会计准则讲解长期股权投资

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1、第三章 长期股权投资第一节 长期股权投资概述市场经济条件下，企业生产经营日趋多元化，除传统的经过原材料投入、加工、销售方式获取利润外，还可以通过采用投资、收购、兼并、重组等方式拓宽生产经营渠道、提高获利能力.投资是企业为了获得收益或实现资本增值向被投资单位投放资金的经济行为.企业对外进行的投资，可以有不同的分类。从性质上划分，可以分为债权性投资与权益性投资；从管理层持有意图划分,可以分为交易性投资、可供出售投资、持有至到期投资等.企业会计准则第2号长期股权投资（以下简称长期股权投资准则）规范了符合条件的权益性投资的确认、计量结果和相关信息的披露，其他投资适用企业会计准则第22号金融工具确认和计

2、量等相关准则，交易性投资、可供出售投资、持有至到期投资等内容的讲解参见本书相关章节.明确界定长期股权投资的范围是对长期股权投资进行正确确认、计量和报告的前提。根据长期股权投资准则规定,长期股权投资包括以下几个方面：一是投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资,即对子公司投资.控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。关于控制的理解及具体判断,见本书第三十四章“合并财务报表的相关内容。二是投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资,即对合营企业投资。共同控制是指,按照合同约定对某项经济活动共有的控制.合营企业的特点是,合营各方均受到合

3、营合同的限制和约束。一般在合营企业设立时，合营各方在投资合同或协议中约定在所设立合营企业的重要财务和生产经营决策制定过程中，必须由合营各方均同意才能通过。该约定可能体现为不同的形式，例如可以通过在合营企业的章程中规定,也可以通过制定单独的合同作出约定。共同控制的实质是通过合同约定建立起来的、合营各方对合营企业共有的控制。实务中，在确定是否构成共同控制时，一般可以考虑以下情况作为确定基础:(1)任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动.（2)涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意。（3）各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理,但其必

4、须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。当被投资单位处于法定重组或破产中，或者在向投资方转移资金的能力受到严格的长期限制情况下经营时，通常投资方对被投资单位可能无法实施共同控制。但如果能够证明存在共同控制，合营各方仍应当按照长期股权投资准则的规定采用权益法核算.三是投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资.重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。实务中，较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，通过在被投资单位生产经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。投

5、资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位20%以上但低于50的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响,除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响.在确定能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考虑投资企业直接或间接持有被投资单位的表决权股份，同时要考虑企业及其他方持有的现行可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响,如被投资单位发行的现行可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等的影响。企业通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响：（1)在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。这种情况下，由于在被投资单

6、位的董事会或类似权力机构中派有代表，并享有相应的实质性的参与决策权，投资企业可以通过该代表参与被投资单位经营政策的制定，达到对被投资单位施加重大影响。（2）参与被投资单位的政策制定过程，包括股利分配政策等的制定。这种情况下，因可以参与被投资单位的政策制定过程,在制定政策过程中可以为其自身利益提出建议和意见，从而可以对被投资单位施加重大影响。(3）与被投资单位之间发生重要交易。有关的交易因对被投资单位的日常经营具有重要性，进而一定程度上可以影响到被投资单位的生产经营决策。（4）向被投资单位派出管理人员。这种情况下，通过投资企业对被投资单位派出管理人员，管理人员有权力负责被投资单位的财务和经营活动

7、，从而能够对被投资单位施加重大影响。（5）向被投资单位提供关键技术资料.因被投资单位的生产经营需要依赖投资企业的技术或技术资料,表明投资企业对被投资单位具有重大影响。四是投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。长期股权投资准则规范的权益性投资不包括风险投资机构、共同基金以及类似主体（如投资连接保险产品）持有的、在初始确认时按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或者分类为交易性金融资产的投资。本章着重讲解了长期股权投资初始成本的确定、持有期间的后续计量及处置损

8、益的结转等问题。第二节 长期股权投资的初始投资成本一、企业合并以外其他方式取得的长期股权投资长期股权投资可以通过不同的方式取得，除企业合并形成的长期股权投资外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照以下要求确定初始投资成本。（一)以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出,但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的成本.(例31)甲公司于206年2月10日自公开市场中买入乙公司20的股份，实际支付价款16000万元。另外,在购买过程中支付手续费等相关费用400万元。

9、甲公司取得该部分股权后能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响。甲公司应当按照实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成本,其账务处理为:借：长期股权投资164 000 000 贷:银行存款164 000 000（二）以发行权益性证券方式取得的长期股权投资,其成本为所发行权益性证券的公允价值，但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。确定发行的权益性证券的公允价值时，所发行的权益性证券存在公开市场，有明确市价可供遵循的，应以该证券的市价作为确定其公允价值的依据，同时应考虑该证券的交易量、是否存在限制性条款等因素的影响;所发行权益性证券不存在公开市场，没有明确市价可供遵循的，应

10、考虑以被投资单位的公允价值为基础确定权益性证券的价值.为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入不足冲减的,应冲减盈余公积和未分配利润.（例32)206年3月，A公司通过增发6000万股本公司普通股（每股面值l元）取得B公司20的股权,按照增发前后的平均股价计算，该6000万股股份的公允价值为10400万元。为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后能够对B公司的生产经营决策施加重大影响。本例中A公

11、司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本:借：长期股权投资104 000 000 贷:股本60 000 000 资本公积股本溢价44 000 000发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费,应冲减权益性证券的溢价发行收入：借:资本公积-股本溢价4 000 000 贷:银行存款4 000 000（三）投资者投入的长期股权投资,应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。投资者投入的长期股权投资，是指投资者以其持有的对第三方的投资作为出资投入企业，接受投资的企业原则上应当按照投资各方在投资合同或协议中约定的价值作为取得投资的初始投资成本,但有明

12、确证据表明合同或协议中约定的价值不公允的除外.在确定投资者投入的长期股权投资的公允价值时，有关权益性投资存在活跃市场的，应当参照活跃市场中的市价确定其公允价值；不存在活跃市场，无法按照市场信息确定其公允价值的情况下,应当将按照一定的估值技术等合理的方法确定的价值作为其公允价值。(例33）A公司设立时，其主要出资方之一甲公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资投入A公司。投资各方在投资合同中约定,作为出资的该项长期股权投资作价4000万元.该作价是按照B公司股票的市价经考虑相关调整因素后确定的.A公司注册资本为16000万元。甲公司出资占A公司注册资本的20。取得该项投资后，A公司根据其持股

13、比例，能够派人参与B公司的财务和生产经营决策。本例中,A公司对于投资者投入的该项长期股权投资,应进行的会计处理为：借:长期股权投资40 000 000 贷:实收资本32 000 000 资本公积资本溢价 8 000 000 (四)以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资，其初投资成本应按照企业会计准则第12号债务重组和企业会计准则第7号非货币性资产交换的原则确定。有关核算原则见本书相关章节。 （五）企业进行公司制改造，对资产、负债的账面价值按照评估价值调整的,长期股权投资应以评估价值作为改制时的认定成本。二、企业合并形成的长期股权投资 企业合并形成的长期股权投资，应区分企业合并的类

14、型，分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定其初始投资成本。（一)同一控制下企业合并形成的长期股权投资 合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）;资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益.合并方以发行权益性证券作为合并对价的,应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额,应当调整资本公积（资本溢

15、价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益. 上述在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。如企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。在按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整的基础上，计算确定形成长期股权投资的初始投资成本。(例34)206年6月30日，P公司向同一集团内S公司的原股东定向增发1000万股普通股(每股面值为1元,市价为8.68元），取得S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控

16、制，合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日,S公司所有者权益的总额为4404万元。S公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日P公司应确认对S公司的长期股权投资,其成本为合并日享有S公司账面所有者权益的份额，账务处理为: 借:长期股权投资44 040 000 贷：股本10 000 000 资本公积-股本溢价34 040 000同一控制下企业合并形成的长期股权投资,如子公司按照改制时的资产、负债评估价值调整账面价值的，母公司应当按照取得子公司经评估确认净资产的份额作为长期股权投资的成本,该成本与支付对价的差额调整所有者权益。（二）非同一控制下企业合

17、并形成的长期股权投资 非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。(例35）A公司于206年3月31日取得B公司70的股权，取得该部分股权后能够控制B公司的生产经营决策。为核实B公司的资产价值，A公司聘请资产评估机构对B公司的资产进行评估,支付评估费用200万元。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表31所示。本例中假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。表31206年3月31日 单位：元项 目账面

18、价值公允价值 土地使用权(自用)4000000064000000 专利技术1600000020000000 银行存款1600000016000000 合 计7200000010000000注：A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为6400万元，至企业合并发生时已累计摊销800万元。本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理.A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资,应进行的账务处理为:借：长期股权投资102 000 000 累计摊销8 000 000 贷：无形资产 64 000 000银行存款 18 000 000 营业外收入 28 000

19、000通过多次交换交易,分步取得股权最终形成企业合并的，企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。其中：达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的,长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和；达到企业合并前对长期股权投资采用权益法等方法核算的，购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整,将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本（被投资单位在购买日前发放现金股利或利润的，应考虑该因素影响），在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。(例36)A公司于205年3月以8000万元取得B公司30的股权,因

20、能够对B公司施加重大影响,对所取得的长期股权投资采用权益法核算，于205年确认对B公司的投资收益300万元。206年4月,A公司又斥资10000万元自C公司取得B公司另外30%的股权.本例中假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后,B公司并未宣告发放现金股利或利润。A公司按净利润的10%提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。A公司与C公司不存在任何关联关系。本例中A公司是通过分步购买最终达到对B公司实施控制,形成企业合并。在购买日，A公司应进行以下会计处理（假定不考虑所得税影响）:借：盈余公积3 000 000 利润分配-未分配利润 27 000 000 贷:长期股权投资

21、300 000 000借：长期股权投资 100 000 000 贷：银行存款100 000 000购买日对B公司长期股权投资的账面余额(8300300)1000018000万元三、投资成本中包含的已宣告尚未发放规金股利或利润的处理 企业无论是以何种方式取得长期股权投资,取得投资时，对于支付的对价中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应确认为应收项目，不构成取得长期股权投资的初始投资成本。(例37)沿用(例31），假定甲公司取得该项投资时,乙公司已经宣告但尚未发放现金股利，甲公司按其持股比例计算确定可分得60万元。则甲公司在确认该长期股权投资时,应将包含的现金股利部分单独核算

22、：借:长期股权投资163 400 000 应收股利 600 000 贷:银行存款 164 000 000第三节 长期股权投资的后续计量 长期股权投资在持有期间,根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等情况,分别采用成本法及权益法进行核算.一、长期股权投资的成本法（一）成本法的适用范围 按照长期股权投资准则核算的权益性投资中，应当采用成本法核算的是以下两类：一是企业持有的对子公司投资；二是对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资.准则中要求企业对子公司的长期股权投资在日常核算及母公司个别财务报表中采用成本

23、法核算，主要是为了避免在子公司实际宣告发放现金股利或利润之前，母公司垫付资金发放现金股利或利润等情况，解决了原来权益法下投资收益不能足额收回导致超分配问题。（二）成本法核算下长期股权投资账面价值的调整及投资损益的确认采用成本法核算的长期股权投资，初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资的成本增加长期股权投资的账面价值。被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业按应享有的部分确认为当期投资收益；但投资企业确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额。（例38）甲公司207年1月,取得对乙公司5%的股权,成本为800万元。208年2月,甲公司又以1200万元取

24、得对乙公司6%的股权.假定甲公司对乙公司的生产经营决策不具有重大影响或共同控制，且该投资不存在活跃的交易市场，公允价值无法取得。208年3月，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按其持股比例可取得10万元。甲公司应进行的会计处理为：借：长期股权投资 8 000 000 贷:银行存款 8 000 000借：长期股权投资12 000 000 贷:银行存款12 000 000借:应收股利 100 000 贷:投资收益 100 000（三)应抵减初始投资成本金额的确定 一般情况下,投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回。原因是被投资单位当年分配的往往是以前年实现的利润。以

25、后年度，被投资单位累积分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累积实现净损益的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分作为投资成本的收回。具体可按以下公式计算： 应冲减初始投资成本的金额投资后至本年末（或本期末)止被投资单位分派的现金股利或利润投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益投资企业的持股比例投资企业已冲减的初始投资成本应确认的投资收益投资企业当年获得的利润或现金股利应冲减初始投资成本的金额 如果投资后至本年末(或本期末）止被投资单位累积分派的现金股利或利润大于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益，则按上述公式计箅应冲减初始投资成本的金额;如果投资后至本年末(或本期末

26、)止被投资单位累积分派的现金股利或利润等于或小于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益，则被投资单位当期分派利润或现金股利中应由投资企业享有的部分，应确认为投资收益。补充【例3-补1】甲公司205年1月1日以2 400万元的价格购入乙公司3的股份，购买过程中另支付相关税费9万元。乙公司为一家未上市企业，其股权不存在活跃的市场价格。甲公司在取得该部分投资后，未参与被投资单位的生产经营决策。取得投资后，乙公司实现的净利润及利润分配情况见表3-补1：表3补1 单位：万元年度被投资单位实现净利润当年度分派利润205年3 0002 700206年6 0004 800注：乙公司205年度分派的利润属于

27、对其204年及以前实现净利润的分配. 1.甲公司205年1月1日购入乙公司3%的股份的账务处理如下：借：长期股权投资 24090000 贷：银行存款 24090000 2.甲公司每年应确认投资收益、冲减投资成本的金额及相应的账务处理如下：(1)205年：当年度被投资单位分派的2700万元利润属于对其在204年及以前期间已实现利润的分配，甲公司按持股比例取得81（27003%）万元，应冲减投资成本。账务处理为：借：应收股利 810 000贷：长期股权投资 810 000收到现金股利时：借：银行存款 810 000贷:应收股利 810 000(2)206年：应冲减投资成本金额=(2700+4800

28、3000）3-81=54（万元）当年度实际分得现金股利=48003%=144(万元）应确认投资收益=144-54=90(万元）账务处理为：借：应收股利 1 440 000贷：投资收益 900 000 长期股权投资 540 000收到现金股利时：借:银行存款 1 440 000贷：应收股利 1 440 000 （2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材会计第5章长期股权投资P。98【例5-8】）妙法突破会计难点成本法下,205年应确认投资收益、冲减投资成本的金额:投资后，累积应收股利 2700381万元 投资后，累积应收净利 03%0 万元 投资后，累积应确认的投资收益为累积应收股利与累积应收

29、净利两者孰低。因：累积应收净利0 万元累积应收股利81万元，故：累积应确认的投资收益0 万元本年应确认的投资收益=累积应确认的投资收益0万元-以前年度已累计确认的投资收益0万元=0万元本年应冲减初始投资成本=本年应收股利27003-本年应确认的投资收益0 =81-0=81万元成本法下,206年应确认投资收益、冲减投资成本的金额：投资后，累积应收股利（2700+4800)3225万元 投资后，累积应收净利（ 0+3000)3% 90 万元 投资后，累积应确认的投资收益为累积应收股利与累积应收净利两者孰低。因:累积应收净利90 万元累积应收股利225万元，故：累积应确认的投资收益90 万元本年应确

30、认的投资收益=累积应确认的投资收益90万元-以前年度已累计确认的投资收益0万元=90万元本年应冲减初始投资成本=本年应收股利48003-本年应确认的投资收益90 =144-90=54万元成本法下，用上述方法确认投资收益、冲减投资成本的金额,根本不需要记忆本讲解上的如下公式：应冲减初始投资成本的金额=投资后至本年末(或本期末）止被投资单位分派的现金股利或利润-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益投资企业的持股比例-投资企业已冲减的初始投资成本应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利应冲减初始投资成本的金额 二、长期股权投资的权益法 长期股权投资准则规定,应当采用权益法核算的长期股

31、权投资包括两类：一是对合营企业投资;二是对联营企业投资。按照权益法核算的长期股权投资，一般的核算程序为： 一是初始投资或追加投资时,按照初始投资成本或追加投资的投资成本,增加长期股权投资的账面价值。 二是比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,对于初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,应对长期股权投资的账面价值进行调整，计入取得投资当期的损益。三是持有投资期间，随着被投资单位所有者权益的变动相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值,并分别情况处理:对属于因被投资单位实现净损益产生的所有者权益的变动,投资企业按照持股比例计算应享有的份额,增加或减

32、少长期股权投资的账面价值,同时确认为当期投资损益；对被投资单位除净损益以外其他因素导致的所有者权益变动,在持股比例不变的情况下,按照持股比例计算应享有或应分担的份额，增加或减少长期股权投资的账面价值，同时确认为资本公积（其他资本公积）。 四是被投资单位宣告分派利润或现金股利时，投资企业按持股比例计算应分得的部分，一般应冲减长期股权投资的账面价值。（一)初始投资成本的调整 投资企业取得对联营企业或合营企业的投资以后，对于取得投资时初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额,应区别情况处理.1。初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额是

33、投资企业在取得投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉及被投资单位不符合确认条件的资产价值，这种情况下不要求对长期股权投资的成本进行调整。2.初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步,该部分经济利益流入应作为收益处理，计入取得投资当期的营业外收入,同时调整增加长期股权投资的账面价值.（例39)A企业于205年1月取得B公司30的股权,支付价款6000万元.取得投资时被投资单位净资产账面价值为15000万元(假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其胀面价值相同）.A企业在取得B公司的股权后，能

34、够对B公司施加重大影响，对该投资采用权益法核算.取得投资时，A企业应进行以下账务处理：借：长期股权投资投资成本60 000 000 贷:银行存款60 000 000长期股权投资的初始投资成本6000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额4500万元(1500030%），该差额不调整长期股权投资的账面价值.假定本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为24000万元,A企业按持股比例30计算确定应享有7200万元，则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额l200万元应计入取得投资当期的营业外收入。有关账务处理为：借:长期股权投资投资成本72

35、 000 000 贷：银行存款60 000 000 营业外收入12 000 000（二）投资损益的确认 采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时,在被投资单位账面净利润的基础上,应考虑以下因素的影响进行适当调整: 1.被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定被投资单位的损益. 权益法下，是将投资企业与被投资单位作为一个整体对待,作为一个整体其所产生的损益,应当在一致的会计政策基础上确定,被投资企业采用的会计政策与投资企业不同的,投资企业应当基于重要性原则,按照本企业

36、的会计政策对被投资单位的损益进行调整。 2.以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及有关资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。 被投资单位个别利润表中的净利润是以其持有的资产、负债账面价值为基础持续计算的,而投资企业在取得投资时,是以被投资单位有关资产、负债的公允价值为基础确定投资成本，取得投资后应确认的投资收益代表的是被投资单位资产、负债在公允价值计量的情况下在未来期间通过经营产生的损益中归属于投资企业的部分。投资企业取得投资时被投资单位有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同的，未来期间，在计算归属于投资企业应享有的净利润或应承担的净亏损时，

37、应考虑被投资单位计提的折旧额、推销额以及资产减值准备金额等进行调整.投资企业在对被投资单位的净利润进行调整时，应考虑重要性原则，不具有重要性的项目可不予调整。符合下列条件之一的，投资企业可以被投资单位的账面净利润为基础，经调整未实现内部交易损益后，计算确认投资损益，同时应在附注中说明因下列情况不能调整的事实及其原因：（1)投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值.某些情况下，投资的作价可能因为受到一些因素的影响，不是完全以被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础，或者因为被投资单位持有的可辨认资产相对比较特殊,无法取得其公允价值.这种情况下，因被投资单位可辨认资产的公允

38、价值无法取得,则无法以公允价值为基础对被投资单位的净损益进行调整。(2）投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具重要性的.该种情况下，因为被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值差额不大，要求进行调整不符合重要性原则及成本效益原则。(3）其他原因导致无法取得被投资单位的有关资料，不能按照准则中规定的原则对被投资单位的净损益进行调整的。例如,要对被投资单位的净利润按照准则中规定进行调整，需要了解被投资单位的会计政策以及对有关资产价值量的判断等信息，在无法获得被投资单位相关信息的情况下，则无法对净利润进行调整。(例310）甲公司于207年1月10日购入乙公司30的

39、股份，购买价款为2200万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为6000万元,除表32所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。 表32单位：万元项目账面原价已提折旧或摊销公允价值乙公司预计使用年限甲公司取得投资后剩余使用年限存货500700固定资产120024016002016无形资产700140800108小计24003803100假定乙公司于207年实现净利润600万元,其中在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残

40、值均为0.假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑所得税影响):存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润(700500）80%160（万元） 固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额16001612002040(万元） 无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额80087001030(元） 调整后的净利润6001604030370（万元)甲公司应享有份额37030111（万元)确认投资收益的账务处理为： 借：长期股权投资损益调整1110000

41、贷：投资收益11100003对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销.即，投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分,应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照企业会计准则第8号资产减值等规定属于资产减值损失的，应当全额确认.投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同,母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的，而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是

42、纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额.应当注意的是,该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易,其中,顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产，逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。当该未实现内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时,相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。（1)对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售)，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影

43、响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值.当投资方向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方对于投出或出售资产产生的损益确认仅限于归属于联营企业或合营企业其他投资者的部分。即在顺流交易中,投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。【例311】甲企业于持有乙公司有表决权股份的20%，能够对乙公司生产经营施加重大影响。207年11月，甲公司将其账面价值为600万元的商品以900万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为管理用固定资产核算，预计使用寿命为

44、10年,净残值为0.假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司207年实现净利润为1 000万元.假定不考虑所得税影响。甲企业在该项交易中实现利润300万元,其中的60（万元30020）是针对本企业持有的对联营企业的权益份额,在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，同时应考虑相关固定资产折旧对损益的影响，即甲企业应当进行的会计处理为:借:长期股权投资损益调整(1 000-300+2。5）20 1 405 000贷：投资收益 1 405 000甲企业如存在子公司需要编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益

45、应在个别报表已确认投资收益的基础上进行以下调整：借：营业收入（90020%） 1 800 000贷：营业成本（60020%) 1 200 000投资收益 600 000（2)对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第

46、三方出售之前,体现在投资企业持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的,应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益,并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资.【例3-12】甲企业于207年6月取得乙公司20有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。207年11月,乙公司将其成本为600万元的某商品以900万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为固定资产，预计使用寿命为10年，采用直线法计提折旧，净残值为0。至20

47、7年资产负债表日,甲企业未对外出售该固定资产。乙公司207年实现净利润为1 600万元。假定不考虑所得税因素影响。甲企业在按照权益法确认应享有乙公司207年净损益时,应时行以下会计处理：借：长期股权投资-损益调整（1 600-300+2.5）20% 2 605 000贷：投资收益 2 605 000或者:借：长期股权投资-损益调整（1 60020%） 3 200 000贷：投资收益 3 200 000借:投资收益（3002。5)20 595 000贷：长期股权投资损益调整595 000进行上述处理后，投资企业如有子公司，需要编制合并财务报表的,在其207年合并财务报表中，因该未实现内部交易体现

48、在投资企业持有固定资产的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整:借:长期股权投资损益调整 2 975 000累计折旧 25 000 贷：固定资产 3 000 000应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销.【例3-13】甲企业持有乙公司20有表决权股份,能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。207年，甲公司将其账面价值为400万元的商品以320万元的价格出售给乙公司。207年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得取该项投资时，乙公司各项可

49、辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易.乙公司207年净利润为1 000万元。上述甲企业在确认应享有乙公司207年净损益时,如果有证据表明交易价格320万元与甲企业该商品账面价值400万元之间的差额是该资产发生了减值损失，在确认投资损益时不应予以抵销.甲企业应当进行的会计处理为:借：长期股权投资-损益调整(1 00020%）2 000 000 贷：投资收益 2 000 000该种情况下,甲企业在编制合并财务报表，因向联营企业出售资产表明发生了减值损失，有关的损失应予确认，在合并财务报表中不予调整.（三）取得现金股利或利润的处理 按照权益法核算的长期股权投资，投

50、资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值.在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，借记“应收股利”科目,贷记“长期股权投资-损益调整”科目；自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分应视同投资成本的收回,冲减长期股权投资的成本。（四)超额亏损的确认 长期股权投资准则规定,投资企业确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。这里所讲“其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益”通常是指长期应收项目,比如,企业对被投资单位的长期债权,该债权没有明确的清收计

51、划、且在可预见的未来期间不准备收回的,实质上构成对被投资单位的净投资。应予说明的是,该类长期权益不包括投资企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。按照长期股权投资准则规定，投资企业在确认应分担被投资单位发生的亏损时,应将长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目的账面价值综合起来考虑，在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下,如果仍有未确认的投资损失,应以其他长期权益的账面价值为基础继续确认。另外，投资企业在确认应分担被投资单位的净损失时,除应考虑长期股权投资及其他长期权益的账面价值以外,如果在投资合同或协议中约定将履行其他额外的损失补偿义务,还应

52、按企业会计准则第l3号或有事项的规定确认预计将承担的损失金额。企业在实务操作过程中，在发生投资损失时,应借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资（损益调整）科目.在长期股权投资的账面价值减记至零以后，考虑其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，继续确认的投资损失应借记“投资收益”科目，贷记“长期应收款”科目；因投资合同或协议约定导致投资企业需要承担额外义务的,按照或有事项准则的规定，对于符合确认条件的义务,应确认为当期损失，同时确认预计负债，借记“投资收益科目，贷记“预计负债科目.除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失,应在账外外备查登记，在确认了有关的投资损失以后,被投资单位于以后期

53、间实现盈利的,应按以上相反顺序分别减记已确认的预计负债、恢复其他长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。即应当按顺序分别借记“预计负债”、“长期应收款”、“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目。(例314）甲企业持有乙企业40%的股权，能够对乙企业施加重大影响。206年12月31日该项长期股权投资的账面价值为4000万元。乙企业207年由于一项主要经营业务市场条件发生变化,当年度亏损6000万元。假定甲企业在取得该投资时，乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等,双方所采用的会计政策及会计期间也相同。则甲企业当年度应确认的投资损失为2400万元.确认上述投资损失后,

54、长期股权投资的账面价值变为1600万元。如果乙企业207年的亏损额为12000万元,甲企业按其持股比例确认应分担的损失为4800万元，但长期股权投资的账面价值仅为4000万元,如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，则甲企业应确认的投资损失仅为4000万元，超额损失在账外进行备查登记；在确认了4000万元的投资损失,长期股权投资的账面价值减记至零以后，如果甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收款1600万元,该款项从目前情况看,没有明确的清偿计划（并非产生于商品购销等日常活动),则甲企业应进行的账务处理为:借:投资收益40 000 000 贷:长期股权投资-损益调整40 000 0

55、00借:投资收益8 000 000 贷:长期应收款8 000 000（五）被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动 采用权益法核算时,投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，应按照持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分,相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积。(例312)A企业持有B企业30%的股份,能够对B企业施加重大影响。当期B企业因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为1200万元，除该事项外，B企业当期实现的净损益为6400万元。假定A企业与B企业适用的会计政策、会计期间相同,

56、投资时B企业有关资产、负债的公允价值与其账面价值亦相同。A企业在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时: 借：长期股权投资损益调整19 200 000-其他权益变动 3 600 000 贷：投资收益19 200 000 资本公积其他资本公积 3 600 000(六)股票股利的处理 被投资单位分派的股票股利,投资企业不作账务处理，但应于除权日注明所增加的股数,以反映股份的变化情况。（七）合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理合营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相关损益,应当按照以下原则处理：1.符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：（1）与投出非货币性资产所有权有关的重大

57、风险和报酬没有转移给合营企业；（2)投出非货币性资产的损益无法可靠计量；（3）投出非货币性资产交易不具有商业实质；2。合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用,应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失.交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值损失的,合营方应当全额确认该部分损失。3.在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业长期股权投资外还取得了其他货币性资产或非货币性资产,应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。二、长期股权投资的减值 长期股权投资如果存在减值迹象的，应当按照相关准则的规定计提减值准备。其

58、中对子公司、联营企业及合营企业的投资，应当按照企业会计准则第8号-资产减值的规定确定其应予计提的减值准备；企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,应当按照企业会计准则第22号-金融工具确认和计量的规定确定其应予计提的减值准备。有关减值准备金额的确定及会计处理见本书第九章“资产减值”及第二十三章“舍融工具确认和计量”的相关内容。第四节 长期股权投资核算方法的转换及处置 一、长期股权投资核算方法的转换 长期股权投资在持有期间，因各方面情况的变化，可能导致其核算需要由一种方法转换为另外的方法。(一）成本法转换为权益法 长期股权投资的核

59、算由成本法转为权益法时，【应以成本法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本,并在此基础上比较该初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定是否需要对长期股权投资的账面价值进行调整。】应区别形成该转换的不同情况进行处理。l.原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升,能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，在自成本法转为权益法时，应区分原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两部分分别处理：首先,原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得

60、投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额,前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，根据其差额分别调整长期股权投资的账面价值和留存收益.其次，（2）对于新取得的股权部分，应比较追加投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的成本；前者小于后者的，根据其差额分别调整长期股权投资的投资成本和当期的营业外收入。进行上述调整时，应当综合开考虑与原持有投资和追加投资相关商誉或计入损益金额。 对于原取得投资后至追加投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应调整长期股权投资的账面价值,同时对于原取得投资时至追加投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益，对于追加投资当期期初至追加投资交易日之间应享有被投资单位的净损益,应计入当期损益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积-其他资本公积。（例316)A公司于207年2月取得B公司10%的股权,成本为600万元,取得投资时B公