的 步 骤 (二 )检 查询 问 与 观 察重 新 执 行 相 关 程 序 测 试 内部 控 制的 设 计与 执 行效 果 内 部 控 制 评 价 的 步 骤 (三 ) 评 价 内 部 控 制 强 弱 评 价 控 制 风 险 设 计 实 质 性 测 试 水 平 评 价 内 部 控 制 强 弱评 价 控 制 风 险控 制 风 险水 平低 信 赖 程 度 高 信 赖 程 度较 多 实 质 性 测 试 有 限 实 质 性 测 试高 低 第 三 节 描 述 内 部 控 制 的 基 本 方 法v调 查 表 法v记 述 法 （ 文 字 叙 述 法 ）v流 程 图 法 二 、 内 部 控 制 的 描 述（

26、一 ） 内 部 控 制 的 描 述 方 法描 述 方 法 举 例 优 点 缺 点文 字 描 述法 灵 活 、 简 便 、易 行 。 较 为 抽 象 、细 节 难 辨 。调 查 表 法 简 便 易 行 、 概括 性 强 、 一 目了 然 。 系 统 性 差 、 难以 将 所 有 应 调查 事 项 包 含 在内 、 易 流 于 形式 。流 程 图 法 直 观 ， 便 于 表达 内 部 控 制 的特 征 。 灵 活 ，便 于 查 阅 和 评价 内 部 控 制 。 绘 制 和 运用 流 和 图必 须 具 有较 高 的 专业 素 质 。 实 例 内 部 控 制 描 述 的 文 字 说 明 法现 金 内

27、部 控 制1 现 金 收 支 与 记 账 的 岗 位 分 离 ；2 现 金 收 入 、 支 出 要 有 合 理 、 合 法 的 凭 据 ；3 全 部 收 入 及 时 准 确 入 帐 ， 并 且 指 出 要 有 核 准 手 续 ；4 控 制 现 金 坐 支 ， 当 日 收 入 现 金 应 及 时 送 存 银 行 ；5 按 月 盘 点 现 金 ， 以 做 到 账 实 相 符 ；6 加 强 对 现 金 收 支 业 务 的 内 部 控 制 审 计 。 实 例 内 部 控 制 描 述 的 问 卷 法 会 计 系 统 控 制 调 查 表 各 车 间 （ 科 室 ） 各 车 间 （ 科 室 ）应 调 查 项

28、 目 内 容 是 否 不 适 合 评 述1 财 会 主 管 方 面 （ 1） 会 计 和 财 务 方 面 的 事 项 ， 是 集 中 于 总 部 处 理 ，还 是 按 分 权 原 则 ， 由 各 子 公 司 分 别 处 理 ， 集 中 或分 散 程 度 如 何 ？ （ 2） 财 会 主 管 是 否 能 参 加 企 业 生 产 经 营 的 重 大 决 策 ？ （ 3） 财 务 主 管 对 重 大 支 出 是 否 亲 自 核 准 ？ 2 会 计 机 构 和 人 员 方 面 （ 1） 财 务 会 计 机 构 是 否 独 立 ？ 健 全 ？ （ 2） 财 务 会 计 机 构 人 员 是 否 充 足 ？

29、 （ 3） 业 务 分 工 是 否 明 确 ， 并 考 虑 批 准 、 执 行 、 和 记录 职 能 分 开 的 内 部 牵 制 原 则 ？ 实 例 内 部 控 制 描 述 的 流 程 图 法 原 始 赁 证 报 销 单 费 用 账总 账 现 金 日 记 账审 批 审 核 付 款外 单 位 记 账 凭 证各 车 间 （ 科 室 ） 会 计 部 门 出 纳 部 门负 责 人 ： 记 账 员 ： 审 核 员 ： 出 纳 员 ： 第 四 节 内 部 控 制 审 计v内 部 控 制 审 计 的 概 念v内 部 控 制 审 计 的 程 序v内 部 控 制 审 计 的 构 成 要 素v内 部 控 制 审

30、计 的 报 告 的 参 考 格 式 内 部 控 制 审 计 的 含 义 内 部 控 制 审 计 ： 指 注 册 会 计 师 接 受 委 托 ， 对 特 定基 准 日 内 部 控 制 设 计 与 运 行 的 有 效 性 进 行 审 计 ，并 发 表 审 计 意 见 。 （ 可 单 独 进 行 ， 也 可 与 报 表 审 计 整 合 进 行 ） （ 建 立 健 全 有 效 的 内 控 制 度 、 评 价 内 部 控 制是 董 事 会 的 责 任 ， 在 审 计 内 控 制 度 的 基 础 上 对 其有 效 性 发 表 审 计 意 见 是 注 册 会 计 师 的 责 任 ） 内 部 控 制 审 计

31、目 的 与 审 计 依 据内 部 控 制 审 计 目 的 ： 为 满 足 企 业 内 部 使 用需 要 、 国 家 有 关 法 规 的 要 求 。内 部 控 制 审 计 依 据 ： 内 部 控 制 审 计 指 引 内 部 控 制 审 计 的 过 程 （ 程 序 ）计 划 审 计 工 作 （ 配 备 审 计 项 目 组 ， 指 导 助 理 人 员 ）实 施 审 计 工 作评 价 控 制 缺 陷 （ 重 大 缺 陷 、 重 要 缺 陷 、 一 般 缺 陷 ）完 成 审 计 工 作 （ 取 得 经 企 业 签 署 的 对 内 部 控 制 的 书 面 声 明 ）出 具 审 计 报 告关 注 期 后 事

32、 项记 录 审 计 工 作 内 部 控 制 审 计 报 告 的 基 本 内 容1标 题 2收 件 人3引 言 段 4企 业 对 内部 控 制 的 责任 段7财 务 报 告 内控 审 计 意 见 段 8非 财 务 报 告 内 控 重大 缺 陷 描 述 段 9签 章 和 会 计 师事 务 所 地 址 10报 告 日期5注 师 的责 任 段 6内 控 固 有 局限 性 的 说 明 段 内 部 控 制 审 计 报 告 的 意 见 类 型无 保 留 意 见带 强 调 事 项 段 的 无 保 留 意 见否 定 意 见无 法 表 示 意 见 第 五 节 管 理 建 议 书 （ 安 排 13章 讲 ） 是 指 审 计 人 员 针 对 审 计 过 程 中 注 意 到的 、 可 能 导 致 被 审 计 单 位 会 计 报 表 产 生 重大 错 报 或 漏 报 的 内 部 控 制 重 大 缺 陷 提 出 的书 面 建 议 。 管 理 建 议 书 内 容l 标 题 l 收 件 人 l 审 计 目 的 及 管 理 建 议 书 的 性 质 l 内 部 管 制 重 大 缺 陷 及 其 影 响 和 改 进 建 议l 使 用 范 围 及 使 用 责 任 l 签 章 和 日 期 管 理 建 议 书 与 审 计 意 见 的 区 别 1、 对 象 不 同 2、 责 任 不 同 3、 作 用 及 影 响 程 度 不 同