新医院会计制度实施的案例研究

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1、新医院会计制度实施的案例研究摘要随着医疗卫生体制改革的不断深入与发展，我国的医疗卫生事业取得了较大的进步以及长足的发展。卫生业和人们的生活密切相关，因此在社会的发展进程中有着至关重要的作用。最新修订的医院会计制度补给你充分体现医院公益性特点，而且在一定程度上强化了医院的成本核算以及收支管理，并且在医疗药品的收支核算以及医疗成本的控制等多方面取得了一系列的创新。但与此同时，也暴露出了一系列的问题。为了更好地使医院适应新会计制度特点，促进医院的长远发展，如何推进新医院会计制度的实施，成为了各大医院备受关注的问题。鉴于此，本文从六个部分对新医院会计制度的实施进行研究分析。第一章是本文的绪论，主要是对

2、本文研究背景、目的、意义以及思路进行清晰地概括；第二章主要是对医院财务分析理论进行系统性地梳理，包括医院会计的内涵、医院会计核算的特点、医院财务分析的内容与方法以及医院会计和财务分析的关系；第三章主要是从实用范围等多个方面对新医院会计制度的变化进行研究分析；第四章是文本的重点部分，通过以A公立医院为例，对其新医院会计制度实施面临的问题进行深入的剖析；第五章主要是根据A医院在新医院会计制度实施中遇到的问题提出几点建议；最后，是本文的结论部分。总而言之，医院实施新医院会计制度是必然的趋势，本文结合理论与实例指出新医院会计制度执行面临的问题，并提出应对之策，对于医院会计工作的开展有非常现实的意义。关

3、键词：新医院会计制度；变化；实施问题；对策AbstractWith the deepening of the health reform and development, Chinas medical and health undertakings have made great progress and rapid development. Closely related to the health industry and peoples life, so it plays a very important role in the process of development of soc

4、iety. The latest revision of the hospital accounting system recharge you fully embody the characteristics of the hospital public welfare, and to some extent strengthen the hospital cost accounting and financial management, and has made a series of innovation in medical and pharmaceutical revenue and

5、 expenditure accounting and medical cost control. But at the same time, also exposed a series of problems.In order to better enable the hospital to adapt to the new accounting system, and promote long-term development of the hospital, how to promote the implementation of the new accounting system in

6、 hospitals, the hospital has become a major problem of concern. In view of this, this article conducts the research from the six part analysis the implementation of the new hospital accounting system. The first chapter is the introduction, mainly on the research background, purpose, meaning and idea

7、s are clearly summed up; the second chapter is mainly about the hospital financial analysis theory to make a systematic, including the connotation of hospital accounting, hospital accounting characteristics, hospital financial analysis and the contents and methods of hospital accounting and financia

8、l analysis of the relationship; the third chapter is mainly from the aspects of practical scope changes on the new hospital accounting system analysis; the fourth chapter is the key part of the text, by A public hospital as an example, the implementation problems of the new hospital accounting syste

9、m in-depth analysis; the fifth chapter is based on the A hospital a few suggestions in encountered in the implementation of the new hospital accounting system; the last part is the conclusion of this paper.In short, hospitals in hospital, the new accounting system is an inevitable trend, this paper

10、combines theory and practice it is pointed out that the new hospital accounting system implementation problems, and propose countermeasures, for hospital accounting work carried out has very realistic significance.Key words: the new hospital accounting system; implementation of change; problems; Cou

11、ntermeasures目录摘要1Abstract21.绪论41.1选题来源41.2研究目的与意义41.3国内外研究现状41.4研究思路与方法61.5主要创新与不足72.医院财务分析理论概述92.1医院会计的内涵92.2医院会计核算特点92.3医院财务分析的内容102.4医院财务分析的方法132.5医院会计制度与财务分析的关系153.新旧医院会计制度的差异比较173.1旧医院会计制度存在的问题173.2新医院会计制度的主要变化183.3新医院会计制度会计科目的变化204.新医院会计制度实施面临的问题以A医院为例224.1A医院基本概况224.2新医院会计制度对A医院财务分析内容的影响234.3

12、新医院会计制度对A医院财务分析方法的影响244.4新医院会计制度对A医院财务分析指标体系的影响254.5新医院会计制度使A医院面临的其他难题255.A医院有效实施新医院会计制度的对策285.1进一步加强财务管理信息化建设285.2更新财务分析思想与理念295.3提高会计从业人员的素质305.4完善内外监督管理机制的建设315.5建立财务分析预警机制326.结论35参考文献36致谢381.绪论1.1选题来源随着我国社会主义市场经济的不断发展，医院的经济活动和运营环境都发生了较大的变化，医院面临的内部管理也日益复杂，使得原有会计制度在实际应用中暴露出一些问题，例如其在适用范围上所表现出的局限性。另

13、外，原制度中对固定资产和无形资产的核算缺陷日益显现、会计科目及财务报表体系也有待进一步探讨。为适应市场经济和医院卫生事业发展的需要，进一步规范医院会计制度，提高会计核算质量，保证医院会计信息的真实性，财政部印发了新医院会计制度【1】。新医院会计制度的实施对完善我国医院的财务会计管理制度、严格预算管理、加强医院财务监督以及维护医疗卫生机构公益性具有十分重要的意义，有利于加快医院体制、机制的综合改革。鉴于此，本文从新医院会计制度出台的背景及其变化内容出发，以A医院为例分析新医院会计制度在实施过程中受到的影响与遇到的问题，并提出了相对应的完善措施和建议。1.2研究目的与意义 以“权责发生制”为主核算

14、基础的新医院会计制度改变了过去以收付实现制为其会计核算基础的会计基础，提出了以权责发生制为主的核算基础，兼有收付实现制会计核算方式的核算基础。原先会计五要素中的“支出”改为“费用”，决定了医院会计核算不仅有取得收入的事实，也有成本补偿的需要。其次，新制度提出固定资产计提折旧、无形资产摊销等长期资产补偿机制，要求医院通过成本补偿尺度，从收入中收回固定资产及无形资产损耗价值。另外, 实行医药“零差率”取消药品加成核算，医疗业务成本的部分进行会计处理，以便真实反映医药成本，加强医院成本控制，考核医院成本管理水平【2】。为了更好的适应医疗机构这一行业特点，更好满足医疗机构长远发展的需要，以及采取何种方

15、式推进新的医院会计制度的新旧转换，是本文研究的目的和意义。1.3国内外研究现状财政部和原卫生部在2010年新修订了医院会计制度，要求从2011年7月1日开始，首先在公立医院改革国家联系试点城市施行，并要求2012年1月1日在全国范围内正式施行。财政部王军认为，新医院会计制度不仅使医院的成本核算以及收支管理得到了强化，而且充分体现了公益性特征。此外，在医疗成本的核算体系、财务报告体系等多个方面有了重大创新【3】。袁小勇2011年发表新医院会计制度、新旧比较与转换操作实务中提到新医院会计制度主要有十大变化，分别是：调整了制度的适用范围；突出权责发生制，全面提取固定资产折旧；规范了国库集中支付会计核

16、算；体现预算和财务两种信息；将科教资金纳入收支管理；完善医院成本核算体系；将基本建设项目纳入医院会计大帐；配合新医改，药品收支不再单独核算；解决了净资产严重不实的问题；完善了医院会计报表体系【4】。石瑛等人2011年在新医院会计制度与企业会计制度之比较中提出，新医院会计制度和原制度相比较发生了许多根本性的变化，比如：确定了新医院会计制度核算基础是权责发生制，实现了收入和成本的配比，改变了对固定资产的核算，新设置了累计折旧科目，核算因固定资产折旧而增加的成本费用，在会计报表中增加了现金流量表的填报，与此同时，将注册会计师审计制度引入了新医院会计制度，由此可见，新的医院会计制度正朝着企业会计制度靠

17、近【5】。而国外对于会计制度的研究是停留在财务分析上。财务分析思想最早来源于19世纪末20世纪初的银行信贷管理理论,是随着社会经济的产生与发展而不断形成和发展起来的一个学科体系。20世纪30年代后,西方资本市场的不断发展壮大,使诸企业筹集资本的渠道逐渐增多,扩展到社会机构与公众投资者,这使得财务分析报告由开始主要为贷款银行服务逐渐发展到为所有投资者及利益相关方服务；财务分析主要内容页由偿债分析扩展到盈利能力分析和投资分析。与此同时,关于财务分析的研究在主要成为学术界研究的焦点,其中包括以美国经济学与管理学专家代表的主要研究群体,对业财务分析理论的研究和探索实践做出了巨大贡献。到20世纪50至6

18、0年代,美国出现了许多基于资本市场的理论研究,这直接或者间接的影响了财务分析的方法、内容与理论；从20世纪60年代中期起,美国财务学领域的实证研究发展到会计研究领域,这也就是会计学上所说的“实证研究”,同时财务分析研究对象也从个别企业发展到企业群体研究;20世纪90年代后,财务分析理论在综合诸多理研究发展的基础上,开始关注制度层面以及其对企业行为的影响。Leopold. A. Bernstein和John. J. Wild (2004)提出财务报表分析应该分成年度变动分析、指数趋势序列分析、结构百分比分析和比率分析。Robe. C. Higgins(2009)认为杜邦财务分析体系作为一种财务综

19、合分析方法,成功地利用了各财务指标间的内在关系,对会计主体综合经营理财及经济效益进行系统分析评价的方法,能有效反映会计主体获利能力的各指标间的相互联系,对会计主体的财务结果做出合理的分析,也是财务管理方法之一。帕利普等(2008)将杜邦分析体系进行变形和发展,形成了一种财务分析体系称为帕利普财务综合分析体系,它围绕着企业可持续发展能力展开研究,在继承杜邦体系的优点上,考虑了股利支付率对可持续增长比率的影响,为在综合评价中进一步评价股东权益的实现能力,以及股利分配政策提供理论依据。总地来说，关于医院会计制度的理论和实践研究，国内外也有一些文献可以查到，但截至目前，由于国外事业单位划分方面跟我国存

20、在差异，所以国外对此方面的研究很少。虽然我国医院会计制度的制定也参考了一些国外的内容，但近年来国内主要集中于对新旧医院会计制度差异的研究，进行实地调查研究目前还处于起步阶段。1.4研究思路与方法随着财政管理体制以及医疗卫生体制的不断改革与日益深化,大型公立医院的内部环境以及外部环境都发生了非常显著的变化,其中新环境对医院会计提出更高的标准与要求。本文主要在对新旧制度的差异分析中，以A医院为例，深入探讨新医院会计制度面临的问题。主要从财务分析内容、财务分析方法以及财务分析指标体系等方面对存在的问题进行剖析，从而提出可行性的建议与对策。本文主要采用的研究路线以及研究方法有以下几种：（1） 文献研究

21、法。主要通过中外文电子数据库、知网、图书馆等领域对于医院会计制度相关的文献与资料进行阅览与提取。在文献参考过程中，主要使用的原则是：选择国家重要期刊、核心期刊，为本文提供坚实的理论基础与指导思想。（2）比较分析法。在对医院财务理论进行分析的基础上，采用比较分析法，突出新医院会计制度的变化，为本文的进一步研究提供了有效的基础。（3）理论分析同案例分析相结合本课题研究的问题本身就是建立在理论分析的基础上的,所以其本质就是回答如何解决新会计制度对医院财务分析影响问题,从某种程度而言，这也是一个规范性的问题。而在研究这一规范性问题时,本文坚持理论分析与案例分析相结合的研究方法。换而言之，本文以A公立医

22、院作为研究对象，通过实地调研以及现场取证等方式了解并掌握该医院财务部门的主要职责以及相关的业务流程，最后通过与领导负责人进行访谈与记录,明确医院现在财务分析方面存在的问题。可以说，本研究保证了与该医院相关一手资料的真实性,从而使本论文的分析更具有较强的针对性，同时也符合该医院财务分析的实际。如上所述,本文主要运用了文献研究法、理论分析法以及对比分析法。首先从一般性理论角度对新旧会计制度进行了解，突出新会计制度的重要性。然后，通过实例对新制度下医院财务分析受到的负面影响也就是面临的问题进行分析。最后，结合存在的问题提出对策，从而完成新医院会计制度实施的案例研究。1.5主要创新与不足（1） 创新之

23、处本文的创新之处主要是在于一方面强调了新医院会计制度对医院财务分析产生的深远的影响,另一方面又通过案例提出了应对措施。紧密集合自己的亲身工作经验，将新会计制度的实施放在具体的业务环节中进行研究，提出具有较强操作性的方案。（2）不足之处由于新医院会计制度改革执行的时间较短,各项改革与措施还处于不断尝试的阶段,所以对医院财务管理与财务分析的影响还没有完全突显出来。也就是说，当前新医院会计制度改革对各种会计核算、账务的调整、会计科目追溯、三大报表的衔接等问题依旧难以凸现出来,尤其是医院的财务分析,具有一定的阶段性以及时效性，因此缺乏整个会计期间的巨量原始数据的整合。新医院会计制度的成本归集方法大大增

24、加了财务分析的资料量,然而这一作用和价值是否可以最大限度的体现医院的经营状况还仅仅是估计。同时，由于新医院会计制度的实施还处于推行阶段,出现的一些实际问题现在还难以取得充足的第一手材料是本研究的不足之处。2.医院财务分析理论概述2.1医院会计的内涵（1）概念医院会计是通过记录、核算、反映和监督医院经济活动，达到促进医院业务工作开展、控制医疗服务成本、合理分配医院财务成果的目的，医院会计的水平直接关系到医院的经济运行，并对医院业务工作产生至关重要的影响。因此，随着经济的发展，医院必须加强会计核算，使之发挥更重要的作用【7】。（2） 原则医院会计遵循的原则主要有：真实性、相关性、一致性、可比性、及

25、时性、明晰性、专款专用原则、配比原则、历史性原则以及重要性原则。2.2医院会计核算特点（1）和企业、事业单位的区别医院作为一个公益性质的事业单位，其会计核算有着独特的特征。根据医改方案的相关要求，在推进公立医院进行改革试点时，应逐步对公立医院的补偿渠道进行改革，改成财政补助与服务收费两个重要渠道【8】。也就是说，公立医院的经费来源于两个方面，一方面是来自于政府的预算拨款；另一个方面是依靠自身的业务经营活动创造收入。所以，医院经济业务活动既和一般的事业单位有一定的相似之处，又有一定的区别。与企业相比，医院不提供物质产品，而是提供医疗服务中使用的药品以及一次性耗材等产品，是同过技术服务为载体而实现

26、的。再者，医院的业务活动不是以营利为目的的，虽然存在有偿服务，但是不是足额补偿，所以含有一定的公益性与社会福利性，因此社会效益使衡量医院业绩的重要标准。与事业单位相比，医院是以实现社会的效益为主要宗旨的，但是同时也具有一定的经营性质。医院通过提高服务水平、扩大服务项目来实现增收节支，提高运营条件【9】。医院有一定的生产型，但是属于特殊生产部门。（2） 医院会计核算特点1. 特殊的会计对象首先，会计对象主要是指会计要反映与监督的内容，属于会计反映及监督的客体。一般情况下，企业会计核算的对象为企业经营资金的运动。而一般事业单位会计核算的对象主要是预算资金的收支活动。其次，医院会计对象不同于企业或企

27、事业单位，医院会计的对象主要是业务资金的活动。医院业务多种多样，所以资金来源的渠道也非常复杂。公立医院除了要依靠业务活动开展取得收入，还可以通过科教项目以及财政补助提高收入，从而构成医院业务资金。总地而言，医院会计的对象是医院业务资金的取得、使用以及结果。 2.特殊的会计基础在新医院会计制度中权责发生制要求中，凡在一个会计期间内实际发生而应当属于该会计期间的收入和费用，不论其款项是否收到或付出，都应该作为该期的费用或者收入；反之，不属于该会计期间实际发生的费用或者收入，即使款项已在该期收到或付出，也不能作为该期的费用或者收入【10】 。和权责发生制相对应的是收付实现制。在收付实现制下，对收入和

28、支出的确认，完全按照款项是否实际收到或付出的时间为基础来确定收入和支出的归属期。我国预算会计（含行政单位会计、事业单位会计除经营业务）要求采用收付实现制，因此，医院取得的财政补助收入、科教项目收入以及相应发生的财政项目补助支出、科教项目支出采用收付实现制，即一款项在当期的实际收付为一句来确定本期收入、支出的发生数额及资金结余情况。需要特别注意的是，与单纯的预算会计不同，医院使用财政补助、科研项目收入购建固定资产、无形资产或购买药品、卫生材料等物资形成资产时，还应同时增加待冲基金，待以后期间计提资产折旧、摊销或领用发出库存物资时予以冲减【11】。 2.3医院财务分析的内容目前，公立医院进行财务分

29、析的内容主要有业务收支分析、预算情况分析、财务成果分析、会计报表分析、资金运转分析等等。而本部分主要从新医院会计制度对财务分析影响的角度出发，对财务分析中资本结构、资产质量、收支情况、现金流量进行深入分析。（1） 资本结构的分析资本结构指的是医院各种资本的价值构成与其比例关系，也就是长期负债和权益之间的比例关系。其比例大小反映了医院的融资能力以及偿债能力。一般情况下，负债成本会随着资本结构的变动而变化，所以合理的资本结构能够减少公立医院的融资成本，并且发挥财务杠杆的作用，从而使医院运营价值最大化【12】。合理的资本结构对于医院的经营者、投资者以及债权人都具有非常重要的作用与意义【13】。一方面

30、，资本结构的变动向市场传递了医院的价值信息，如果经营者主动回购股票，就会向市场传递经营者承担风险，医院具有良好发展前景的信息，从而吸引投资者的做出投资决策；另一方面，债务融资给经营者带来了管理的动力，有益于做出正确的经营管理决策，从而影响企业的发展价值；此外，总资产利润要大于债务成本率时，医院通过债务融资获得财务杠杆收益，使医院资本结构保持合理状态。资本结构分析的主要内容有三个方面。一方面是对资源的来源、资本的构成、筹集资金的形式、资金的属性等进行分析，目的在于降低运营成本，提高资金收益；另一方面是对资本成本与资产回报率的关系进行分析，从而确定可行的运营方案；此外，分析财务分析与财务杠杆以及发

31、展战略的适应性，以明确医院经营过程中的风险【14】。总地而言，合理的资本结构能够与医院发展现状相适应，能够通过财务杠杆作用实现医院最大化价值。但是，医院的资本结构并不是一成不变的，而是随着不同阶段的经营状况，对资源进行合理配置。因此，在医院的初创时期，经营风险较大，可以采取股权融资方法来避免因负债利息支付所带来的压力，在医院发展迅速阶段，可以利用财务杠杆作用增加债务融资比例来提高利润。（2） 收入质量分析收入质量主要指的是医院通过医疗业务等活动的开展所取得的、导致净资产增加的经济利益的流入，包括药品收入、医疗收入、财政补助收入以及其他收入等等。其中，药品收入指的是医院为病患提供医疗服务的过程中

32、从所需药品中获得的资金收入；医疗收入指的是医院为病患提供医疗服务所获得的资金收入，医疗收入也是主要的业务收入，包括诊查收入、挂号收入、检查收入、床位收入、护理收入、治疗收入以及其他收入等，总之，医院业务经营的成果是通过医疗收入的高低体现出来的；财政补助收入指的是国家或者上级主管部门拨给医院的补助，包括维护医院正常运作的补贴等【15】。从实质上而言，医院的收入确认原则和企业的收入确认原则是相同的。收入实现原则、权责发生制、配比原则构成了收入计量和确认的基础。通过分析收入支出结余、收入构成、收入变动，能够进一步了解医院的经营能力与发展趋势，并且及时发现经营中存在的不足，有益于医院及时作出优化改进。

33、总之，医院进行收入质量分析时，首先应该对医院业务收入进行确认，通过权责发生制来确认医院收入所发生的时间以及准确计量收入价格。从而确保和收入相关的医疗服务已经完成。然后，采用定量分析法、定性分析法对医院已经发生的业务收入进行年度间的对比以及同行间的对比，目的在于发现医院在竞争中的优势与劣势，同时也是为了对未来收入状况展开预测，从而建立有效的内部控制制度。（3）支出质量分析支出质量分析和医院收入相对应，医院的支出成本主要包括药品支出、医疗支出、专项基金支出与其他支出。医院支出质量分析指的是对单位支出的结构、范围、标准、总量以及效益进行分析，通过对支出进行分析，可以及时地总结医院在经营中的成功经验，

34、也可以发现医院在管理中存在的问题，从而完善医院的支出管理工作，确保各项支出预算工作的顺利实施。此外，支出质量分析和收入质量分析采用的方法相同。（4） 资产质量分析当前医院资产主要是指医院所有和所控制的，能够为医院创造价值的经济资源。比如，医院办公楼、医院急诊楼、急救车、医疗设备等等。在公立医院的经营管理中，资产质量的好坏直接影响到医院的服务质量以及病人的医治情绪，也影响着医院的发展前景。医院资产质量分析指的是对医院资产负债表上的资产结构、资产盈利能力、资产流动性以及资产变现能力等进行分析，从而使医院经营者、投资者等利益相关人员对医院资产状况有准确的了解，有利于为正确决策提供参考依据【16】。从

35、资产质量分析的内容上来看，主要是资产结构分析、盈利能力分析以及增值性分析等。其中，资产结构分析指的是对医院的固定资产、流动与非流动资产在总资产中的占比进行分析，如果固定资产所占比例过高，说明医院有大量的闲置资源，也就是资源浪费，会严重影响医院资产的变现与流动。如果固定资产比例较小，说明医院的医疗水平和基础设施还需不断地改进与完善；盈利能力分析，指的是对医院资产生产能力及其取得的经济效益进行分析，盈利能力分析采用的指标有医疗成本比率、资产回报率等。总资产回报率反映了资产利用的效果，也是最能反映资产盈利能力最重要的指标。如果成本比率在业务收入中的比率较低，说明医院盈利能力越好，也代表在同行业中占有

36、较好的竞争优势；增值性分析指的是资产间相互联合，产生协同效应【17】。比如对病人进行综合性诊断，多部门共同制定治疗方案，帮助病人快速回复健康，从而提高医院的声誉与盈利能力，使医院得以长足发展。分析医院资产质量时,主要应当考虑三个方面。一方面是确定医院将来的盈利水平。无论是对于企业还是医院而言，盈利都是共同关注的一个话题，因此对资产质量进行分析也是对医院未来发展进行预测；另一方面是对过于业务经营活动进行成本计量的基础上，关注资产账面价值与资产变现价值之间存在的差距；此外，应考虑资产价值是否具有深化利用的价值，是否能够和其他资源共同组合创造更高的价值。结合上述分析，医院进行资产质量分析时，首先，应

37、对资产进行细化和分类；然后，对各细化资产的账面价值、可变现净值、实际市场价值存在的差异进行分析，如果差异异常，就需要引起格外重视；最后，对不同资产类别的特征以及具体的情况进行深入分析,并且根据分析得来的结果揭示医院资产质量存在的弊端或者问题。2.4医院财务分析的方法一般情况下，医院的财务分析就是对医院财务运营状况从多种角度进行反映，因此只有使用科学的财务分析方法才能获得有用的数据。故此，本部分对几种主要方法进行分析。（1） 结构分析法。这一方法主要就是把部分当成经济指标整体，然后计算这一经济指标中各个组成部分在整体中所占的比例，从而获得年度经济变化情况。运用结构分析法，可以获取某一经济指标发生

38、变化的次要原因以及主要原因【18】。比方而言，把医院医疗成本的各组成部分看做一个整体,然后通过计算软件对各项目在医疗成本这一整体中所占的比重，就可以得知医疗成本发生变化的根本原因和主要原因，进而为降低医疗成本提供相关策略。（2） 动态分析法。动态分析法又可以叫做趋势分析法，指的是对医院连续几年来的财务报表进行不间断地观察，然后对某些财务指标在不同年份中所占的比例以及金额进行对比分析，从而获得这些指标在近几年的变动情况。通过分析指标变动情况来确定医院财务发展的方向，并且对医院运营可能出现的问题进行相关的预测【19】。比方说，通过分析医院医疗成本环比变化值，可以分析出医疗成本的变化情况、变动趋势以

39、及增加或减少的速度。（3）平衡分析法。这一方法作为一种综合性的分析方法将医院各独立的经济活动联系起来，并且对其进行平衡关系分析。然后，查明指标与指标之间的关系，以测定各因素给指标带来的影响。应用这一方法对找出医院运营活动中不同指标间不平衡关系有重要的作用，同时可以为医院提供积极有效地对策，并组建新的指标关系以及指标间的平衡关系，进一步为医院的可持续发展提供可靠的保障【20】。运用平衡分析法时，通常是通过数学等式的运用，了解收入与支出之间的平衡关系，了解医院财务状况。（4） 因素分析法该方法主要是用以说明医院在某一时期发生的经济活动和过去计划、数据以及预算相比所发生增加或减少的原因，并且分析各个

40、因素对该经济活动造成的影响以及影响的程度。具体而言，因素分析法就是将某一经济事项或者财务指标看做综合性指标,然后将其分解成多个原始因素,并通过测定这些原始因素的变动带来的影响程度来查明综合指标变动的原因,以明确责任以及提出改进措施来优化财务分析工作。因素分析法运用的关键是明确综合指标相关的构成要素，然后对构成要素间进行重要性排序，明确各要素和综合要素间的相关关系。2.5医院会计制度与财务分析的关系（1）医院会计制度为财务分析提供基础首先，会计制度决定了核算的内容，也就是说决定了医院的资产、净资产、负债、收入及费用确认、计量数据等，从而形成与财务报表相关的会计数据。且会计数据作为进行医院财务分析

41、的重要资料,会计制度改变就会引起会计数据发生变化,从而影响医院财务分析的过程与结果【21】。其次,两者之间的选择相互作用，根据当前会计制度的相关规定,在进行经济事项的处理时，医院可以根据自身的运营情况进行选择,而财务分析也可以通过分析会计数据来评价会计数据是否能够充分反映医院的经营活动以及医院所选择的政策是否准确与合适。换而言之，医院可以充分利用会计政策的灵活性来选择正确的会计处理方法，从而减少甚至是消除由于不恰当会计方法造成的经济事项记录的偏差，进而为财务分析提供科学的会计数据。再者，会计制度对财务分析人员提出了更高的专业要求与标准，也就是说会计制度对会计对计量方法、会计要素的确认、折旧方法

42、以及事项估计做了明确规定，所以会计制度要求会计人员要能够对会计制度的相关规定进行把握与了解，同时也要求会计人员对医院的业务有足够的了解，从而具备专业的职业判断能力。（2）医院会计制度决定财务分析指标体系的建设根据以往分析的案例表明，会计制度所规定的现金流量表、收入费用总表、资产负债表以及财政补助的收支记录表等基本财务报表的相关内容决定了财务分析指标体系的建设。比如进行资产质量分析时,资产结构分析就需要对固定资产、流动资产以及非流动资产在总资产中的比例进行计算，从而确定医院资产的变现能力。通常，资产价值的确认、计量以及摊销政策都会对资产的账面价值造成直接的影响，也会影响资产在总资产中的占比。而对

43、资产盈利能力进行分析时,主要是把收入费用总表与资产负债表相联系进行分析,然后对医院业务盈利水平进行判断。对于收入的确认,在收付实现制与权责发生制的核算基础下有较大差别，而总资产回报率在不同的会计核算方法中也有较大的差别。3.新旧医院会计制度的差异比较3.1旧医院会计制度存在的问题医院作为特殊性质的事业单位，随着环境的变化而变化。但是旧医院会计制度无法准确地反映因变化而带来的新事物，所以并不适应当前市场体制改革发展的需要，所以旧医院会计制度改革是十分必要的。本文分主要就旧医院会计制度存在的问题进行分析。（1） 难以适应新医改的需求当前，我国实施的卫生体制改革，重新把公立医院定位成公益性质。目的在

44、于建立相对规范的公立医院运作模式。新医改对就会计制度的适用范围进行了调整，对原有的核算模式也进行了改革，旧制度在新医改冲击下，难以适应发展。（2） 落后于财政改革随着财政的深化改革，要求医院核算必须适应政府的收支分类、国库的集中支付以及国有资产的集中管理。其中，政府收支分类主要指的是政府支出和收入进行层次与类别划分，以准确、全面、清晰地反映出政府的收支活动；国库集中支付指的是以国库单一账户为基础，以财政支付信息系统以及银行间实时清算系统为依托，在款项支付时，有预算地向单位提出申请，在经过相关机构审核之后，将资金通过单一账户体系支付给收款人的制度；国有资产管理则要求医院加强产权登记、资产管理、产

45、权纠纷处理、资产处置、资产清查、资产评估以及资产信息管理及报告。所以，旧制度显然无法满足当前新形势的需要【22】。（3） 业务事项核算不准确在旧医院会计制度下，对各项科研教学收支、医疗风险基金等缺乏明确的界定，包括应用软件是否为无形资产也是一项没有明确解释的问题，所以使核算工作在业务事项中存在混乱现象。比如，对固定资产的改良、大型设备的维修等后续支出并无明确的核算规定，所以大量后续支出被直接列进费用支出，没有将资本化支出列入资产管理，从而造成资产信息不准确【23】。（4） 财务报告体系及会计科目不完善在旧会计制度下，并没有设置“固定资产清理”、“累计折旧”以及“预付账款”这些科目，所以会计科目

46、体系显得并不完整。此外，会计报表也未包含成本核算报表、现金流量表等重要报表，因此难以真实全面地反映出医院的经营成果以及财务状况。（5）资产价值不实 在旧制度下，需要根据固定资产原值的一定比例提取修购基金，并且将其计入当期费用。所以，这一核算方法在很大程度上体现了收支结余成果。但是，由于并未设置“累计折旧”科目抵减固定资产的原值，所以，固定资产的账面价值以原值金额呈列，形成严重的资产虚增现象。不仅如此，把修购基金直接用于补充净资产，也形成了净资产虚增的现象【24】。 总而言之，基于上述原因，财政部修订并且发布了新医院会计制度。而新制度无论是从会计科目、会计报表还是制度框架上都有了很大的变化。 3

47、.2新医院会计制度的主要变化同旧会计制度相比，新医院会计制度主要变化体现在十个方面：调整了制度的适用范围；突出了权责发生制，全面提取固定资产折旧；规范了国库集中支护会计核算；同时体现预算与财务两种信息；将科教资金纳入收支管理；完善医院成本核算体系；将基本建设项目纳入医院会计“大账”；配合新医改，药品收支不再单独核算；解决了净资产严重不实的问题；完善了医院会计报表体系。鉴于此，本文对以下主要变化进行分析【25】。（1） 适用范围的调整新医院会计制度对会计主体所适用的范围进行了明确的规定，仅适用于中华人民共和国境内各级各类独立核算的公立医院，不包括城市社区卫生服务中心（站）、乡镇卫生院等基层医疗卫

48、生机构。企业事业单位、社会团体及其他社会组织举办的非营利性医院可参照执行。（2）收支分类的完善新医院会计制度要求医院对收支分类进行合理的调整，推进医疗改革进程。也就是将药品收支纳入到医疗收支的统一核算中，并增设“药事服务费”来弥补医院的药品亏损或者减少的收入【26】。此外，收支分类中要求对教学项目收支、科研项目收支进行单独的核算，对医、教、研进行科学合理的分类等。这一系列的规定既体现了医院业务的特点与医院的公益性质，也使医院收支管理与核算变得更加的规范。（3）核算基础的完善 新医院会计制度明确指出了医院会计采用权责发生制基础，也就是说，医院会计内容进行会计核算采用的是权责发生制，因此取代了旧会

49、计制度中的收付实现制核算原则。此外，新医院会计制度对经济业务的会计处理进行了明确，包括科研教学收支核算的明确、计提医疗风险基金核算的明确、应用软件资产归属的明确等，积极地解决了原制度下核算混乱等现象。（4）固定资产折旧的提取在原制度下，医院固定资产未提取折旧。而新医院会计制度要求医院要全面计提固定资产折旧，但不包含图书在内。同时，要求对不同资金来源加以区分会计处理。总而言之，新制度不仅要求医院要对已入账的固定资产追溯计提折旧，还要求对首次执行的固定资产进行计提折旧。（5）财务报表体系的完善 新医院会计制度不仅增加了现金流量表、财政补助收支情况表和报表附注，还增加了“医院各科室直接成本表”以及“

50、医院临床服务类科室全成本构成分析表”，在很大程度上强化了医院对成本控制的思想和观念。这一变化从不同层面反映出了医院经营状况与财务情况，还为成本核算奠定了重要基础。 （6）将基建会计纳入医院会计系统 这一变化是旧制度改革的亮点，多年来，旧制度下的基建账数据难以全面、真实、完整、准全地反映财务报表信息，但是新制度对基本建设投资进行单独核算，并把基建账相关数据纳入了医院的会计系统中。 （7）会计科目体系的完善 一方面，新医院会计制度中，新增了“结算差额”、“累计折旧”、“科教项目收费”、“累积摊销”、“风险基金”以及“待冲基金”等科目；另一方面，不再包含“固定基金”科目；除此之外，将“药品”从一级科

51、目调整到“库存物资”下的二级科目中，将“药品收入”科目从一级科目调整到“医疗收入”下的二级科目。总地而言，科目体系不断地趋向完善，使医院核算工作更加地明确。3.3新医院会计制度会计科目的变化根据财政改革要求，新医院会计制度在会计科目上的变化情况主要体现在以下6个方面。（1） 实质未变，名称未变的科目有17个，分别是银行存款、财政补助收入、结余分配、管理费用、长期借款、待处理财产损益、其他货币资金、其他应收款、其他应付款、应收医疗款、预提费用、坏账准备、应付账款、待摊费用、长期应付款、短期借款、预收医疗款【27】；（2） 实质未变，名称未改的4对科目，分别是新会计科目中的在加工物资与原制度中在加

52、工材料科目、新会计科目中的库存现金科目与原制度中现金科目、新会计科目中的财政项目补助支出与原制度中财政专项支出科目、新会计科目中的应收在院病人医疗款与原制度中应收在院病人医疗费科目；（3） 名称未改变、实质变化的科目为 9 个，分别是固定资产、无形资产、医疗收入、库存物资、在建工程、专用基金、事业基金、其他支出、其他收入；（4） 新制度删除的科目有6个，分别是药品、药品收入、固定基金、药品支出、开办费、药品进销差价；（5） 名称和实质都发生了变化的科目有6对，分别是新会计科目中的应付职工薪酬科目与原制度中应付工资科目、新会计科目中的短期投资、长期投资科目与原制度中对外投资科目、新会计科目中的应

53、缴款项科目与原制度中应缴超收款科目、新会计科目中的应付社会保障费科目与原制度中应付社会保障金科目、药品支出科目、新会计科目中的本期结余科目与原制度中收支结余科目、新会计科目中的医疗业务成本科目与原制度中医疗支出、药品支出科目；（6） 新增了一级科目14个，分别是科教项目收入、财政补助结余、科教项目支出、财政应返还额度、零余额账户用款额度、累计折旧、应付票据、累计摊销、预付账款、应付福利费、应交税费、长期待摊费用、财政补助结余、待冲基金。从会计核算的五要素来看，新制度发生的变化主要存在以下内容。 （1）资产上的变化：在资产上，会计科目主要有短期投资、长期投资、应收医疗款、坏账准备、其他应收款、库

54、存物资、固定资产、在建工程、无形资产、长期待挪费用。而主要的变化是：对长短期投资进行了进一步的区分；明确账务处理不再和事业基金、投资基金想对应；明确了投资成本的组成、收益及其会计处理；在应收医疗款上增加了与医疗保险结算相关的处理规定；坏账准备改变了计提范围；其他应收款上增加了长期投资利润与投资利息的核算内容；扩大了库存物资科目的核算范围；将药品核算改成了进价核算；提高了固定资产价值的标准；在建工程科目下增设了基建工程；将无形资产科目改成了基建工程下的明细科目；取消了开办费，增设了长期待挪费用科目等等【28】。（2）负债上的变化：负债内容主要有应缴款项、应付票据、应付社会保障费、应付福利费、长期

55、借款、其他应付款。负债变化主要有：改设应缴款项科目、应付职工薪酬；增设应付票据科目、应缴税费科目；明确长期借款利息处理；缩小其他应付款的核算范围等等。（3） 收入上的变化：收入内容主要有医疗收入、财政补助收入以及其他收入。在医疗收入上，增设了二级明细科目，明确了医疗收入的确认计量标准以及和医保结算差额的会计处理；将原药品收入合并到核算范围内；在财政补助收入上，增加了国库集中支付内容，对科目进行了细化；在其他收入上明确了账务处理，增加了投资收益的明细科目等。（4） 费用上的变化：费用核算主要包括管理费用、医疗业务成本以及财政补助支出。新制度使医疗业务成本项目更加明确，不再分挪管理费用；在财政补助

56、上，对科目的名称进行了改动，并增加了与国库集中支付相关的内容等。（5）净资产上的变化：净资产这一要素包含的会计科目有本期结余、准用基金以及事业基金。新制度下，本期结余核算的内容不包括财政专项补助结余；专用基金取消了修购基金，增设医疗风险基金；而事业基金最主要的变化是不再对财政补助基本支出结转进行核算，也不再划分投资基金和一般基金。4.新医院会计制度实施面临的影响与问题以A医院为例4.1A医院基本概况A医院始建于1897年，是一所集医疗、教学、科研和预防保健、指导基层等任务于一体的省级综合性三级甲等医院。目前业务用房总建筑面积为97069平方米，拥有门诊、内科、外科、干部保健病房4座大楼。其中建

57、筑面积为24500平方米的新门诊大楼主体为6层、局部13层，外部设计自然流畅、高低错落有致，体现了现代化医院的风貌。A医院开放床位2000余张，年门诊量203万人次，年出院病人7.34万人次，拥有PET-CT、直线加速器等大型医疗设备900余台。是山东省规模最大、业务量最大的综合性医院。现有员工2262人，其中高级职称760人，博士研究生导师70余人，具有博士学位430人，博士后工作人员42人，享受国务院政府特贴、泰山学者特聘专家、山东省有突出贡献的中青年专家、国家百千万人才国家级人选等高层次人才80余人。医院拥有省部级医学科研中心12个，医院特色诊疗中心18个，省级卫生系统重点学科11个，泰

58、山学者岗位7个。A医院设临床和医技科室66个，其中泌尿外科、妇产科、儿科、心血管病研究神经外科、治疗中心、消化内科、呼吸内科、内分泌科、小儿外科等9个科室是省医药卫生重点学科；医院还设有省生殖医学研究中心、省疼痛临床研究中心、省医院管理科学研究中心、省远程医学信息中心、省继续医学教育培训中心等12个省级医学研究中心。近年来，A医院陆续引进了全国首台 PET一CT、ECT、机器人导航手术显微镜系统、直线加速器、全自动生化分析仪、“小王子”电磁式碎石机、INNOVA 2000平板式全数字化心血管影像系统、外周血管专用DSA造影机、多导心电生理监护仪等设备；医院开展的神经外科导航手术、心脏病介入治疗

59、等新业务、新技术达到了国内领先或国际先进水平。A医院以发展为主题，以结构调整为主线，以深化改革为动力，坚持“科技兴医、人才兴院战略，深化医院改革，强化医疗质量管理，加强人才队伍建设，扩大对外交流合作，优化干事创业环境，拓展医疗服务领域，努力打造核心竞争力，医院的综合实力明显增强。A医院成本费用核算的项目主要有药品成本、人力成本、设施设备成本、耗材以及其他成本。而自新制度实施以来，该医院成本费用项目消耗如下图1所示： 图1 A医院2012-2013年度成本费用项目消耗 依据2013年年初所有固定资产余额和全年每月固定资产增减金额，参照2012年修购基金计提比率，所得A医院2013年应计提修购基金

60、财务数据如表1所示，由于财政补助、科教补助等影响因素受政策影响较大，不具备可比性，因此在此不将其计入。种类年初余额计提1-11月累计计提合计电子类1620.48859.262479.74一般类2431.5470.922502.46图文资料10.320.1210.44光学设备335.741.52334.26其它固定设备120.521.93122.45房屋建筑3.220.003.22合计4521.82933.755455.57表1 A医院2013年应计提的修购基金（单位：万元）4.2新医院会计制度对A医院财务分析内容的影响从图1可以看出，新制度实施时，医院的医疗成本以及管理费用都有了大幅度增长，而

61、且各个构成项目将近增加了20%。通过对医疗成本以及管理费用的具体深入调查后，可以知道医院开展财务分析的内容较多，涉及到业务收支分析、经营成果分析、预算状况分析、资金运转情况分析、会计报表分析等。本部分在理论分析的基础上，结合实践与调查，对新医院会计制度下A医院财务分析内容受到的主要影响进行分析。（1） 新医院会计制度对资产状况的影响新医院会计制度的实施对A医院资产状况的影响主要体现在三个方面：其一，新制度改变了部分资产的分类与确认，从而影响到了医院资产变现能力与获利能力。新的会计制度和旧制度相比，对股权投资与债券投资进行了区分计量，并且借鉴企业的会计准则进行初始计量，这两个方面的会计处理影响了

62、医院资产的获利能力。此外，旧制度在投资活动上仅是对“对外投资”这一会计科目进行可算，所以医院投资活动的计量比较混乱，但是新制度增加了债券投资与股权投资科目，丰富了资源的资产组合，但与此同时也增加了会计核算的内容。 其二，部分资产计量方法给A医院资产周转率带来了影响。在某种程度上而言，新制度更加合理地反映了医院资产账面价值，也使得账面价值更加贴近资产实际价值，能够使会计信息变得更加全面与准确。但是，A医院在新旧制度的交替中，没有及时采取科学合理的核算方法来应对新增内容以及新制度改变的内容。所以，在账龄分析以及账款计量上给A医院提出了更高的要求，使A医院资产总额发生了改变，从而影响到A医院资产周转率。其三，医院计提固定资产折旧以及减值准备方法给医院成本费用带来了影响。由表1可以看到，A医院2013年应计提修购基金为5455.57万元，而2013年计提的累计折旧为4234.52万元，依据2012年度旧制度标准所列支维修费用为612.72万元，综合差异值为608.33万元，按照旧制度的标准，2013年度的结余将减少608.33万元。新制度使医院固定资产的核算体系变得更加完善，使医院收支配比更容易实现均衡。