6-计划审计工作

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1、第六章第六章 计划审计工作计划审计工作2总体审计策略和具体审计计划总体审计策略和具体审计计划审计重要性审计重要性13初步业务活动初步业务活动审计计划第一节第一节 初步业务活动初步业务活动一、初步业务活动的时间、目的和内容一、初步业务活动的时间、目的和内容（一）初步业务活动时间（一）初步业务活动时间注册会计师在计划审计工作前，需要开展初步业务活动。注册会计师在计划审计工作前，需要开展初步业务活动。【相关说明相关说明】注册会计师在首次接受委托时，计划审计工作是在初步业注册会计师在首次接受委托时，计划审计工作是在初步业务活动之后，初步业务活动的结果体现在注册会计师已经与管务活动之后，初步业务活动的结

2、果体现在注册会计师已经与管理层就审计业务约定条款达成一致意见，并签订了理层就审计业务约定条款达成一致意见，并签订了“审计业务审计业务约定书约定书”。（二）初步业务活动内容（二）初步业务活动内容1.1.针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序：序：根据实施相应程序的结果做出适当的决策，适控制审计风根据实施相应程序的结果做出适当的决策，适控制审计风险的重要环节。险的重要环节。2.2.评价遵守相关职业道德要求的情况；评价遵守相关职业道德要求的情况；3.3.就审计业务约定条款达成一致意见。就审计业务约定条款达成一致意见。为了避免双方对审计业

3、务的理解产生分歧，签订或修改审为了避免双方对审计业务的理解产生分歧，签订或修改审计业务约定书。计业务约定书。【多选题多选题】注册会计师在与管理层就审计业务约定条款达注册会计师在与管理层就审计业务约定条款达成一致意见，签订成一致意见，签订“审计业务约定书审计业务约定书”前需要在下列（前需要在下列（）环）环节开展初步业务活动。节开展初步业务活动。A了解被审计单位及其环境，评估重大错报风险了解被审计单位及其环境，评估重大错报风险B针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序制程序C评价遵守职业道德要求的情况评价遵守职业道德要求的情况D判断是否就审

4、计业务约定条款达成一致意见判断是否就审计业务约定条款达成一致意见【答案答案】BCD【解析解析】选项选项A的工作是计划审计的内容，是在的工作是计划审计的内容，是在注册会计师承接业务后进行的，不是承接业务前或注册会计师承接业务后进行的，不是承接业务前或承接业务过程中进行的工作。承接业务过程中进行的工作。【相关链接相关链接】CSA第第1101号第九条原文如下：号第九条原文如下：与管理层和治理层责任相关的执行审计工作的前提，是指管理层和治理层与管理层和治理层责任相关的执行审计工作的前提，是指管理层和治理层（如适用）认可并理解其应当承担下列责任，这些责任构成注册会计师按照审计（如适用）认可并理解其应当承

5、担下列责任，这些责任构成注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作的基础：准则的规定执行审计工作的基础：（一）按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映（一）按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映（如适用）；（如适用）；（二）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或（二）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；错误导致的重大错报；（三）向注册会计师提供必要的工作条件，包括允许注册会计师接触与编制（三）向注册会计师提供必要的工作条件，包括允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息（如记录、文件财务报

6、表相关的所有信息（如记录、文件 和其他事项），向注册会计师提供审和其他事项），向注册会计师提供审计所需的其他信息，允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必计所需的其他信息，允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。要的内部人员和其他相关人员。二、审计业务约定书二、审计业务约定书审计业务约定书是指审计机构与被审计单位签订的，用以记审计业务约定书是指审计机构与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。的责任以及报告的格式等

7、事项的书面协议。（一）审计业务约定书基本内容（一）审计业务约定书基本内容1.1.财务报表审计的目标与范围；财务报表审计的目标与范围；2.2.注册会计师的责任；注册会计师的责任；3.3.管理层的责任；管理层的责任；4.4.编制财务报表所适用的财务报告编制基础；编制财务报表所适用的财务报告编制基础；5.5.执行审计工作的安排，包括出具审计报告的时间、格式执行审计工作的安排，包括出具审计报告的时间、格式6.管理层对审计工作的协助以及审计人员不受管理层对审计工作的协助以及审计人员不受限制的获取相关信息；限制的获取相关信息；7.审计收费审计收费8.违约责任、解决争议的方法违约责任、解决争议的方法9.在特

8、定情况下出具的审计报告可能不同于在特定情况下出具的审计报告可能不同于预期形式和内容的说明。预期形式和内容的说明。（二）审计业务变更对业务约定书的影响（二）审计业务变更对业务约定书的影响1.导致被审计单位变更业务的情形导致被审计单位变更业务的情形（1）环境变化对审计服务的需求产生影响；）环境变化对审计服务的需求产生影响；（2）对原来要求的审计业务的性质存在误解；）对原来要求的审计业务的性质存在误解；（3）无论是管理层施加的还是其他情况引起的审计范围受）无论是管理层施加的还是其他情况引起的审计范围受到限制。到限制。2.如果没有合理的理由，注册会计师不应同意变更业务如果没有合理的理由，注册会计师不应

9、同意变更业务如果注册会计师不同意变更审计业务约定条款，而管理层又如果注册会计师不同意变更审计业务约定条款，而管理层又不允许继续执行原审计业务，注册会计师应当：不允许继续执行原审计业务，注册会计师应当：（1）在适用的法律法规允许的情况下，解除审计业务约定；）在适用的法律法规允许的情况下，解除审计业务约定；（2）确定是否有约定义务或其他义务向治理层、所有者或监）确定是否有约定义务或其他义务向治理层、所有者或监管机构等报告该事项。管机构等报告该事项。3.为避免引起报告使用者的误解，对相关服务业务出具的报为避免引起报告使用者的误解，对相关服务业务出具的报告不应提及原审计业务和在原审计业务中已执行的程序

10、。告不应提及原审计业务和在原审计业务中已执行的程序。4.只有将审计业务变更为执行商定程序业务，注册会计师才只有将审计业务变更为执行商定程序业务，注册会计师才可在报告中提及已执行的程序。可在报告中提及已执行的程序。（三）变更为审阅业务或相关服务业务的要求（三）变更为审阅业务或相关服务业务的要求1.在同意将审计业务变更为审阅业务或相关服务业务前，接在同意将审计业务变更为审阅业务或相关服务业务前，接受委托按照审计准则执行审计工作的注册会计师，除考虑在适受委托按照审计准则执行审计工作的注册会计师，除考虑在适用的法律法规允许的情况下提及的事项外，还需要评估变更业用的法律法规允许的情况下提及的事项外，还需

11、要评估变更业务对法律责任或业务约定的影响。务对法律责任或业务约定的影响。2.如果注册会计师认为将审计业务变更为审阅业务或相关服如果注册会计师认为将审计业务变更为审阅业务或相关服务业务具有合理理由，截至变更日已执行的审计工作可能与变务业务具有合理理由，截至变更日已执行的审计工作可能与变更后的业务相关，相应地，注册会计师需要执行的工作和出具更后的业务相关，相应地，注册会计师需要执行的工作和出具的报告会适用于变更后的业务。的报告会适用于变更后的业务。审计业务与审阅业务审计业务与审阅业务 都是鉴证业务审计是指对报表在所有重大方面都具有合法性和公允性提供合理保证。审阅是指对报表在具有合法性和公允性提供有

12、限保证。通俗点说就是审计保证报表基本上是合法公允的，审阅是没有发现到证据说明报表是不合法不公允的（1 1）目标不同。）目标不同。财务报表审阅的目标是：注册会计师在实施审阅程序的财务报表审阅的目标是：注册会计师在实施审阅程序的基础上，说明是否注意到某些事项，使其相信财务报表基础上，说明是否注意到某些事项，使其相信财务报表没有没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能未能在所在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。金流量。（2 2）业务性质不同。）业务性质不同。财务报表

13、审计属于合理保证的鉴证业务；财务报表审计属于合理保证的鉴证业务；财务报表审阅属于有限保证的鉴证业务。财务报表审阅属于有限保证的鉴证业务。（3 3）执业标准不同。）执业标准不同。中国注册会计师审计准则中国注册会计师审计准则 中国注册会计师审阅准则第中国注册会计师审阅准则第21012101号号财务报表审阅财务报表审阅 （4 4）所使用的程序和方法不同。）所使用的程序和方法不同。财务报表审计程序的实施范围较广，程度较深，种类较财务报表审计程序的实施范围较广，程度较深，种类较多，包括检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函多，包括检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、

14、分析程序等。证、重新计算、重新执行、分析程序等。财务报表审阅以询问和分析程序为主，只有当有理由相财务报表审阅以询问和分析程序为主，只有当有理由相信所审阅的财务报表可能存在重大错报时才需要追加其他程信所审阅的财务报表可能存在重大错报时才需要追加其他程序。序。（5 5）注册会计师提供的保证程度不同。）注册会计师提供的保证程度不同。以积极方式提供合理保证；以积极方式提供合理保证；以消极方式提供有限保证。以消极方式提供有限保证。第二节第二节 总体审计策略和具体审计计划总体审计策略和具体审计计划总结：如何区分两个概念：总结：如何区分两个概念：1 1、总体审计策略（针对某一次审计业务制定的计划）、总体审计

15、策略（针对某一次审计业务制定的计划）总体审计策略用以确定审计范围、时间安排和方向，并总体审计策略用以确定审计范围、时间安排和方向，并指导具体审计计划的制定。指导具体审计计划的制定。总体审计策略应能恰当地反映注册会计师考虑审计范围、总体审计策略应能恰当地反映注册会计师考虑审计范围、时间安排和方向的结果。时间安排和方向的结果。2 2、具体审计计划（针对某个报表项目制定的审计计划）、具体审计计划（针对某个报表项目制定的审计计划）包括风险评估程序；计划实施的进一步审计程序；计划包括风险评估程序；计划实施的进一步审计程序；计划其他审计程序其他审计程序 3 3、总体审计策略和具体审计计划之间的关系：、总体

16、审计策略和具体审计计划之间的关系：总体审计策略是具体审计计划的指导总体审计策略是具体审计计划的指导 具体审计计划是总体审计策略的延伸。具体审计计划是总体审计策略的延伸。（一）总体审计策略目的（一）总体审计策略目的注册会计师制定总体审计策略的目的是用以确定审计范围、注册会计师制定总体审计策略的目的是用以确定审计范围、时间安排和方向，并指导具体审计计划。时间安排和方向，并指导具体审计计划。（二）制定总体审计策略应考虑的事项（二）制定总体审计策略应考虑的事项注册会计师在制定总体审计策略时应当考虑以下主要事项：注册会计师在制定总体审计策略时应当考虑以下主要事项：1.确定审计范围；确定审计范围；2.审计

17、报告目标、时间安排及所需沟通的性质；审计报告目标、时间安排及所需沟通的性质；3.确定审计方向；确定审计方向；4.所需要的审计资源。所需要的审计资源。一、总体审计策略一、总体审计策略确定审计范围需要考虑的事项确定审计范围需要考虑的事项1.编制拟审计的财务信息所依据的财务报告编制基础；编制拟审计的财务信息所依据的财务报告编制基础；2.特定行业的审计报告要求，如某些行业监管机构要求提交特定行业的审计报告要求，如某些行业监管机构要求提交的报告；的报告；3.预期审计工作涵盖的范围，包括应涵盖的组成部分的数量预期审计工作涵盖的范围，包括应涵盖的组成部分的数量及所在地点；及所在地点；4.母公司和集团组成部分

18、之间存在的控制关系的性质，以确母公司和集团组成部分之间存在的控制关系的性质，以确定如何编制合并财务报表；定如何编制合并财务报表；5.拟审计的经营分部的性质，包括是否需要具备专门知识；拟审计的经营分部的性质，包括是否需要具备专门知识；6.外币折算，包括外币交易的会计处理、外币财务报表的折外币折算，包括外币交易的会计处理、外币财务报表的折算和相关信息的披露；算和相关信息的披露；7.内部审计工作的可获得性及注册会计师拟信赖内部审计工内部审计工作的可获得性及注册会计师拟信赖内部审计工作的程度；作的程度；8.对利用在以前审计工作中获取的审计证据（如获取的与风对利用在以前审计工作中获取的审计证据（如获取的

19、与风险评估程序和控制测试相关的审计证据）的预期；险评估程序和控制测试相关的审计证据）的预期；9.信息技术对审计程序的影响，包括数据的可获得性和对使信息技术对审计程序的影响，包括数据的可获得性和对使用计算机辅助审计技术的预期；用计算机辅助审计技术的预期；10.与被审计单位人员的时间协调和相关数据的可获得性。与被审计单位人员的时间协调和相关数据的可获得性。对审计报告的目标、时间安排及所需沟通的性质需要考虑的对审计报告的目标、时间安排及所需沟通的性质需要考虑的事项事项1.被审计单位对外报告的时间表，包括中间阶段和最终阶段；被审计单位对外报告的时间表，包括中间阶段和最终阶段；2.与管理层和治理层举行会

20、谈，讨论审计工作的性质、时间与管理层和治理层举行会谈，讨论审计工作的性质、时间安排和范围；安排和范围；3.与管理层和治理层讨论注册会计师拟出具的报告的类型和与管理层和治理层讨论注册会计师拟出具的报告的类型和时间安排以及沟通的其他事项，包括审计报告、管理建议书和向时间安排以及沟通的其他事项，包括审计报告、管理建议书和向治理层通报的其他事项；治理层通报的其他事项；4.与管理层讨论预期就整个审计业务中对审计工作的进展进与管理层讨论预期就整个审计业务中对审计工作的进展进行的沟通；行的沟通；5.与组成部分注册会计师沟通拟出具的报告的类型和时间安与组成部分注册会计师沟通拟出具的报告的类型和时间安排，以及与

21、组成部分审计相关的其他事项；排，以及与组成部分审计相关的其他事项；6.项目组成员之间沟通的预期的性质和时间安排，包括项目项目组成员之间沟通的预期的性质和时间安排，包括项目组会议的性质和时间安排，以及复核已执行工作的时间安排；组会议的性质和时间安排，以及复核已执行工作的时间安排；7.预期是否需要和第三方进行其他沟通，包括与审计相关的预期是否需要和第三方进行其他沟通，包括与审计相关的法定或约定的报告责任。法定或约定的报告责任。确定审计方向需要考虑的事项确定审计方向需要考虑的事项1.重要性方面。重要性方面。具体包括：具体包括：（1）为计划目的确定重要性；）为计划目的确定重要性；（2）为组成部分确定重

22、要性且与组成部分的注册会计师沟通；）为组成部分确定重要性且与组成部分的注册会计师沟通；（3）在审计过程中重新考虑重要性；）在审计过程中重新考虑重要性；（4）识别重要的组成部分和账户余额。）识别重要的组成部分和账户余额。2.重大错报风险较高的审计领域。重大错报风险较高的审计领域。【相关说明相关说明】重大错报风险较高的审计领域属于影响具体审计计划的内容，重大错报风险较高的审计领域属于影响具体审计计划的内容，比如应收账款存在认定和计价认定、营业收入发生认定，资产减比如应收账款存在认定和计价认定、营业收入发生认定，资产减值损失完整性或准确性认定、存货的存在认定和计价认定等等往值损失完整性或准确性认定、

23、存货的存在认定和计价认定等等往往都是注册会计师对上市公司财务报表审计中识别的较高重大错往都是注册会计师对上市公司财务报表审计中识别的较高重大错报风险的审计领域。报风险的审计领域。3.评估的财务报表层次的重大错报风险对指导、监督及复核的评估的财务报表层次的重大错报风险对指导、监督及复核的影响。影响。4.项目组人员的选择（在必要时包括项目质量控制复核人员）项目组人员的选择（在必要时包括项目质量控制复核人员）和工作分工，包括向重大错报风险较高的审计领域分派具备适当经和工作分工，包括向重大错报风险较高的审计领域分派具备适当经验的人员。验的人员。5.项目预算，包括考虑为重大错报风险可能较高的审计领域分项

24、目预算，包括考虑为重大错报风险可能较高的审计领域分配适当的工作时间。配适当的工作时间。6.如何向项目组成员强调在收集和评价审计证据过程中保持职如何向项目组成员强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑必要性的方式。业怀疑必要性的方式。7.以往审计中对内部控制运行有效性评价的结果，包括所识别以往审计中对内部控制运行有效性评价的结果，包括所识别的控制缺陷的性质及应对措施。的控制缺陷的性质及应对措施。8.管理层重视设计和实施健全的内部控制的相关证据，包括这管理层重视设计和实施健全的内部控制的相关证据，包括这些内部控制得以适当记录的证据。些内部控制得以适当记录的证据。9.业务交易量规模，以基于审计效率

25、的考虑确定是否依赖内部业务交易量规模，以基于审计效率的考虑确定是否依赖内部控制。控制。10.对内部控制重要性的重视程度。对内部控制重要性的重视程度。11.影响被审计单位经营的重大发展变化，包括信息技术和业务影响被审计单位经营的重大发展变化，包括信息技术和业务流程的变化，关键管理人员变化，以及收购、兼并和分立。流程的变化，关键管理人员变化，以及收购、兼并和分立。12.重大的行业发展情况，如行业法规变化和新的报告规定。重大的行业发展情况，如行业法规变化和新的报告规定。13.会计准则及会计制度的变化。会计准则及会计制度的变化。14.其他重大变化，如影响被审计单位的法律环境的变化。其他重大变化，如影响

26、被审计单位的法律环境的变化。（六）总体审计策略调配的资源（六）总体审计策略调配的资源1.1.向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复杂的问题利用专家工作等；经验的项目组成员，就复杂的问题利用专家工作等；2.2.向具体审计领域分配资源的多少，包括分派到重要地点进行向具体审计领域分配资源的多少，包括分派到重要地点进行存货监盘的项目组成员的人数，对其他审计人员工作的复合范围，存货监盘的项目组成员的人数，对其他审计人员工作的复合范围，向高风险领域分配的审计时间预算等；向高风险领域分配的审计时间预算等；3.3.何时调配

27、这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等；止日期调配资源等；4.4.如何管理、指导、监督这些资源，包括预期何时召开项目组如何管理、指导、监督这些资源，包括预期何时召开项目组预备会和总结会，预期项目合伙人和经理如何进行复核，是否需要预备会和总结会，预期项目合伙人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。实施项目质量控制复核等。【单选题单选题】注册会计师应当为审计工作制定审计策略，但注册会计师应当为审计工作制定审计策略，但是每次审计业务总体审计策略的详略程度不同，其决定性因素是每次审计业务总体审计策略的详略程度不同，

28、其决定性因素是（）。是（）。A A初步业务活动的结果初步业务活动的结果B B审计业务的特征审计业务的特征C C为被审计单位提供其他服务时所获得的经验为被审计单位提供其他服务时所获得的经验D D被审计单位规模及该项审计业务的复杂程度被审计单位规模及该项审计业务的复杂程度【答案答案】D【解析解析】注册会计师主要根据被审计单位规模和注册会计师主要根据被审计单位规模和业务复杂程度来制定总体审计策略。业务复杂程度来制定总体审计策略。二、具体审计计划二、具体审计计划（一）制定具体审计计划的目的（一）制定具体审计计划的目的1.获取充分适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低获取充分适当的审计证据以将审计风险

29、降至可接受的低水平水平2.确定审计程序的性质、时间安排和范围。确定审计程序的性质、时间安排和范围。（二）具体审计计划的内容（二）具体审计计划的内容注册会计师具体审计计划包括以下三大部分：注册会计师具体审计计划包括以下三大部分：1.1.为了足够识别和评估财务报表重大错报风险，注册会计师为了足够识别和评估财务报表重大错报风险，注册会计师计划实施的风险评估程序的性质、时间安排和范围；计划实施的风险评估程序的性质、时间安排和范围；2.2.针对评估的认定层次的重大错报风险，注册会计师计划实针对评估的认定层次的重大错报风险，注册会计师计划实施的进一步审计程序的性质、时间安排和范围，即控制测试和实施的进一步

30、审计程序的性质、时间安排和范围，即控制测试和实质性程序；质性程序；3.3.对财务报表项目之外的特殊事项实施的对财务报表项目之外的特殊事项实施的其他审计程序其他审计程序。【多选题多选题】以下事项属于注册会计师制定的具体审计计划应以下事项属于注册会计师制定的具体审计计划应当考虑的内容的有（）。当考虑的内容的有（）。A识别、评估与应对舞弊嫌疑或舞弊指控识别、评估与应对舞弊嫌疑或舞弊指控B对销售业务流程内部控制的了解、评价以及设计的拟实施对销售业务流程内部控制的了解、评价以及设计的拟实施控制测试性质、时间安排和范围控制测试性质、时间安排和范围C确定的财务报表整体重要性水平确定的财务报表整体重要性水平D

31、对被审计单位重要会计估计事项进行职业判断，必要时考对被审计单位重要会计估计事项进行职业判断，必要时考虑利用专家工作虑利用专家工作【答案答案】ABD【解析解析】具体审计计划的内容涉及到财务报表项目认定层次具体审计计划的内容涉及到财务报表项目认定层次的审计程序，也涉及到特殊项目风险的识别、评估与应对，选的审计程序，也涉及到特殊项目风险的识别、评估与应对，选项项AD属于针对涉及特殊项目的具体审计计划，选项属于针对涉及特殊项目的具体审计计划，选项B属于风险属于风险评估程序中用来了解被审计单位内部控制的具体审计计划，选评估程序中用来了解被审计单位内部控制的具体审计计划，选项项C属于总体审计策略的内容。属

32、于总体审计策略的内容。三、总体审计策略与具体审计计划的三、总体审计策略与具体审计计划的关关【相关说明相关说明】1审计计划分为两个层次，总体审计策略和具体审计计划；审计计划分为两个层次，总体审计策略和具体审计计划；2审计计划工作贯穿在整个审计过程中，并随着审计过程审计计划工作贯穿在整个审计过程中，并随着审计过程的展开可能需要不断修订，整个审计过程可以相对划分为三大的展开可能需要不断修订，整个审计过程可以相对划分为三大环节，审计计划工作也贯穿在这三大环节，即图环节，审计计划工作也贯穿在这三大环节，即图6-1的风险评估、的风险评估、风险应对与审计报告；风险应对与审计报告；3总体审计策略主要确定审计范

33、围、审计报告目标和时间、总体审计策略主要确定审计范围、审计报告目标和时间、审计方向和审计资源，并且指导具体审计计划工作；审计方向和审计资源，并且指导具体审计计划工作；4具体审计计划包括应对评估的风险的措施，根据评估的具体审计计划包括应对评估的风险的措施，根据评估的重大错报风险领域设计拟实施的审计程序的性质、时间安排和范重大错报风险领域设计拟实施的审计程序的性质、时间安排和范围；围；5根据根据CSA第第1101号的要求，注册会计师审计总体目标不号的要求，注册会计师审计总体目标不仅需要对财务报表出具审计报告，而且应当将审计结果与与管理仅需要对财务报表出具审计报告，而且应当将审计结果与与管理层和治理

34、层沟通，比如审计意见类型、审计过程中不同环节识别层和治理层沟通，比如审计意见类型、审计过程中不同环节识别的舞弊嫌疑或舞弊指控以及舞弊事实、与财务报表相关的内部控的舞弊嫌疑或舞弊指控以及舞弊事实、与财务报表相关的内部控制重大缺陷等等。制重大缺陷等等。【相关链接相关链接】根据根据CSA第第1101号第二十五条：号第二十五条：在执行财务报表审计工作时，注册会计师的总体目标是：在执行财务报表审计工作时，注册会计师的总体目标是：（一）对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重（一）对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够对财务报表是否在大错报获取合理保证，

35、使得注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见；所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见；（二）按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具（二）按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。审计报告，并与管理层和治理层沟通。1.对计划审计工作的认识对计划审计工作的认识 计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。2.审计计划更改的基本要求审计计划更改的

36、基本要求 由于未预期事项、条件的变化或在实施审计程序中获取的审由于未预期事项、条件的变化或在实施审计程序中获取的审计证据等原因，注册会计师在应当在必要时对总体审计策略和计证据等原因，注册会计师在应当在必要时对总体审计策略和具体审计计划做出更新和修改。具体审计计划做出更新和修改。四、审计过程中对计划的更改四、审计过程中对计划的更改3.导致审计计划修改的特别事项导致审计计划修改的特别事项 如果以下事项的修改会直接导致修改审计计划，也会导致审如果以下事项的修改会直接导致修改审计计划，也会导致审计工作作出适时调整：计工作作出适时调整：（1）对重要性水平的调整；）对重要性水平的调整；（2）对某类交易、账

37、户余额和披露的重大错报风险评估的）对某类交易、账户余额和披露的重大错报风险评估的修改；修改；（3）对进一步审计程序的修改。）对进一步审计程序的修改。【单选题单选题】A会计师事务所在首次承接会计师事务所在首次承接B公司公司2014年财务报表审计业务之前年财务报表审计业务之前了解到：前任会计师事务所为其出具了否定意见的审计报告，审计意见涉及收入了解到：前任会计师事务所为其出具了否定意见的审计报告，审计意见涉及收入的虚假确认；同时证券监管部门正在对该公司的收入确认问题进行调查，尚无结的虚假确认；同时证券监管部门正在对该公司的收入确认问题进行调查，尚无结果。果。A会计师事务所仍然决定承接该业务，并指派

38、甲注册会计师为审计项目合伙会计师事务所仍然决定承接该业务，并指派甲注册会计师为审计项目合伙人。甲在制定审计计划时，遇到以下问题，需要修改具体审计计划的事项有人。甲在制定审计计划时，遇到以下问题，需要修改具体审计计划的事项有（）。）。A甲注册会计师在初步评估重大错报风险前，将甲注册会计师在初步评估重大错报风险前，将B公司的销售与收款循环公司的销售与收款循环作为重点审计领域作为重点审计领域B甲注册会计师在进行存货监盘前，与甲注册会计师在进行存货监盘前，与B公司讨论存货盘点计划和存货监公司讨论存货盘点计划和存货监盘计划盘计划C甲注册会计师在对应收账款函证前，向甲注册会计师在对应收账款函证前，向B公司

39、索取债务人联系方式，以公司索取债务人联系方式，以便尽早实施函证便尽早实施函证D甲注册会计师在进驻甲注册会计师在进驻B公司时，提请公司时，提请B公司允许注册会计师接触与编制财公司允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息、其他信息，以及不受限制地接触其认为必要的内部人员务报表相关的所有信息、其他信息，以及不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员和其他相关人员【答案答案】B【解析解析】选项选项A恰当，由于恰当，由于B公司公司2013年审计结论涉及收入虚假确认问题，年审计结论涉及收入虚假确认问题，同时在同时在2014年，证券监管部门正在对年，证券监管部门正在对B公司的收入进行调查且尚无结

40、果，可见销公司的收入进行调查且尚无结果，可见销售与收款循环存在较高重大错报风险，注册会计师应将售与收款循环存在较高重大错报风险，注册会计师应将B公司销售收入作为公司销售收入作为2014年财务报表审计的重点审计领域。年财务报表审计的重点审计领域。选项选项B不恰当，甲注册会计师应就不恰当，甲注册会计师应就B公司存货盘点计划进行讨论，但为了增公司存货盘点计划进行讨论，但为了增加审计程序的不可预见性，不应与加审计程序的不可预见性，不应与B公司讨论存货监盘计划；公司讨论存货监盘计划；选项选项C恰当，甲注册会计师应向恰当，甲注册会计师应向B公司索取债务人联系方式，以便尽早实施公司索取债务人联系方式，以便尽

41、早实施函证，因为实施函证时间太晚影响注册会计师对应收账款询证函回函结果的分析。函证，因为实施函证时间太晚影响注册会计师对应收账款询证函回函结果的分析。选项选项D恰当，甲注册会计师在注册会计师实施现场审计之前，提请恰当，甲注册会计师在注册会计师实施现场审计之前，提请B公司允公司允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息向注册会计师提供审计所需的许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息向注册会计师提供审计所需的其他信息，允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部其他信息，允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。人员和其他相关人员。第

42、三节第三节 审计重要性审计重要性一、审计总体目标要求考虑一、审计总体目标要求考虑重要性和审计风险重要性和审计风险（一）审计总体目标（一）审计总体目标在执行财务报表审计时，注册会计师的总体目标是：在执行财务报表审计时，注册会计师的总体目标是：1.1.对财务报表整体对财务报表整体是否不存是否不存在由于舞弊或错误导致的重在由于舞弊或错误导致的重大错大错报报获取合理保证，使得注册会计师能够对财务报表获取合理保证，使得注册会计师能够对财务报表是否在所有是否在所有重大方面重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见；按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见；2.2.按照审计准则的规定，根据审计结果

43、对财务报表出具审计按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。报告，并与管理层和治理层沟通。【相关链接相关链接】CSACSA第第11011101号第二十五条号第二十五条（二）重要性和审计风险的运用环节（二）重要性和审计风险的运用环节注册会计师通过获取充分、适当的审计证据将审计风险注册会计师通过获取充分、适当的审计证据将审计风险降降至可接受的低水平至可接受的低水平，以获取合理保证。，以获取合理保证。审计风险，是指当财务报表审计风险，是指当财务报表存在重大错报时存在重大错报时，注册会计师，注册会计师发表发表不恰当不恰当审计意见的审计意见的可能性可能性。审计风险取

44、决于重大错报风险。审计风险取决于重大错报风险和检查风险。和检查风险。注册会计师需要在整个审计过程中考虑重要性和审计风险，注册会计师需要在整个审计过程中考虑重要性和审计风险，尤其是在下列重要审计环节尤其是在下列重要审计环节:1.1.识别和评估重大错报风险；识别和评估重大错报风险；2.2.确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围；确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围；3.3.评价未更正错报对财务报表和形成审计意见的影响评价未更正错报对财务报表和形成审计意见的影响二、重要性的含义二、重要性的含义1 1、重要性概念可从下列三个方面理解：、重要性概念可从下列三个方面理解：（1 1）如果合理预期错报）

45、如果合理预期错报(包括漏报包括漏报)单独或汇总起来可能影单独或汇总起来可能影响响财务报表使用者财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的。错报是重大的。（2 2）对重要性的判断是根据）对重要性的判断是根据具体环境具体环境作出的，并受错报的作出的，并受错报的金额或性质的影响，或受两者共同作用的影响。金额或性质的影响，或受两者共同作用的影响。（3 3）判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财）判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者务报表使用者整体共同的财务信息需求整体共同的财务信息需求的基础上作出的。的基础上作出

46、的。【根据根据CSACSA第第12211221号第三条号第三条】【单选题单选题】下列对重要性含义的表述中，不恰当的是下列对重要性含义的表述中，不恰当的是()。A如果合理预期错报可能影响财务报表使用者依据财务报如果合理预期错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的B判断某事项对财务报表使用者是否重大时，应考虑错报判断某事项对财务报表使用者是否重大时，应考虑错报对个别财务报表使用者的影响对个别财务报表使用者的影响C对重要性的判断是根据具体环境作出的对重要性的判断是根据具体环境作出的D对重要性的判断受错报的金额或性质的影响或受

47、两者共对重要性的判断受错报的金额或性质的影响或受两者共同作用的影响同作用的影响【答案答案】B【解析解析】选项选项B不恰当。判断某事项对财务报表使用者是不恰当。判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的。由于不同财务报表使用者对财务信息的需求可基础上作出的。由于不同财务报表使用者对财务信息的需求可能差异很大，因此不考虑错报对个别财务报表使用者可能产生能差异很大，因此不考虑错报对个别财务报表使用者可能产生的影响。的影响。2、重要性水平的确定、重要性水平的确定 审计人员在运用重要性原则时，应当考

48、虑：审计人员在运用重要性原则时，应当考虑：（1 1）对错报的金额和性质的考虑）对错报的金额和性质的考虑 金额大的比金额小的错报重要；金额大的比金额小的错报重要；较小金额的错报累计结果可能对财务报表产生较小金额的错报累计结果可能对财务报表产生重大影响的，应关注。重大影响的，应关注。（2 2）对财务报表层次和各类交易、账户余额、列报认）对财务报表层次和各类交易、账户余额、列报认定层次重要性的考虑。定层次重要性的考虑。【多选题多选题】A A注册会计师负责审计甲公司注册会计师负责审计甲公司20142014年度财务报年度财务报表。在运用重要性概念时，下列各项中，表。在运用重要性概念时，下列各项中，A A

49、注册会计师认为注册会计师认为应当考虑包括在内的有应当考虑包括在内的有()()。A A财务报表整体的重要性财务报表整体的重要性 B B实际执行的重要性实际执行的重要性 C C特定类别的交易、账户余额或披露的重要性特定类别的交易、账户余额或披露的重要性 D D明显微小错报的临界值明显微小错报的临界值【答案答案】ABC【解析解析】明显微小错报与不重大错报是完全不同的两个概明显微小错报与不重大错报是完全不同的两个概念。明显微小错报的金额的数量级，无论单独或者汇总起来都念。明显微小错报的金额的数量级，无论单独或者汇总起来都不重大，无论从规模、性质或其发生的环境来看都是明显微不不重大，无论从规模、性质或其

50、发生的环境来看都是明显微不足道的。足道的。实际审计工作中，注册会计师常常确定的明显微小错报经实际审计工作中，注册会计师常常确定的明显微小错报经验值可能是财务报表整体重要性水平验值可能是财务报表整体重要性水平5%，一般不超过财务报一般不超过财务报表整体重要性的表整体重要性的10%。注册会计师在评价未更正错报影响时，。注册会计师在评价未更正错报影响时，不需要考虑明显微小错报。不需要考虑明显微小错报。3、重要性与审计风险的关系、重要性与审计风险的关系 审计风险的高低往往取决于审计人员对重要性的审计风险的高低往往取决于审计人员对重要性的判断和确定。判断和确定。重要性与审计风险之间存在反向关系。重要性与

51、审计风险之间存在反向关系。即审计人员判断和确定的重要性水平越高，即审计人员判断和确定的重要性水平越高，审计风险越低。审计风险越低。重要性水平的高低：指审计人员从财务报表重要性水平的高低：指审计人员从财务报表使用者的角度判断和确定的金额的大小。使用者的角度判断和确定的金额的大小。例如：例如：6000 6000元的重要性水平高于元的重要性水平高于30003000元的重要性水平元的重要性水平 如果重要性水平是如果重要性水平是60006000元，则意味着低于元，则意味着低于60006000元的元的错报不会影响到财务报表使用者的判断和决策，审错报不会影响到财务报表使用者的判断和决策，审计人员只需通过实施

52、有关审计程序查出高于计人员只需通过实施有关审计程序查出高于60006000元元的错报。的错报。重要性水平越高，应当实施的审计范围越小，应当重要性水平越高，应当实施的审计范围越小，应当获取的审计证据越少。获取的审计证据越少。重要性水平为重要性水平为60006000元时的审计风险低于重要性水平元时的审计风险低于重要性水平为为30003000元的审计风险。元的审计风险。接受的重要性水平接受的重要性水平较高较高时，表明会计报表使用人对该信息的时，表明会计报表使用人对该信息的敏感度较低敏感度较低，允许的错报漏报较高允许的错报漏报较高，审计环境，审计环境较轻松较轻松，注册，注册会计师对一些在其水平之下的错

53、报漏报可不予关，可以执行会计师对一些在其水平之下的错报漏报可不予关，可以执行较少较少的审计程序，的审计程序，缩小缩小审计范围，审计范围，减少减少审计的工作量，收集审计的工作量，收集较少较少的审计证据；的审计证据；反之，当可接受的重要性水平较低时，表明会计报表使用人反之，当可接受的重要性水平较低时，表明会计报表使用人对该信息的敏感度较高，允许的错报较小，审计环境较严格对该信息的敏感度较高，允许的错报较小，审计环境较严格，注册会计师对一些在其之上的错报漏报要予以关，注册会计师对一些在其之上的错报漏报要予以关 审计人员应当恰当运用职业判断，以合理确定重要性水平，审计人员应当恰当运用职业判断，以合理确

54、定重要性水平，从而有效控制审计风险，保证审计的效果、效率。从而有效控制审计风险，保证审计的效果、效率。审计人员在整个审计业务过程中应当考虑重要性和审计风险审计人员在整个审计业务过程中应当考虑重要性和审计风险 例如在计划审计阶段，审计人员应当在了解被审计单位例如在计划审计阶段，审计人员应当在了解被审计单位及其环境的基础上确定重要性，为财务报表确定一个可接受及其环境的基础上确定重要性，为财务报表确定一个可接受的重要性水平，以发现在金额上的重大错报，并随着审计过的重要性水平，以发现在金额上的重大错报，并随着审计过程的推进，评价对重要性的判断是否仍然合理。程的推进，评价对重要性的判断是否仍然合理。三、

55、审计重要性运用的两个环节三、审计重要性运用的两个环节1 1在在计划和执行计划和执行财务报表审计工作时，注册会计师运用重财务报表审计工作时，注册会计师运用重要性对重大金额的错报作出判断。作出的判断为下列方面提供要性对重大金额的错报作出判断。作出的判断为下列方面提供基础：基础：（1 1）确定风险评估程序的性质、时间安排和范围；）确定风险评估程序的性质、时间安排和范围；（2 2）识别和评估重大错报风险；）识别和评估重大错报风险；（3 3）确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。）确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。2 2在在确定审计意见类型确定审计意见类型时，注册会计师需要考虑重要性水时，注

56、册会计师需要考虑重要性水平评价识别出的错报对审计的影响以及评价未更正错报对财务平评价识别出的错报对审计的影响以及评价未更正错报对财务报表的影响。报表的影响。四、计划和执行审计工作时重要性的确定四、计划和执行审计工作时重要性的确定（一）审计人员在确定重要性时应考虑：（一）审计人员在确定重要性时应考虑：有关法规的规定或要求：有关法规的规定或要求：被审计单位的经营规模和业务性质：被审计单位的经营规模和业务性质：单位的业务范围：比如，既经营房地产、又经营电单位的业务范围：比如，既经营房地产、又经营电器，还经营其他业务，由于其经营范围较广，经济器，还经营其他业务，由于其经营范围较广，经济业务比较复杂，故

57、会计处理比较容易出错，所以，业务比较复杂，故会计处理比较容易出错，所以，注册会计师也应将其重要性水平定低些。注册会计师也应将其重要性水平定低些。被审计单位的情况被审计单位的情况 可能选择的基准可能选择的基准 企业的盈利水平保持稳定企业的盈利水平保持稳定经常性业务的税前利润经常性业务的税前利润企业近年来经营状况大幅度波动，企业近年来经营状况大幅度波动，盈利和亏损交替发生盈利和亏损交替发生过去三到五年经常性业务的税过去三到五年经常性业务的税前利润前利润/亏损绝对数的平均值亏损绝对数的平均值企业为新设企业，处于开办期，尚企业为新设企业，处于开办期，尚未开始经营，目前正在建造厂房及未开始经营，目前正在

58、建造厂房及购买机器设备购买机器设备总资产总资产企业处于新兴行业，目前侧重于抢企业处于新兴行业，目前侧重于抢占市场份额、扩大企业知名度占市场份额、扩大企业知名度主营业务收入主营业务收入为某开放式基金，致力于优化投资为某开放式基金，致力于优化投资组合、提高基金净值、为基金持有组合、提高基金净值、为基金持有人创造投资价值人创造投资价值净资产净资产为某国际企业集团设立在中国的研为某国际企业集团设立在中国的研发中心，主要为集团下属企业提供发中心，主要为集团下属企业提供研发服务，并向相关企业收取成本研发服务，并向相关企业收取成本成本与营业费用总额成本与营业费用总额为公益性质的基金会为公益性质的基金会捐赠收

59、入或捐赠支出总额捐赠收入或捐赠支出总额 内部控制与审计风险的评估结果：内部控制与审计风险的评估结果：财务报表各项目的性质、金额、波动幅度及财务报表各项目的性质、金额、波动幅度及相互关系相互关系（二）财务报表层次重要性水平的确定（二）财务报表层次重要性水平的确定 审计人员可以选择资产总额、净资产、营业收入、净利润审计人员可以选择资产总额、净资产、营业收入、净利润等作为重要性水平的判断基础。等作为重要性水平的判断基础。审计人员应恰当选用判断基础。审计人员应恰当选用判断基础。例如：如果被审计单位利润波动幅度较大，能否以当年的例如：如果被审计单位利润波动幅度较大，能否以当年的净利润作为重要性水平的判断

60、基础？净利润作为重要性水平的判断基础？如果被审计单位属于劳动密集型企业，则不应将资产总额如果被审计单位属于劳动密集型企业，则不应将资产总额或净资产作为重要性水平的判断基础。或净资产作为重要性水平的判断基础。可以确定重要性水平的计算方法：可以确定重要性水平的计算方法：固定比率法：固定比率法：在选定判断基础后，乘以一个固定百分比，以在选定判断基础后，乘以一个固定百分比，以确定财务报表层次的重要性水平的一种方法。确定财务报表层次的重要性水平的一种方法。变动比率法：变动比率法：在选定判断基础后，乘以一个变动百分比，在选定判断基础后，乘以一个变动百分比，以确定财务报表层次的重要性水平的一种方法。以确定财

61、务报表层次的重要性水平的一种方法。实务中的固定比率实务中的固定比率 营利性组织营利性组织 资产总额资产总额较小时用较小时用1%，较大时用，较大时用0.5%净资产额较小时用净资产额较小时用1%，较大时用，较大时用0.5%营业收入营业收入较小时用较小时用1%，较大时用，较大时用0.5%净利润（税前净利润）较小时用净利润（税前净利润）较小时用10%，较大时用，较大时用5%非营利组织，选用费用总额或总收入的非营利组织，选用费用总额或总收入的0.5%审计人员在资产负债表日审计人员在资产负债表日之前之前就要对重要性水平作就要对重要性水平作出初步判断和确定。出初步判断和确定。在计划审计工作时，应当运用被认为

62、对任何一张财在计划审计工作时，应当运用被认为对任何一张财务报表都重要的最小错报总体水平，即如果同一期务报表都重要的最小错报总体水平，即如果同一期间各财务报表的重要性水平不同，审计人员应当取间各财务报表的重要性水平不同，审计人员应当取其中的其中的最低者最低者作为财务报表层次的重要性水平。作为财务报表层次的重要性水平。（三）各类交易、账户余额、列报认定层次重要性水（三）各类交易、账户余额、列报认定层次重要性水平的确定平的确定 在将不会导致财务报表存在重大错报的情况下，审在将不会导致财务报表存在重大错报的情况下，审计人员以对财务报表层次重要性水平的初步评估为计人员以对财务报表层次重要性水平的初步评估

63、为基础而对各类交易、账户余额、列报所确定的可接基础而对各类交易、账户余额、列报所确定的可接受的重大错报，也称为受的重大错报，也称为“可容忍错报可容忍错报”。审计人员可将此前确定的财务报表层次的重要性水审计人员可将此前确定的财务报表层次的重要性水平，分配至各类交易或各个账户，各类交易或各个平，分配至各类交易或各个账户，各类交易或各个账户的重要性水平账户的重要性水平之和之和应当等于财务报表层次的重应当等于财务报表层次的重要性水平。要性水平。例：例：A企业是一间从事高科技产业的上市公司，企业是一间从事高科技产业的上市公司，2014年其净年其净利润为利润为100元，营业收入为元，营业收入为20000元

64、，资产总额为元，资产总额为100万元，万元，净资产为净资产为50万元。万元。根据判断重要性水平的原则，选择营业收入作为确定利润表根据判断重要性水平的原则，选择营业收入作为确定利润表层次重要性水平的判断基础，比率为层次重要性水平的判断基础，比率为8%，选择资产总额作，选择资产总额作为确定资产负债表重要性水平的判断基础，比率为为确定资产负债表重要性水平的判断基础，比率为0.5%。于是判断利润表的重要性水平于是判断利润表的重要性水平=1600元（元（20000*8%）资产负债表的重要性水平资产负债表的重要性水平=5000元（元（100万元万元*0.5%）。）。我们应把整个报表层次的重要性水平定为我们

65、应把整个报表层次的重要性水平定为1600元。元。五、审计过程中修改重要性水平五、审计过程中修改重要性水平1.基本要求基本要求注册会计师可能需要修改财务报表整体的重要性和特定类别注册会计师可能需要修改财务报表整体的重要性和特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平。的交易、账户余额或披露的重要性水平。2.重要性水平修改的原因重要性水平修改的原因（1）审计过程中情况发生重大变化（例如，被审计单位决）审计过程中情况发生重大变化（例如，被审计单位决定处置被审计单位的一个重要组成部分）；定处置被审计单位的一个重要组成部分）；（2）获取新信息；）获取新信息；（3）通过实施进一步审计程序，注册会计师对被审计

66、单位）通过实施进一步审计程序，注册会计师对被审计单位及其经营的了解发生变化。及其经营的了解发生变化。【多选题多选题】A注册会计师负责审计甲公司注册会计师负责审计甲公司2010年度财务报表。年度财务报表。下列情形中，下列情形中，A注册会计师可能认为需要在审计过程中修改财注册会计师可能认为需要在审计过程中修改财务报表整体的重要性的有务报表整体的重要性的有()。A甲公司情况发生重大变化甲公司情况发生重大变化 BA注册会计师获取新的信息注册会计师获取新的信息 C通过实施进一步审计程序，通过实施进一步审计程序，A注册会计师对甲公司及注册会计师对甲公司及其经营情况的了解发生变化其经营情况的了解发生变化 D审计过程中累积错报的汇总数接近财务报表整体的重审计过程中累积错报的汇总数接近财务报表整体的重要性要性【答案答案】ABC【解析解析】如果审计过程中被审计单位情况发生重大变化，如果审计过程中被审计单位情况发生重大变化，或者注册会计师获取了新信息，或者注册会计师获取了新信息，或者注册会计师通过实施进一步审计程序对被审计单位及或者注册会计师通过实施进一步审计程序对被审计单位及其经营的了解发生了变化，在这些