第十一章销售与收款循环czgi

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1、销售与收款循环审计销售与收款循环审计 第十一章第十一章本章框架本章框架第一节第一节 销售与收款循环概述销售与收款循环概述第二节第二节 销售与收款循环内部控制及销售与收款循环内部控制及其测试其测试第三节第三节 销售与收款循环的交易类别销售与收款循环的交易类别测试测试第四节第四节 主营业务收入审计主营业务收入审计第五节第五节 应收账款审计应收账款审计第六节第六节 坏账准备审计坏账准备审计第一节第一节 销售与收款循环概述销售与收款循环概述销售与收款循环主要指销售与收款循环主要指公司接受销售订单，向公司接受销售订单，向顾客销售商品的过程。顾客销售商品的过程。该循环的主要业务活动包括：该循环的主要业务活

2、动包括：接受顾客订单；接受顾客订单；批准赊销信用；按销售单供货；按销售单装批准赊销信用；按销售单供货；按销售单装运货物；向顾客开具账单；记录销售；办理运货物；向顾客开具账单；记录销售；办理和记录现金、银行存款收入；办理和记录销和记录现金、银行存款收入；办理和记录销货退回、销货折扣与折让；注销坏账；提取货退回、销货折扣与折让；注销坏账；提取坏账准备等。坏账准备等。第一节第一节 销售与收款循环概述销售与收款循环概述循环涉及的主要凭证和会计记录有：循环涉及的主要凭证和会计记录有：客户订客户订购单；销售单；发运凭证；销售发票；商购单；销售单；发运凭证；销售发票；商品价目表；贷项通知单；应收账款账龄分品

3、价目表；贷项通知单；应收账款账龄分析表；应收账款明细账；主营业务收入明析表；应收账款明细账；主营业务收入明细账；折扣与折让明细账；汇款通知书；细账；折扣与折让明细账；汇款通知书；库存现金日记账和银行存款日记账；坏账库存现金日记账和银行存款日记账；坏账审批表；客户月末对账单；转账凭证；收审批表；客户月末对账单；转账凭证；收款凭证等。款凭证等。第二节第二节 销售与收款循环内部控制销售与收款循环内部控制及其测试及其测试本节主要解决两个问题：本节主要解决两个问题：一、销售与收款循环的内部控制要点一、销售与收款循环的内部控制要点二、控制测试二、控制测试一、销售与收款循环的主要业务活动及一、销售与收款循环

4、的主要业务活动及其内部控制要点其内部控制要点1 1了了解解销销售售部部门门接接受受顾顾客客订订单单情情况况（与与“发发生生”认定有关）认定有关）（1 1）业务员接受顾客订单；）业务员接受顾客订单；（2 2）经经销销售售经经理理对对顾顾客客订订单单授授权权审审批批，审审批批订订单单是是否否符符合合企企业业的的销销售售政政策策，比比如如是是否否符符合合该该产产品品的的销销售售单单价价、运运费费支支付付方方式式、交货地点、三包承诺等；交货地点、三包承诺等；（3 3）销销售售单单管管理理部部门门根根据据审审批批后后的的顾顾客客订订单单编编制制连连续续编编号号的的销销售售单单，销销售售单单是是证证明明销

5、销售交易发生的有效凭据。售交易发生的有效凭据。2 2了解信用管理部门信用批准情况（与了解信用管理部门信用批准情况（与“计计价和分摊价和分摊”认定有关）认定有关）（1 1）信用管理经理按照赊销政策进行信用批）信用管理经理按照赊销政策进行信用批准，复核顾客订单，并在销售单上签字；准，复核顾客订单，并在销售单上签字；（2 2）对于超过单位既定信用政策规定范围的）对于超过单位既定信用政策规定范围的特殊销售交易，企业应当进行集体决策；特殊销售交易，企业应当进行集体决策；（3 3）信用批准的目的是为了降低坏账风险，）信用批准的目的是为了降低坏账风险，由信用管理部门负责；由信用管理部门负责；（4 4）信用管

6、理部门与销售部门不能是同一个）信用管理部门与销售部门不能是同一个部门，要实施职责分离。部门，要实施职责分离。3 3了解仓库部门发货情况了解仓库部门发货情况仓库部门根据已批准的销售单供货，并编制仓库部门根据已批准的销售单供货，并编制连续编号的出库单，目的是为防止仓库在连续编号的出库单，目的是为防止仓库在未经授权的情况下擅自发货。未经授权的情况下擅自发货。4 4了解按销售单装运货物情况（与了解按销售单装运货物情况（与“发生发生”认定有关）认定有关）装运部门（应与仓库部门分离）按销售单装装运部门（应与仓库部门分离）按销售单装运货物，装运凭证是证明销售交易是否发运货物，装运凭证是证明销售交易是否发生的

7、另一有效凭据。生的另一有效凭据。5 5了了解解财财务务部部门门开开具具账账单单情情况况（开开发发票票和和寄寄送送销销售发票）（难点内容）售发票）（难点内容）为为了了降降低低开开具具账账单单过过程程中中出出现现遗遗漏漏、重重复复、错错误误计计价或其他差错的风险，应设立以下的控制程序：价或其他差错的风险，应设立以下的控制程序：（1 1）开开具具账账单单部部门门职职员员在在编编制制每每张张销销售售发发票票之之前前，独独立立检检查查是是否否存存在在装装运运凭凭证证和和相相应应的的经经批批准准的的销销售售单单。目目的的是是为为了了控控制制“发发生生”认认定定的的错错误误，即即确确保保只只对对实实际际装装

8、运运的的货货物物才才开开具具账账单单，无无重重复复开开具账单或虚构交易。具账单或虚构交易。（2 2）依依据据已已授授权权批批准准的的商商品品价价目目表表编编制制销销售售发发票票，目目的的是是为为了了控控制制“准准确确性性”认认定定的的错错误误，即即确确保保按按已已授授权权批批准准的的商商品品价价目目表表所所列列价价格格计计价价开开具具账账单。单。（3 3）独独立立检检查查销销售售发发票票计计价价和和计计算算的的正正确确性性，目目的是为了控制的是为了控制“准确性准确性”认定的错误。认定的错误。（4 4）将将装装运运凭凭证证上上的的商商品品总总数数与与相相对对应应的的销销售售发发票票上上的的商商品

9、品总总数数进进行行比比较较，目目的的是是为为了了控控制制“完完整整性性”认认定定的的错错误误，即即确确保保所所有有装装运运的的货货物物都都开开具了账单。具了账单。6 6了解财务部门记录销售情况（难点了解财务部门记录销售情况（难点内容）内容）记录销售的控制程序包括以下内容：记录销售的控制程序包括以下内容：（1 1）只依据附有有效装运凭证和销售）只依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售。这些装运单的销售发票记录销售。这些装运凭证和销售单应能证明销售交易的凭证和销售单应能证明销售交易的发生及其发生的日期。发生及其发生的日期。6 6了解财务部门记录销售情况（续）了解财务部门记录销售情况（续）（

10、2 2）控制所有事先连续编号的销售发票。）控制所有事先连续编号的销售发票。（3 3）独立检查已处理销售发票上的销售金额）独立检查已处理销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性。同会计记录金额的一致性。（4 4）记录销售的职责应与处理销售交易的其）记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离。他功能相分离。（5 5）对记录过程中所涉及的有关记录的接触）对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减少未经授权批准的记录发生。予以限制，以减少未经授权批准的记录发生。（6 6）定期独立检查应收账款的明细账与总账）定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性。的一致性。（7 7）定期向客户寄送对账单

11、，并要求客户将）定期向客户寄送对账单，并要求客户将任何例外情况直接向指定的未执行或记录销任何例外情况直接向指定的未执行或记录销售交易的会计主管报告。售交易的会计主管报告。7 7了解办理和记录现金、银行存款收入情况。了解办理和记录现金、银行存款收入情况。8 8了了解解办办理理和和记记录录销销货货退退回回、销销货货折折扣扣与与折折让情况让情况（不不相相容容职职务务相相分分离离，实实物物验验收收入入库库，会会计计处理）。处理）。9 9了了解解提提取取坏坏账账准准备备情情况况（该该控控制制影影响响“计计价和分摊价和分摊”认定）。认定）。10.10.了了解解注注销销坏坏账账情情况况（与与授授权权控控制制

12、有有关关，同同时影响时影响“计价和分摊计价和分摊”认定）。认定）。第二节第二节 销售与收款循环内部控制销售与收款循环内部控制及其测试及其测试二、控制测试二、控制测试（一）记录对内部控制的了解（一）记录对内部控制的了解（二）测试控制制度与评价控制风险（二）测试控制制度与评价控制风险第三节第三节 销售与收款循环的交销售与收款循环的交易类别测试易类别测试本节主要解决两个问题：本节主要解决两个问题：一、销售交易的实质性分析程序和细一、销售交易的实质性分析程序和细节测试节测试二、收款交易的实质性分析程序和细二、收款交易的实质性分析程序和细节测试节测试一、销售交易的细节测试一、销售交易的细节测试（一一）注

13、注册册会会计计师师测测试试登登记记入入账账的的销销售售交交易易的真实性的真实性1.1.针针对对未未曾曾发发货货却却已已将将销销售售交交易易登登记记入入账账的的测试测试（1）细节测试方向：逆查，查多记的销售交易。（2）从明细账入手从主营业务收入明细账中抽取几笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证，查明有无事实上没有发货却已登记入账的销售交易。（3)查存货的永续盘存记录对发运凭证等的真实性也有怀疑，就有必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试永续盘存记录中存货余额有无减少，以确认是否发货。2.2.针对销售交易重复入账的测试针对销售交易重复入账的测试针对销售交易重复入账这类错误的可能性，注册会计师可通过

14、复核企业为防止重复编号而设置的有序号的销售交易记录清单加以确定。3.3.针对虚构销售的测试针对虚构销售的测试虚假入账通常是企业的一种舞弊行为，注册会计师一般很难察觉。（1）虚构的发货。审查主营业务收入明细账中与销售分录相应的销货单，检查其是否经过赊销批准手续和发货审批手续，是测试是否向虚构的客户发货的办法之一。（2）追查应收账款明细账中贷方发生额的记录如果应收账款最终得以收回货款或者由于合理的原因收到退货，则记录入账的销售交易一开始通常是真实的；如果贷方发生额是注销坏账，或者直到审计时所欠货款仍未收回，就必须详细追查相应的发运凭证和客户订购单等，因为这些迹象都说明可能存在虚构的销售交易。（二）

15、注册会计师测试已发生的销售交易均已登（二）注册会计师测试已发生的销售交易均已登记入账记入账1.1.销售交易的审计一般偏重于检查高估资产与收销售交易的审计一般偏重于检查高估资产与收入的问题，因此，通常无须对完整性认定进行入的问题，因此，通常无须对完整性认定进行交易的细节测试。交易的细节测试。2.2.如果内部控制不健全，比如被审计单位没有由如果内部控制不健全，比如被审计单位没有由发运凭证追查至主营业务收入明细账的独立内发运凭证追查至主营业务收入明细账的独立内部核查程序，就有必要测试其完整性认定。部核查程序，就有必要测试其完整性认定。3.3.细节测试方向：顺查，查少记的销售交易细节测试方向：顺查，查

16、少记的销售交易从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账，至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账，是测试未开票的发货的一种有效程序。是测试未开票的发货的一种有效程序。4.4.细节测试实施的条件细节测试实施的条件注册会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档，注册会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档，这一点可以通过检查凭证的编号顺序来查明。这一点可以通过检查凭证的编号顺序来查明。内部控制目标内部控制目标内部核查程序举例内部核查程序举例登记入账的销售交易是登记入账的销售交易是真实的真实的检查销售发票的连续性并检查所附

17、的佐证检查销售发票的连续性并检查所附的佐证凭证凭证所有销售交易所有销售交易均已登记均已登记入账入账检查检查发运凭证的连续性发运凭证的连续性，并将其与主营业，并将其与主营业务收入明细账核对务收入明细账核对登记入账的销售交易均登记入账的销售交易均经经正确估价正确估价将销售发票上的数量与将销售发票上的数量与发运凭证发运凭证上的记录上的记录进行比较核对进行比较核对登记入账的销售交易分登记入账的销售交易分类恰当类恰当将登记入账的销售交易的原始凭证与会计将登记入账的销售交易的原始凭证与会计科目表比较核对科目表比较核对销售交易的记录及时销售交易的记录及时检查开票员所保管的未开票检查开票员所保管的未开票发运凭

18、证发运凭证，确，确定是否包括所有应开票的发运凭证在内定是否包括所有应开票的发运凭证在内销售交易已经正确地记销售交易已经正确地记入明细账并经正确入明细账并经正确汇总汇总从从发运凭证发运凭证追查至主营业务收入明细账和追查至主营业务收入明细账和总账总账二、收款的交易类别测试二、收款的交易类别测试与销售的交易类别测试的交易类别测试一样，收款的实质实质性程序测试性程序测试范围在一定程度上取决于关键控制是否存在以及控制测试的结果。收款交易的一部分测试可与销售交易的测试一并执行，但收款交易的特殊性又决定了其另一部分测试仍需单独实施。第四节第四节 主营业务收入审计主营业务收入审计本节主要解决两个问题：本节主要

19、解决两个问题：一、主营业务收入的审计目标一、主营业务收入的审计目标二、主营业务收入实质性测试程序二、主营业务收入实质性测试程序一、主营业务收入的审计目标一、主营业务收入的审计目标二、主营业务收入实质性测试程序二、主营业务收入实质性测试程序取得或编制营业收入项目明细表，复核加取得或编制营业收入项目明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符数核对相符查明营业收入的查明营业收入的确认原则和方法确认原则和方法，是否符，是否符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致前后期是否一致【案例案例】平

20、湖：查处一平湖：查处一“大头小尾大头小尾”开发票案件开发票案件20102010年年1111月月0101日日06:3906:39 通讯员通讯员 周林梅周林梅 早报讯早报讯 近日，平湖市地方税务局稽查局查处了一起近日，平湖市地方税务局稽查局查处了一起开具大头小尾发票案件，追缴地方税费开具大头小尾发票案件，追缴地方税费9813.939813.93元，滞元，滞纳金纳金4051.154051.15元，罚款元，罚款1000010000元。元。据介绍，在专项检查过程中发现，该市某办公设备据介绍，在专项检查过程中发现，该市某办公设备销售中心在销售中心在20072007年至年至20082008年经营期间，实际经

21、营额与发年经营期间，实际经营额与发票上开具的数额差距较大。原来，该个体户在经营业务票上开具的数额差距较大。原来，该个体户在经营业务过程中，采用过程中，采用“鸳鸯发票鸳鸯发票”开具方法，即存根联与发票开具方法，即存根联与发票联不对称，联不对称，“大头小尾大头小尾”开出服务业专用发票开出服务业专用发票1616份，发份，发票联合计开具金额票联合计开具金额145179145179元，存根联合计填开元，存根联合计填开92529252元，元，未做收入金额为未做收入金额为135927135927元，合计少缴地方税费元，合计少缴地方税费9813.939813.93元。元。根据根据税收征管法税收征管法和和发票管

22、理办法发票管理办法的相关规定，的相关规定，该市地方税务局稽查局依法对该个体工商户隐匿收入的该市地方税务局稽查局依法对该个体工商户隐匿收入的行为作出处罚。行为作出处罚。【示示例例】某某年年1111月月Y Y公公司司与与W W医医院院签签订订合合同同，销销售售本本公公司司研研发发的的CTCT器器械械给给W W医医院院，全全部部价价款款100100万万元元，合合同同约约定定1212月月1 1日日开开始始调调试试，调调试试前前支支付付价价款款的的10%10%，1212月月3131日日支支付付价价款款的的10%10%，次次年年1 1月月1 1日日试试运运行行，试试用用期期3 3个个月月，期期满满后后，如

23、如果果运运行行良良好好支支付付剩剩余余80%80%款款项项，如如不不满满意意，则退货，则退货，Y Y公司应退回货款。公司应退回货款。在在审审计计结结束束前前，Y Y公公司司仅仅收收到到1010万万元元的的工工程程款款。Y Y公公司司对对此此项项业业务务收收入入没没有有在在该该年年的的账账目目中中反反映映。助助理理人人员员提提出出的的以以下下处处理理措措施施正正确确的的有有()A A不用调整该年的财务报表不用调整该年的财务报表 B B调整该年报表确认收入调整该年报表确认收入1010万元万元 C C调整该年报表确认收入调整该年报表确认收入2020万元万元 D D调整该年报表确认收入调整该年报表确认

24、收入100100万元万元3.3.主营业务收入实质性分析程序主营业务收入实质性分析程序注册会计师通常运用以下分析程序，对主营业务收入作出分析：将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因。比较本期各月各种主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，并查明异常现象和重大波动的原因。计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期同类产品毛利率变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因。计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。5.将本年度与以前年度的销售退回及折扣、折让占销售收入的比例进行比较，判断

25、有误高估或低估销售退回及折扣、折让的可能。4.4.相关凭证的审查相关凭证的审查根据普通发票或增值税发票申报表，估算全年收入，与实际入账收入金额核对，并检查是否存在虚开发票或销售而未开发票的情况。获取产品价格目录，抽查售价是否符合定价政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入的现象。抽取本期一定数量的销售发票，检查开票、记账、发货日期是否相符，品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、销售合同一致。5.5.实施主营业务收入截止测试实施主营业务收入截止测试目的是确定被审计单位营业收入的会计记录归属期是否正确；应记入本期或下期的营业收入是否被推延至下期

26、或提前至本期。在审计实务中，可以考虑选择以下三条审计路线实施营业收入的截止测试：以账簿记录为起点。以账簿记录为起点。以账簿记录为起点。以账簿记录为起点。从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多计收入。即：被审计单位对收入的即：被审计单位对收入的“发生发生”认定，推认定，推导出的审计目标是导出的审计目标是“收入是真实收入是真实”的。的。以销售发票为起点。以销售发票为起点。以销售发票为起点。以销售发票为起点。从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入，防止漏

27、计收入。即：被审计单位对收入的即：被审计单位对收入的“完整性完整性”认定，认定，推导出的审计目标是推导出的审计目标是“收入确实已记录收入确实已记录”的。的。以发运凭证为起点。以发运凭证为起点。以发运凭证为起点。以发运凭证为起点。从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定收入是否已记入恰当的会计期间，防止少计收入。6.6.销售折扣、销货退回与折让业务测试销售折扣、销货退回与折让业务测试检查销售折扣、销售退回与折让业务是否真实，内容是否完整，相关手续是否符合规定，折扣与折让的计算和会计处理是否正确。7.7.检查主营业务收入在利润表上的披露检查主营业务收入在利润表上的披露是否恰当是

28、否恰当第五节第五节 应收账款审计应收账款审计本节主要解决两个问题：本节主要解决两个问题：一、应收账款的审计目标一、应收账款的审计目标二、应收账款的实质性测试程序二、应收账款的实质性测试程序一、应收账款的审计目标一、应收账款的审计目标二、应收账款的实质性测试程序二、应收账款的实质性测试程序（一）取得或编制应收账款明细表（一）取得或编制应收账款明细表（1）应收账款合计与总账余额和明细账合计数核对是否相符；结合坏账准备科目与报表数核对是否相符。（2）检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折算是否正确。（3）分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时，建议作重分类调整。（4）结合其他应收款，预收款项等往来项

29、目的明细余额，调查有无同一客户多处挂账、异常余额或与销售无关的其他款项。（5）标识重要的欠款单位，计算其欠款合计数占应收账款余额的比例。（二）检查应收账款账龄分析是否正确（二）检查应收账款账龄分析是否正确（1）获取或编制应收账款账龄分析表，以便了解应收账款的可收回性。报表的应收账款项目的余额报表的应收账款项目的余额=账龄分析表的合计数账龄分析表的合计数-坏账准备坏账准备（2）如果应收账款账龄分析表是由被审计单位编制，测算其计算的准确性。（3）将应收账款账龄分析表中的合计数与应收账款总分类账余额相比较，并调整重大调节项目。（4）检查原始凭证，如销售发票、运输记录等，测试账龄核算的准确性。（三）应

30、收账款的函证（三）应收账款的函证1.1.函证应收账款的目的函证应收账款的目的目的在于证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。通过函证应收账款，可以比较有效地证明被询证者(即债务人)的存在和被审计单位记录的可靠性。注注：CPACPA应对应收账款实施函证应对应收账款实施函证，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。如果不函证，CPA应在工作底稿中说明理由。2.2.函证的方式函证的方式积极的函证方式：又称正面式、肯定式函证。是指向被询证者发出询证函，要求其证实所函证的欠款是否正确，无论对错都要求复函。积极函证方式又

31、分两种：一种是在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息要求被函证者确认所函证的款项是否正确，如表111；另一种是在询证函中不列明拟函证的账户余额或其他信息，而要求被函证者填写有关信息或提供其他信息，如表112。在上述两种积极函证方式中，通常认为，第一种比第二种更可靠！表表111 111 积极式询证函（格式一）积极式询证函（格式一）企业询证函企业询证函 编号：编号：（公司）：（公司）：本本公公司司聘聘请请的的会会计计师师事事务务所所正正在在对对本本公公司司年年度度财财务务报报表表进进行行审审计计，按按照照中中国国注注册册会会计计师师审审计计准准则则的的要要求求，应应当当询询证证本本公公司司与与贵

32、贵公公司司的的往往来来账账项项等等事事项项。下下列列数数据据出出自自本本公公司司账账簿簿记记录录，如如与与贵贵公公司司记记录录相相符符，请请在在本本函函下下端端“信信息息证证明明无无误误”处处签签章章证证明明；如如有有不不符符，请请在在“信信息息不不符符”处处列列明明不不符符金额。金额。回函请直接寄至回函请直接寄至会计师事务所。会计师事务所。回函地址：回函地址：邮编：邮编：电话：电话：传真：传真：联系人：联系人：1.1.本公司与贵公司的往来账项列示如下：本公司与贵公司的往来账项列示如下：单位：元单位：元 2 2其他事项其他事项 本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，

33、本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。仍请及时函复为盼。（公司盖章）（公司盖章）年年 月月 日日 结论：结论：1.1.信息证明无误信息证明无误 （公司盖章）（公司盖章）年年 月月 日日 经办人：经办人：2.2.信息不符，请列明不符的详细情况信息不符，请列明不符的详细情况 （公司盖章）（公司盖章）年年 月月 日日 经办人：经办人：截止日期截止日期贵公司所欠贵公司所欠欠贵公司欠贵公司备注备注 表表112 112 积极式询证函（格式二）积极式询证函（格式二）企业询证函企业询证函 编号：编号：（公司）：（公司）：本本公公司司聘聘请请的的会会计计师师事事务务

34、所所正正在在对对本本公公司司年年度度财财务务报报表表进进行行审审计计，按按照照中中国国注注册册会会计计师师审审计计准准则则的的要要求求，应应当当询询证证本本公公司司与与贵贵公公司司的的往往来来账账项项等等事事项项。请请列列示示截截止止年年 月月日日贵贵公公司司与与本本公公司司往往来来款款项项金金额额 。回函请直接寄至回函请直接寄至会计师事务所。会计师事务所。回函地址：回函地址：邮编：邮编：电话：电话：传真：传真：联系人：联系人：本本函函仅仅为为复复核核账账目目之之用用，并并非非催催款款结结算算。若若款款项项在在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。1.

35、1.贵公司与本公司的往来账项列示如下：贵公司与本公司的往来账项列示如下：单位：元单位：元 2 2其他事项其他事项 （公司盖章）（公司盖章）年年 月月 日日 经办人：经办人：截止日期截止日期贵公司所欠贵公司所欠欠贵公司欠贵公司备注备注消极的函证方式：又称反面式、否定式函证。是指向债务人发出询证函，但所函证的款项相符时不必复函，只有在所函证的款项不符时才要求其复函。消极式函证格式如表113所示。注：积极函证方式通常比消极的函证方式提供的审计证据可靠。在实际工作中，二者可结合采用。对于大额的账项采用积极的函证，对于小额的账项采用消极的函证。表表113 113 消极式询证函（格式三）消极式询证函（格式

36、三）企业询证函企业询证函 编号：编号：（公司）：（公司）：本本公公司司聘聘请请的的会会计计师师事事务务所所正正在在对对本本公公司司年年度度财财务务报报表表进进行行审审计计，按按照照中中国国注注册册会会计计师师审审计计准准则则的的要要求求，应应当当询询证证本本公公司司与与贵贵公公司司的的往往来来账账项项等等事事项项。下下列列数数据据出出自自本本公公司司账账簿簿记记录录，如如与与贵贵公公司司记记录录相相符符，则则无无需需回回复复；如如有有不不符符，请请直直接接通通知知会会计计师师事事务务所所，并并请请在在空空白白出出列列明明贵贵公公司司认认为为是是正正确确的信息。的信息。回函请直接寄至回函请直接寄

37、至会计师事务所。会计师事务所。回函地址：回函地址：邮编：邮编：电话：电话：传真：传真：联系人：联系人：1.1.本公司与贵公司的往来账项列示如下：本公司与贵公司的往来账项列示如下：单位：元单位：元 2 2其他事项其他事项 本本函函仅仅为为复复核核账账目目之之用用，并并非非催催款款结结算算。若若款款项项在在上上述述日日期期之之后后已已经经付付清清，仍请及时函复为盼。仍请及时函复为盼。（公司盖章）（公司盖章）年年 月月 日日 会计师事务所：会计师事务所：上面的信息不正确，差异如下：上面的信息不正确，差异如下：（公司盖章）（公司盖章）年年 月月 日日 经办人：经办人：截止日期截止日期贵公司所欠贵公司所

38、欠欠贵公司欠贵公司备注备注3.3.函证应收账款的范围和对象函证应收账款的范围和对象（1 1）函证数量的多少、范围的大小的影响因）函证数量的多少、范围的大小的影响因素主要有：素主要有：应收账款在全部资产中的重要性；应收账款在全部资产中的重要性；被审计单位内部控制的强弱；被审计单位内部控制的强弱；以前期间的函证结果；以前期间的函证结果；函证方式的选择；函证方式的选择；应收账款明细账户的数量；检查风险的大小。（2 2）函证对象的确定）函证对象的确定应选择以下项目作为函证对象：金额较大的项目；账龄较长的项目；交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；关联方项目；主要客户项目；可能产生重大错报或舞弊的非

39、正常的项目。4.4.函证的控制函证的控制注册会计师通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制编制询证函，但注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回发出和收回询证函保持控制。注册会计师可通过函证结果汇总表函证结果汇总表的方式对询证函的收回情况收回情况加以控制。5.5.函证时间的选择函证时间的选择为了充分发挥函证的作用，应恰当选择函证的实施时间。注册会计师通常以资产注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在负债表日为截止日，在资产负债表日后资产负债表日后适当时间内实施函证。适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平低水平，注册会计师可选择资产负债表日前资

40、产负债表日前适当日期为适当日期为截止日截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。6.6.对不符事项的处理对不符事项的处理如果不符事项构成错报，注册会计师应当重新考虑所实施审计程序的性质、时间和范围。7.7.对函证结果的总结和评价对函证结果的总结和评价注册会计师应重新考虑：对内部控制的原有评价是否适当；控制测试的结果是否适当；分析程序的结果是否适当；相关的风险评价是否适当等；如果函证结果表明没有审计差异，则注册会如果函证结果表明没有审计差异，则注册会计师可以合理地推论，全部应收账款总体是计师可以合理地推论，全部应收账款总体是正确的；正确的；如果函证结果表

41、明存在审计差异，注册会计师则应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。第五节第五节 应收账款审计应收账款审计8.8.与函证有关的认定与函证有关的认定函证应收账款可以证明的认定有：存在认定（主要证据来源）权利和义务认定计价和分摊认定完整性认定（有局限性）（四）应收账款的重分类调整（四）应收账款的重分类调整应收账款明细账的应收账款明细账的余额一般在借方余额一般在借方，表示被审计单位，表示被审计单位应收而未收的债权。应收而未收的债权。如果某一应收账款明细账的余额如果某一应收账款明细

42、账的余额在贷方在贷方，此时其性质，此时其性质不是应收债权，不是应收债权，而是预收账款而是预收账款。假设应收账款各明细账情况如下：假设应收账款各明细账情况如下：应收账款应收账款AA100100万元万元 B-200 B-200万元万元 C C300300万元万元 D D400400万元万元 E E500500万元万元 F 600 F 600万元万元在在教教材材P434P434表表19195“5“资资产产负负债债表表试试算算平平衡衡表表”中中有关重分类的项目有关重分类的项目主要有：主要有：(1)(1)应收账款与预收账款；应收账款与预收账款；(2)(2)应付账款与预付账款；应付账款与预付账款；(3)(

43、3)持持有有至至到到期期投投资资中中属属于于“一一年年内内到到期期的的持持有有至至到到期期投投资资”，在在填填列列财财务务报报表表项项目目时时，应应从从“持持有有至至到到期期投投资资”中中扣扣除除，填填列列在在流流动动资资产产“一一年年内内到到期期的的非非流流动动资资产产”这这个个报报表表项目内；项目内；(4)(4)在在长长期期负负债债中中的的“长长期期借借款款、应应付付债债券券、长长期期应应付付款款”中中，属属于于一一年年内内将将要要还还款款或或者者承承兑兑时时，就就应应从从“长长期期借借款款”、“应应付付债债券券或或长长期期应应付付款款”项项目目中中扣扣除除，放放在在流流动动负负债债类类的

44、的“一年内到期的非流动负债一年内到期的非流动负债”内填列；内填列；(5)(5)银银行行存存款款中中如如果果存存在在一一年年以以上上定定期期存存款款，不不应应放放在在流流动动资资产产货货币币资资金金中中填填列列报报表表项项目目，而应放在而应放在“其他非流动资产其他非流动资产”中填列。中填列。本章练习题本章练习题1验证销货业务的（）认定时，起点应是发运凭证，即从发运凭证中选取样本，追查至销售发票存根和主营业务收入明细账。A发生 B完整性C计价和分摊 D分类和可理解性答案：B 本章练习题本章练习题2为证实所有销售业务均已记录，注册会计师应选择的最有效的具体审计程序是()。A抽查出库单 B抽查销售明细

45、账C抽查应收账款明细账D抽查银行对账单答案：A 本章练习题本章练习题3注册会计师针对被审单位的应收账款余额向对方单位发了积极式函证,但注册会计师没有收到对方单位的回函,再次发函，仍然未收到回函，那他应该（）。A执行必要的替代程序 B拒绝发表审计意见 C发表保留意见D认可被审单位的应收账款的账面余额答案：A 本章练习题本章练习题4对大额逾期应收账款如无法获取询证函回函，则注册会计师应()。A审查所审期间应收账款的回收情况B了解大额应收账款客户的信用情况C审查与销货有关的订单、发票、发运凭证等文件D提请被审计单位提高坏账准备提取比例答案：C 本章练习题本章练习题1注册会计师确定应收账款函证的数量的

46、大小、范围时应考虑的主要因素有()。A应收账款在全部资产中的比重 B被审单位内部控制的强弱C以前年度的函证结果 D函证方式的选择答案：ABCD 本章练习题本章练习题1注册会计师对应收账款进行函证时，如果函证结果表明没有审计差异，注册会计师可以合理地推论：全部应收账款总体是正确的。（）2注册会计师对某年度业务收入实施截止测试，以检查是否高估业务收入。（）答案：1.2.1.1.公司系公开发行公司系公开发行A A股的上市公司，北京股的上市公司，北京B B会计师会计师事务所注册会计师方强担任股份有限公司事务所注册会计师方强担任股份有限公司20092009年度财务报表审计的项目经理，方华的主要工作年度财

47、务报表审计的项目经理，方华的主要工作是协助方强复核工作底稿，和搜集审计证据。是协助方强复核工作底稿，和搜集审计证据。公司根据债务人的信用程度，决定对坏账准备按公司根据债务人的信用程度，决定对坏账准备按期末应收款项余额的期末应收款项余额的55计提。计提。20092009年年1212月月3131日未日未经审计的资产负债表反映的应收账款项目为借方经审计的资产负债表反映的应收账款项目为借方余额余额60006000万元。应收账款项目的明细组成如下：万元。应收账款项目的明细组成如下：应收账款应收账款AA公司公司 20002000万元万元 应收账款应收账款BB公司公司 30003000万元万元 应收账款应收

48、账款CC公司公司 800800万元万元 应收账款应收账款DD公司公司 18001800万元万元 合合 计计 60006000万元万元如果不考虑重要性水平，针对上述事项，请回答注册会如果不考虑重要性水平，针对上述事项，请回答注册会计师是否需要提出审计处理建议？若需提出审计调整计师是否需要提出审计处理建议？若需提出审计调整建议，请直接列示审计调整分录（不考虑错报对当期建议，请直接列示审计调整分录（不考虑错报对当期所得税期末损益结转和利润分配的影响，如果需要计所得税期末损益结转和利润分配的影响，如果需要计算的，请分析计算）。算的，请分析计算）。答：答：“应收账款应收账款C C公司公司”贷方余额贷方余

49、额800800万元应作财务报万元应作财务报表重分类调整：表重分类调整：借：应收账款借：应收账款CC公司公司 8 000 0008 000 000 贷：预收账款贷：预收账款CC公司公司 8 000 0008 000 000 借：资产减值损失借：资产减值损失计提坏账准备计提坏账准备 40 00040 000 贷：应收账款贷：应收账款坏账准备坏账准备 40 000 40 000 本章小结本章小结销售交易和应收款项实质性测试销售交易和应收款项实质性测试营业收入实质性测试营业收入实质性测试 营业收入实有数核实实有数核实销售截止测试销售截止测试路经！路经！应收账款实质性测试应收账款实质性测试 常规审计程序：”函证函证“！应收账款实有数核实实有数核实 替代审计程序：抽查有关原始凭据！抽查有关原始凭据！思考题思考题1.1.简述主营业务收入截止测试路经，并简简述主营业务收入截止测试路经，并简要说明理由。要说明理由。2.2.简述应收账款函证程序要点。简述应收账款函证程序要点。