《国际经济法第九章》PPT课件

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1、第 一 节 概 述 一 、 国 际 税 法 的 调 整 对 象 第 一 种 认 为 ： 国 际 税 法 的 调 整 对 象 是 国 家 之间 的 税 收 分 配 关 系 ， 因 此 ， 国 际 税 法 的 主 体 是 国家 。 按 照 这 种 观 点 ， 国 际 税 法 是 传 统 国 际 公 法 的一 个 分 支 。 即 狭 义 国 际 税 法 观 点 。 第 二 种 认 为 ： 国 际 税 法 的 调 整 对 象 是 由 国 家之 间 的 税 收 分 配 关 系 与 国 家 和 跨 纳 税 义 务 人 之 间的 税 收 征 纳 关 系 （ 即 涉 外 税 收 征 纳 关 系 ） 所 构 成

2、的 国 际 税 收 关 系 整 体 。 因 此 ， 国 际 税 法 的 主 体 不仅 包 括 国 家 ， 还 包 括 法 人 和 自 然 人 等 跨 国 纳 税 义务 人 。 按 照 这 种 观 点 ， 国 际 税 法 是 现 代 国 际 经 济法 的 组 成 部 分 。 即 广 义 国 际 税 法 观 点 。 第 五 章 国 际 税 法 一 、 国 际 税 法 的 概 念 可 以 将 国 际 税 法 定 义 为 ： 国 际 税 法 是 调 整国 家 之 间 的 税 收 分 配 关 系 以 及 国 家 和 跨 国纳 税 义 务 人 之 间 的 税 收 征 纳 关 系 的 国 际 规范 和 国

3、内 规 范 的 总 称 。 二 、 国 际 税 收 法 律 关 系 的 特 征 （ 一 ） 主 体 1、 国 家 ： 既 享 有 征 税 的 权 利 同 时 也负 有 相 应 的 义 务 2、 跨 国 纳 税 人 （ 二 ） 客 体 纳 税 人 的 跨 国 所 得 （ 三 ） 内 容 征 税 主 体 与 纳 税 人 之 间 权 利 义 务 具有 非 对 等 的 强 制 无 偿 性 ； 征 税 主 体 之 间 权 利 义 务 具 有 对 等 互惠 性 。 第 二 节 税 收 管 辖 权 税 收 管 辖 权 ， 是 国 家 主 权 在 税 法 领域 中 的 表 现 ， 是 一 国 政 府 行 使

4、主 权 征 税所 拥 有 的 管 理 权 力 及 其 范 围 。 一 、 属 人 性 质 的 税 收 管 辖 权 （ Tax Jurisdiction over residents） 指 征 税 国 依 据 纳 税 人 与 该 国 之 间 存 在 着某 种 人 身 隶 属 关 系 性 质 的 法 律 事 实 而 主 张 行使 的 征 税 权 。 1、 自 然 人 居 民 身 份 的 确 认 （ 1） 住 所 标 准 （ domicile criterion） 即 以 自 然 人 在 征 税 国 境 内 是 否 拥 有 住 所 这 一 法 律事 实 ， 决 定 其 居 民 或 非 居 民 纳 税

5、 人 身 份 。 住 所 ， 是 指 一 个 自 然 人 的 具 有 永 久 性 、 固 定 性 的居 住 场 所 ， 通 常 与 个 人 的 家 庭 、 户 籍 和 主 要 财 产 利 益关 系 所 在 地 相 联 系 。 经 济 利 益 中 心 ， 是 指 能 够 给 当 事 人 带 来 主 要 投 资利 益 的 不 动 产 、 专 利 或 特 许 权 等 财 产 的 所 在 地 。 经 济活 动 中 心 ， 是 指 当 事 人 的 主 要 职 业 或 就 业 活 动 的 所 在地 。 采 用 住 所 标 准 的 国 家 ， 主 要 有 中 国 、 日 本 、 法 国 、德 国 和 瑞 士

6、 等 国 。 （ 2） 居 所 标 准 （ residence criterion） 指 一 个 人 在 某 个 时 期 内 经 常 居 住 的 场 所 ， 并 不 具有 永 久 居 住 的 性 质 。 居 所 并 没 有 严 格 的 法 律 定 义 ， 不 确 定 性 因 素 很强 采 用 居 所 标 准 的 国 家 ， 主 要 有 英 国 、 加 拿 大 、 澳大 利 亚 等 国 。 如 澳 大 利 亚 国 家 认 为 ， 居 所 的 性 质 介 于 永 久 性 和临 时 性 之 间 ， 另 外 ， 纳 税 人 的 居 所 的 固 定 性 应 当 从 有关 收 入 年 度 来 考 察 。

7、（ 3） 居 住 时 间 标 准 （ the criterion of resident period） 居 留 时 间 的 长 短 ， 区 分 为 长 期 居 民 和 非 长期 居 民 ， 并 对 其 纳 税 义 务 范 围 有 不 同 的 规 定 。 长 期 居 民 就 其 在 世 界 范 围 内 的 所 得 课 税 ；非 长 期 居 民 就 其 来 源 于 境 内 和 汇 入 的 境 外 所 得课 税 。 2、 法 人 居 民 身 份 的 确 认 （ 1） 实 际 管 理 和 控 制 中 心 所 在 地 标 准 （ the criterion of effective managemen

8、t and control） 法 人 的 实 际 管 理 和 控 制 中 心 所 在 地 ， 指 的是 作 出 和 形 成 法 人 的 经 营 管 理 重 要 决 定 和 决 策的 地 点 。 一 般 说 来 ， 董 事 会 或 股 东 会 议 召 开 的 地 点 ，是 判 断 法 人 实 际 管 理 和 控 制 中 心 所 在 地 的 重 要标 志 。 （ 2 ） 总 机 构 所 在 地 标 准 （ t h e criterion of head office） 法 人 的 总 机 构 ， 一 般 是 指 负 责 管 理和 控 制 法 人 的 日 常 经 营 业 务 活 动 的 中 心机 构

9、 ， 如 总 公 司 、 经 理 总 部 或 主 要 事 务所 等 。 中 国 和 日 本 均 采 用 这 一 标 准 二 、 属 地 性 质 的 税 收 管 辖 权 指 征 税 国 基 于 征 税 对 象 与 本 国 领土 存 在 某 种 地 域 上 的 连 结 因 素 而 主张 行 使 的 征 税 权 。 “ 所 得 来 源 地 ” 税 收 管 辖 权 （ tax jurisdiction of income source） 征 税 国 基 于 作 为 课 税 对 象 的 所 得系 来 源 于 本 国 境 内 的 事 实 而 主 张 行 使的 征 税 权 ， 在 所 得 税 法 上 称 为

10、 所 得 来源 地 税 收 管 辖 权 。 纳 税 人 承 担 的 是 有 限 的 纳 税 义 务 。 1、 营 业 所 得 来 源 地 的 认 定 营 业 所 得 （ business income） 通常 是 指 纳 税 人 从 事 各 种 工 商 经 营 性 质的 活 动 所 取 得 的 利 润 ， 亦 称 经 营 所 得或 营 业 利 润 。 （ 1） 常 设 机 构 原 则 （ the principle of permanent establishment） 当 缔 约 国 一 方 企 业 在 缔 约 国 另 一 方 境 内 通过 某 种 常 设 机 构 进 行 营 业 活 动 的

11、 情 形 下 ， 对 该企 业 通 过 该 常 设 机 构 的 活 动 所 取 得 的 那 部 分 营业 利 润 或 所 得 ， 作 为 常 设 机 构 所 在 地 的 缔 约 国另 一 方 则 可 以 行 使 来 源 地 税 收 管 辖 权 优 先 课 税 。 这 种 营 业 场 所 应 具 有 固 定 性 和 一 定 程 度 的永 久 性 。 （ 2） 常 设 机 构 的 概 念 和 范 围 一 是 ， 构 成 常 设 机 构 的 固 定 营 业 场 所 常 设 机 构 是 指 一 个 企 业 进 行 其 全 部 或 部 分 营 业 的固 定 场 所 。 应 具 备 以 下 三 项 要 件

12、 ： 1） 必 须 有 一 个 受 有 关 企 业 支 配 的 营 业 场 所 存 在 。 2） 这 种 营 业 场 所 应 具 有 固 定 性 和 一 定 程 度 的 永久 性 。 3） 企 业 的 营 业 活 动 全 部 或 部 分 地 通 过 这 种 营 业场 所 进 行 。 可 能 构 成 常 设 机 构 的 营 业 场 所 和 设 施 情 形 ： 管 理 场 所 （ a place of management） 分 支 机 构 （ a branch） 办 事 处 （ an office） 工 厂 （ a factory） 车 间 （ a workshop） 矿 场 、 油 井 或 气

13、 井 、 采 石 场 或 者 任 何 其 他 开 采 自 然 资源 的 场 所 以 下 几 种 情 况 是 否 构 成 常 设 机 构 ： 1、 存 在 某 种 受 该 企 业 支 配 的 固 定 场 所 ， 但该 企 业 通 过 固 定 场 所 实 施 的 并 非 营 业 性 质的 活 动 。 2、 一 国 企 业 在 另 一 国 境 内 承 包 建 筑 、 安 装和 装 配 工 程 活 动 ， 工 程 延 续 六 个 月 以 上 3、 与 工 程 有 关 的 监 督 管 理 活 动 ， 为 工 程 项目 提 供 劳 务 或 咨 询 服 务 的 ， 在 任 何 12个 月中 连 续 或 者

14、累 计 超 过 6个 月 的 。 1、 不 构 成 ； 2、 3构 成 二 是 ， 构 成 常 设 机 构 的 营 业 代 理 人 活 动 未 通 过 某 种 固 定 的 场 所 或 设 施 从 事 营 业 活 动 虽不 构 成 常 设 机 构 ， 但 如 果 该 企 业 在 另 一 方 境 内 通 过特 定 的 营 业 代 理 人 从 事 营 业 活 动 ， 仍 有 可 能 基 于 人的 因 素 而 构 成 在 缔 约 国 另 一 方 设 有 常 设 机 构 。 这 种 代 理 人 必 须 是 非 独 立 代 理 人 ： 一 般 是 指 像 企 业 的 雇 员 或 非 雇 员 但 与 委 托

15、 人 存在 经 纪 商 依 附 关 系 的 代 理 人 。 同 时 该 代 理 人 经 常 代 表 委 托 企 业 与 他 方 签 订 属于 企 业 经 营 范 围 内 容 的 合 同 ， 包 括 有 权 修 改 现 行 合同 ， 但 是 ， 如 有 代 理 人 仅 有 权 签 订 准 备 性 或 辅 助 性的 合 同 ， 则 不 构 成 常 设 机 构 。 （ 3） 常 设 机 构 的 利 润 确 定 1） 可 归 属 于 常 设 机 构 的 利 润 范 围 的 确 定 引 力 原 则 （ the principle of the force of attraction） 实 际 联 系 原

16、 则 （ the principle of effective connection） 2） 常 设 机 构 应 税 所 得 数 额 的 确 定 直 接 的 利 润 确 定 方 法 （ 独 立 企 业 原 则 ） 指 征 税 国 直 接 根 据 常 设 机 构 的 会 计 报 表 来 确 定 其 应 税所 得 额 ， 联 合 国 和 经 合 组 织 范 本 都 建 议 缔 约 国 应 优 先采 用 直 接 利 润 确 定 法 。 间 接 的 利 润 确 定 方 法 （ 费 用 扣 除 与 合 理 分 摊 原 则 ） 是 指 征 税 国 先 将 企 业 的 总 利 润 在 各 个 分 支 机 构

17、 之 间 按一 定 的 比 例 进 行 重 新 分 配 ， 然 后 再 根 据 分 配 后 的 利 润计 算 应 税 所 得 额 。 间 接 利 润 确 定 法 目 前 已 经 很 少 有 国家 采 用 2.劳 务 所 得 来 源 地 的 认 定 劳 务 所 得 区 分 为 独 立 劳 务 所 得 和 非独 立 劳 务 所 得 两 类 。 前 者 指 个 人 以 自 己 的 名 义 独 立 从 事某 种 专 业 性 劳 务 和 其 他 独 立 性 活 动 而 取得 的 收 人 ； 后 者 则 指 个 人 由 于 任 职 受 雇于 他 人 从 事 劳 动 工 作 而 取 得 的 工 资 、 薪金

18、 、 各 种 劳 动 津 贴 和 奖 金 等 。 （ 1） 劳 务 履 行 地 标 准 ： 对 于 独 立 劳 务 所 得 采 用 “ 固 定 基 地 ” (fixed base） 原 则 固 定 基 地 ， 是 指 类 似 于 医 生 的 诊 所 和 设 计 师 、律 师 的 事 务 所 这 样 的 从 事 独 立 劳 务 活 动 的 固 定 场所 或 设 施 。 对 于 非 独 立 劳 务 所 得 ， 主 要 看 服 务 的 地 点 ，即 行 为 发 生 在 哪 国 ， 就 判 定 所 得 来 源 于 哪 国 。 （ 2） 劳 务 所 得 支 付 地 标 准 ： 即 以 支 付 劳 务 所

19、 得 的 居 民 或 固 定 基 地 、常 设 机 构 的 所 在 国 为 劳 务 所 得 的 来 源 国 。 同 时 具 备 以 下 三 项 条 件 情 况 下 ， 应 仅 由 居住 国 一 方 征 税 ， 而 作 为 收 入 来 源 地 国 的 另一 国 不 得 征 税 ： （ 1） 收 款 人 在 某 一 会 计 年 度 内 在 缔 约 国另 一 方 境 内 停 留 时 间 累 计 不 超 过 183天 （ 2） 有 关 的 劳 务 报 酬 并 非 由 另 一 国 的 居民 雇 主 或 该 雇 主 的 代 表 支 付 的 。 （ 3） 该 项 劳 务 报 酬 不 是 由 雇 主 设 在

20、另 一国 境 内 的 常 设 机 构 或 固 定 基 地 所 负 担 。 3、 投 资 所 得 来 源 地 的 认 定 主 要 包 括 股 息 、 红 利 、 利 息 、 特 许 权 使用 费 和 租 金 利 益 。 （ 1） 投 资 权 利 发 生 地 原 则 ， 以 这 类 权 利的 提 供 人 的 居 住 地 为 所 得 的 来 源 地 ； （ 2） 投 资 权 利 使 用 地 原 则 ， 即 以 权 力 或资 产 的 使 用 或 实 际 负 担 投 资 所 得 的 债 务 人 居住 地 为 所 得 来 源 地 。 4、 财 产 收 益 来 源 地 的 认 定 （ 1） 以 不 动 产

21、所 在 地 为 所 得 来 源 地 ； （ 2） 以 转 让 人 居 住 地 为 其 所 得 来 源 地 ； （ 3） 转 让 行 为 发 生 地 中 国 是 以 （ 1） （ 3） 为 标 准 （ “ 转 让 中 国 境 内 建 筑 物 、 土 地 使 用 权 等 财 产或 者 在 中 国 境 内 转 让 其 他 财 产 取 得 的 所 得 ， 不论 支 付 地 点 是 否 在 中 国 境 内 ， 均 为 来 源 于 中 国境 内 的 所 得 ” ） 第 三 节 国 际 重 复 征 税 一 、 国 际 重 复 征 税 的 概 念 范 围 （ 一 ） 法 律 意 义 上 的 国 际 重 复 征

22、 税 两 个 或 两 个 以 上 的 国 家 ， 对 同 一 纳税 人 就 同 一 征 税 对 象 ， 在 同 一 时 期 内 课征 相 同 或 类 似 的 税 收 。 包 括 以 下 五 项 构 成 要 件 ： 1、 存 在 两 个 或 两 个 以 上 的 征 税 主 体 2、 存 在 同 一 个 纳 税 主 体 3、 课 税 对 象 的 同 一 性 4、 同 一 征 税 期 间 5、 课 征 相 同 或 类 似 性 质 的 税 收 二 、 国 际 重 复 征 税 产 生 的 法 律 原 因 （ 一 ） 同 种 税 收 管 辖 权 的 冲 突 即 使 两 个 或 两 个 以 上 的 国 家

23、都 奉 行 单 一的 税 收 管 辖 权 ， 但 由 于 各 国 对 居 民 身 份 的 判定 标 准 不 同 ， 或 对 所 得 来 源 地 的 判 定 标 准 不同 ， 都 使 国 际 重 复 征 税 成 为 可 能 。 1、 居 民 税 收 管 辖 权 的 冲 突 2、 来 源 地 管 辖 权 的 冲 突 （ 二 ） 居 民 税 收 管 辖 权 与 来 源 地 税 收 管 辖 权的 冲 突 三 、 法 律 性 国 际 双 重 征 税 的 解 决 免 税 法 （ Method of Tax Exemption） 指 居 住 国 对 本 国 居 民 来 源 于 境 外 的 所 得或 财 产

24、免 于 征 税 。 1、 全 额 免 税 法 （ Method of Full Exemption） 指 居 住 国 政 府 在 对 其 居 民 纳 税 人 来 源 于国 内 外 的 所 得 征 税 时 ， 不 考 虑 该 居 民 纳 税 人已 被 本 国 免 予 征 税 的 境 外 所 得 额 ， 仅 按 国 内所 得 额 确 定 适 用 税 率 计 征 税 收 的 方 法 。 居 住 国 应 征 所 得 税 税 额 =居 民 的 国 内 所 得 适 用 税 率 2、 累 进 免 税 法 累 进 免 税 法 ， 一 国 政 府 对 本 国 居 民 的 国外 所 得 不 予 征 税 ， 但 在

25、 确 定 对 其 国 内 所 得 征税 的 税 率 时 ， 要 将 这 笔 免 于 征 税 的 国 外 所 得与 国 内 所 得 汇 总 一 并 考 虑 。 其 计 算 公 式 为 ： 居 住 国 应 征 居 民 的 国 内所 得 税 税 额 =居 民 的 国 内 和 国 外 所 得 适 用 税率 （ 国 内 所 得 国 内 外 所 得 ） （ 三 ） 扣 除 法 指 居 住 国 对 居 民 纳 税 人 因 国 外 所 得 而 向来 源 地 国 缴 纳 的 所 得 税 税 款 ， 允 许 作 为 扣 除项 目 从 应 税 所 得 额 中 扣 除 ， 就 其 余 额 适 用 相应 的 税 率 计

26、 算 应 纳 税 额 。 居 住 国 应 征 所 得 税 额 =（ 居 民 的 跨 国 总 所 得 国 外 已 纳 所 得 税 额 ） 适 用 税 率 （ 四 ） 抵 免 法 （ Method of Tax Credit） 1、 抵 免 法 的 概 念 及 基 本 类 型 指 居 住 国 按 本 国 居 民 纳 税 人 在 世 界 范 围 内 的所 得 汇 总 计 算 其 应 纳 税 款 ， 但 允 许 其 将 因 境 外 所得 而 已 向 来 源 地 国 缴 纳 的 税 款 在 本 国 税 法 规 定 的限 度 内 从 本 国 的 应 纳 税 额 中 抵 免 。 应 纳 居 住 国 税 额

27、=（ 居 住 国 境 内 所 得 额 +来 源地 国 所 得 额 ） *居 住 国 税 率 -需 抵 扣 的 来 源 地 国 税额 （ 1） 直 接 抵 免 和 间 接 抵 免 直 接 抵 免 （ Direct Credit） ： 居 民国 允 许 本 国 同 一 居 民 纳 税 人 用 在 外 国 直 接 缴纳 的 所 得 税 冲 抵 在 本 国 就 全 部 所 得 应 缴 纳 的所 得 税 。 间 接 抵 免 （ Indirect Credit） ： 适 用 于 跨 国公 司 母 公 司 与 子 公 司 之 间 的 一 种 抵 免 方 法 。 对 于 分 别 处 于 两 个 国 家 的 母

28、 公 司 和 子 公 司 ， 在法 律 上 是 两 个 不 同 的 纳 税 主 体 ， 分 别 是 各 自 所 在 国管 辖 下 的 居 民 纳 税 人 。 在 一 般 情 况 下 ， 母 公 司 只 是 拥 有 子 公 司 一 部 分的 股 份 而 非 全 部 股 份 ， 子 公 司 的 利 润 也 并 不 完 全 属于 母 公 司 所 得 。 所 以 ， 子 公 司 就 其 利 润 向 其 所 在 国 缴 纳 的 所 得税 额 ， 不 可 能 全 部 用 来 直 接 抵 免 母 公 司 向 其 居 住 国应 缴 的 所 得 税 额 ， 而 只 能 从 其 中 由 母 公 司 取 得 的 利

29、息 所 承 担 的 部 分 税 额 。 由 于 需 要 通 过 母 公 司 收 取 的股 息 间 接 地 计 算 出 来 ， 因 此 叫 做 间 接 抵 免 法 。 （ 2） 全 额 抵 免 与 限 额 抵 免 全 额 抵 免 （ Full Credit） ： 居 住 国 政 府 对本 国 居 民 纳 税 人 的 国 内 外 所 得 汇 总 征 税 时 ， 允 许跨 国 纳 税 人 将 其 已 向 外 国 政 府 缴 纳 的 所 得 税 税 额 ，在 应 向 本 国 政 府 缴 纳 的 税 额 中 全 部 扣 除 。 限 额 抵 免 （ Ordinary Credit） ： 居 住 国 政府

30、对 本 国 居 民 纳 税 人 国 内 外 所 得 汇 总 征 税 时 ， 允许 该 纳 税 人 将 其 向 外 国 缴 纳 的 所 得 税 税 额 在 国 外所 得 依 照 本 国 税 法 的 税 率 计 算 税 额 的 限 度 内 ， 从应 向 居 住 国 政 府 缴 纳 的 税 额 中 扣 除 。 （ l） 抵 免 等 额 ： 在 居 民 的 居 住 国 所 得 税 率 与 居 民已 为 其 国 外 所 得 缴 纳 所 得 税 的 外 国 的 所 得 税 率 等同 的 条 件 下 ， 居 民 在 其 居 住 国 的 所 得 税 抵 免 额 =居 民 在 国 外 已 缴 纳 的 所 得 税

31、 额 ；（ 2） 抵 免 余 额 ： 在 居 民 的 居 住 国 所 得 税 率 高 于 居民 已 为 其 国 外 所 得 缴 纳 所 得 税 的 外 国 的 所 得 税 率的 条 件 下 ， 居 民 在 其 居 住 国 的 所 得 税 抵 免 额 居民 在 国 外 已 缴 纳 的 所 得 税 额 ；（ 3） 抵 免 超 额 ： 在 居 民 的 居 住 国 所 得 税 率 低 于 居民 已 为 其 国 外 所 得 缴 纳 所 得 税 的 外 国 的 所 得 税 率的 条 件 下 ， 居 民 在 其 居 住 国 的 所 得 税 抵 免 额 居民 在 国 外 已 缴 纳 的 所 得 税 额 。 （

32、 四 ） 减 税 制 减 税 制 ， 是 指 对 本 国 居 民 来 源 于 国 外 的 某些 所 得 ， 在 居 住 国 减 征 所 得 税 的 制 度 。 第 一 ， 适 用 较 低 的 所 得 税 率 ； 第 二 ， 仅 以 国 外 所 得 的 一 定 比 例 计 入 居住 国 的 应 税 所 得 额 。 第 三 ， 只 征 收 国 外 所 得 应 纳 税 额 的 一 定比 例 。 四 、 税 收 饶 让 抵 免 “ 税 收 饶 让 ” 亦 称 “ 税 收 饶 让 抵 免 ” ， 是 指 居 住国 和 所 得 来 源 国 以 协 议 的 形 式 规 定 ， 凡 因 居 住 国居 民 享

33、受 来 源 国 税 收 减 免 等 优 惠 待 遇 而 未 在 所 得来 源 国 实 际 缴 纳 的 税 额 ， 均 视 同 该 居 民 在 所 得 来源 国 的 已 纳 税 额 ， 并 相 应 地 予 以 抵 免 的 制 度 。 在 税 收 饶 让 制 度 下 ， 居 民 在 其 居 住 国 的 实 际 应 纳税 额 =居 民 的 国 内 外 总 所 得 额 居 住 国 所 得 税 率 -居 民 因 所 得 来 源 国 的 税 收 优 惠 而 未 纳 、 但 在 居 住国 视 同 已 纳 的 税 额 。 国 际 逃 税 与 避 税 一 、 逃 税 与 避 税 逃 税 一 般 是 指 纳 税

34、人 故 意 或 者 有 意 识地 违 反 税 法 规 定 ， 减 轻 或 者 逃 避 其 纳 税 义务 的 行 为 ， 也 包 括 纳 税 人 因 过 失 而 没 有 履行 法 律 规 定 应 尽 的 纳 税 义 务 的 情 形 。 从 性 质 上 来 看 ， 逃 税 行 为 是 属 于 法 律明 确 禁 止 的 违 法 行 为 。 避 税 在 各 国 税 法 中 往 往 没 有 明 确 的 定 义 一 般 来 说 是 指 纳 税 人 利 用 税 法 规 定 的 缺漏 或 者 不 足 ， 通 过 某 种 公 开 的 或 形 式 上 不违 法 的 方 式 来 减 轻 或 规 避 其 本 应 承

35、担 的 纳税 义 务 的 行 为 。 对 于 纳 税 人 的 避 税 行 为 ， 各 国 通 常 的 做法 是 修 改 或 者 完 善 有 关 税 法 。 二 、 国 际 逃 税 的 主 要 方 式 ： 1、 不 向 税 务 机 关 报 送 纳 税 资 料 采 用 这 种 手 段 主 要 是 不 向 税 务 机 关 提交 纳 税 申 报 单 和 匿 报 应 税 财 产 和 收 入 。 匿 报 应 税 财 产 和 所 得 ， 经 常 发 生 在 纳税 人 在 国 外 拥 有 的 财 产 或 获 得 的 股 息 、 利息 以 及 薪 金 和 报 酬 等 项 收 入 上 。 例 如 ， 纳 税 人

36、对 实 物 加 以 隐 瞒 或 者 用 无 记名 证 券 的 形 式 进 行 投 资 ， 隐 匿 在 国 外 的 租 金 、 股 息 和 利 息 收入 以 及 转 让 资 产 所 得 。 在 这 方 面 ， 银 行 为 顾 客 保 密 的 义 务往 往 为 纳 税 人 转 移 和 隐 匿 应 税 所 得 提 供 了便 利 条 件 。 纳 税 人 将 收 入 转 入 某 家 银 行 的 秘 密帐 户 ， 就 隐 瞒 了 自 己 的 存 款 人 身 份 。 而 国外 某 些 银 行 则 经 常 以 严 格 为 顾 客 保 密 来 招徕 生 意 。 2、 谎 报 所 得 额 在 资 产 和 所 得

37、上 以 多 报 少 ， 也 是 一 种 谎报 所 得 的 做 法 。 虚 构 成 本 费 用 等 扣 除 项 目 ，是 纳 税 经 常 采 用 的 一 类 逃 税 方 式 。 由 于 各 国 经 济 制 度 不 同 ， 国 际 市 场 行 情复 杂 多 变 ， 许 多 国 家 没 有 严 格 的 开 支 标 准 和统 一 的 支 付 凭 证 。 这 就 使 得 对 各 种 国 际 交 易的 成 本 费 用 特 别 难 以 控 制 。 纳 税 人 往 往 采 取无 中 生 有 的 做 法 ， 虚 构 有 关 佣 金 、 技 术 使 用费 和 交 际 应 酬 费 等 开 支 ， 以 减 少 应 税

38、 所 得 额 。 3、 伪 造 帐 册 和 收 付 凭 证 某 些 纳 税 人 常 常 采 用 各 种 会 计 方 法 实 现逃 税 目 的 ， 包 括 设 置 两 套 帐 簿 的 办 法 在 内 。一 套 帐 簿 登 记 虚 假 的 经 营 ， 以 应 付 税 务 机 关的 审 查 ， 另 一 套 则 反 映 真 正 的 经 营 状 况 ， 但严 格 对 外 保 密 ， 从 而 使 税 务 机 关 无 法 了 解 其实 际 利 润 水 平 。 伪 造 收 支 凭 证 ， 主 要 是 在 购 入 上 多 开 发票 ， 在 售 出 上 少 开 发 票 ， 甚 至 用 销 售 货 物 不开 发 票

39、 等 办 法 达 到 逃 税 的 目 的 。 4、 从 事 地 下 经 营 ， 完 全 逃 避 税 务 监 管 地 下 经 营 包 括 不 经 注 册 ， 非 法 从 事 经营 活 动 的 企 业 和 个 人 ， 也 包 括 个 人 的 业 余时 间 从 事 第 二 职 业 以 及 外 国 移 民 的 非 法 打工 。 现 在 世 界 上 几 乎 每 一 个 国 家 都 存 在 着地 下 经 济 ， 有 些 国 家 称 之 为 影 子 经 济 。 逃漏 国 际 性 税 收 的 地 下 经 济 往 往 同 出 入 境 的走 私 活 动 结 合 在 一 起 ， 对 此 进 行 税 务 监 管有 很

40、 大 的 难 度 。 三 、 纳 税 人 进 行 国 际 避 税 的 主 要 方 式 1、 纳 税 主 体 的 跨 国 移 动 由 于 各 国 一 般 以 个 人 在 境 内 存 在 居 所 、住 所 或 居 留 达 到 一 定 天 数 等 法 律 事 实 ， 作为 行 使 居 民 税 收 管 辖 权 的 依 据 纳 税 人 因 此 采 用 移 居 国 外 或 压 缩 在 某 国的 居 留 时 间 等 方 式 ， 达 到 规 避 在 某 国 承 担较 高 的 居 民 纳 税 人 义 务 的 目 的 如 ： 中 国 ， 居 住 时 间 为 一 年 为 限 。 各 国 税 法 中 通 常 对 临

41、时 入 境 停 留 未 超 过一 定 天 数 的 居 民 个 人 的 劳 务 所 得 ， 也 规 定给 予 免 税 的 优 惠 待 遇 ， 跨 国 纳 税 人 便 有 意识 的 缩 短 在 这 些 非 居 住 国 的 停 留 时 间 如 ， 中 国 规 定 非 居 民 在 中 国 停 留 90日以 内 ， 境 内 所 得 中 由 境 外 支 付 的 所 得 免 税 。 2、 征 税 对 象 的 跨 国 移 动 （ 1） 跨 国 联 属 企 业 的 转 移 定 价 联 属 企 业 也 叫 关 联 企 业 。 是 指 在 资 金 、经 营 、 购 销 等 方 面 彼 此 间 存 在 直 接 或 间

42、 接的 拥 有 或 控 制 关 系 的 企 业 和 经 济 组 织 ， 包括 在 上 述 方 面 直 接 或 间 接 地 同 第 三 者 所 拥有 或 控 制 的 企 业 。 关 联 企 业 之 间 在 进 行 交 易 时 ， 不 是 根据 独 立 竞 争 的 市 场 原 则 和 正 常 交 易 价 格 ，而 是 认 为 的 故 意 抬 高 或 者 压 低 交 易 价 格 或费 用 标 准 ， 从 而 使 关 联 企 业 某 一 实 体 的 利润 转 移 到 另 一 企 业 的 账 上 。 也 叫 转 移 定 价的 行 为 。 （ 2） 避 税 港 的 利 用 避 税 港 一 般 是 指 那

43、些 对 所 得 和 财 产 不征 税 或 按 很 低 的 税 率 征 税 的 国 际 和 地 区 。 如 巴 拿 马 、 哥 斯 达 黎 加 、 瑞 士 等 。 跨 国 纳 税 人 利 用 避 税 港 进 行 国 际 避 税 ，主 要 是 通 过 在 避 税 港 设 立 “ 基 地 公 司 ” ，将 在 避 税 港 境 外 的 所 得 和 财 产 汇 集 在 基 地公 司 的 账 户 下 ， 从 而 达 到 逃 避 税 收 的 目 的 。 如 ， 以 基 地 公 司 作 为 信 托 公 司 ， 将 在 避税 港 境 外 的 财 产 虚 构 为 基 地 公 司 的 信 托 财产 ， 从 而 把

44、实 际 经 营 这 些 财 产 的 所 得 ， 记在 基 地 公 司 的 名 下 ， 达 到 不 缴 税 或 少 纳 税的 目 的 。 3、 资 本 弱 化 股 份 融 资 和 贷 款 融 资 所 产 生 的 利 益的 税 收 待 遇 不 同 ： 股 东 通 过 股 份 投 资 方 式 取 得 的 股 息 产生 于 公 司 的 税 后 利 润 分 配 ； 通 过 贷 款 所 收 取 的 利 息 ， 一 般 都 属 于可 列 支 的 费 用 ， 允 许 从 公 司 的 应 税 所 得 额内 扣 除 。 通 过 股 份 资 本 取 得 的 收 益 ， 至 少 有 两次 重 叠 征 税 ： 一 次

45、是 作 为 分 配 股 利 的 公 司 的 应 税 所得 部 分 课 征 公 司 所 得 税 另 一 次 是 在 股 东 方 面 作 为 参 股 所 得 被再 次 课 税 。 另 外 ， 股 息 的 来 源 国 一 般 还 要 征 收 预提 所 得 税 。 预 提 税 是 预 提 所 得 税 的 简 称 ； 是 指 源 泉扣 缴 的 所 得 税 。 它 不 是 一 个 税 种 ， 而 是 世 界上 对 这 种 源 泉 扣 缴 的 所 得 税 的 习 惯 叫 法 。 我 国 税 法 第 十 九 条 规 定 ， 外 国 企 业 在 中国 境 内 未 设 立 机 构 、 场 所 ， 而 有 取 得

46、的 来 源于 中 国 境 内 的 利 润 （ 股 息 、 红 利 ） 、 利 息 、租 金 、 特 许 权 使 用 费 和 其 他 所 得 ， 或 者 虽 设立 机 构 、 场 所 ， 但 上 述 所 得 与 其 机 构 、 场 所没 有 实 际 联 系 的 ， 都 应 当 缴 纳 百 分 之 二 十（ 国 发 200037号 减 为 10%） 的 所 得 税 。 外 国 投 资 者 从 外 商 投 资 企 业 取 得 的 利 润 ，免 征 所 得 税 ； 贷 款 融 资 则 不 受 这 样 的 多 重 征 税 。 虽 然 许多 国 家 对 支 付 给 居 民 的 利 息 也 课 征 预 提

47、税 ，但 是 税 率 往 往 比 股 息 的 预 提 税 率 要 低 。 考 虑 到 上 述 情 况 ， 跨 国 投 入 ， 尤 其 是 跨 国集 团 公 司 ， 把 本 来 应 以 股 份 形 式 投 入 的 资金 转 为 采 用 贷 款 方 式 提 供 从 而 逃 避 或 减 轻税 负 ， 称 为 “ 资 本 弱 化 ” 四 、 国 际 逃 避 税 的 防 止 措 施1.防 止 逃 避 税 收 管 辖 权 通 过 住 所 或 居 所 的 国 际 迁 移 逃 避 税 收 管 辖 权 的措 施 ， 就 是 对 本 国 居 民 放 弃 本 国 住 所 或 居 所 的 自 由作 出 限 制 性 规

48、 定 。 例 如 英 国 曾 经 规 定 ： 英 国 居 民 公 司 迁 往 国 外 变为 非 居 民 公 司 必 须 经 财 政 部 同 意 ， 否 则 将 被 处 罚 。 对 以 避 税 为 动 机 的 自 然 人 的 国 际 迁 移 ， 某 些 国家 采 取 了 使 移 居 出 境 者 ， 在 移 居 后 的 很 长 一 段 时 间内 ， 在 其 原 居 住 国 仍 负 有 纳 税 义 务 的 措 施 。 对 于 采取 临 时 离 境 方 式 来 避 免 达 到 法 定 居 住 天 数 的 避 税 方式 ， 有 的 国 家 采 取 对 短 期 离 境 不 予 扣 除 计 算 的 对 策

49、。 2.运 用 正 常 交 易 价 格 原 则 ， 调 整 转 让 定 价 所 谓 正 常 交 易 原 则 又 称 “ 独 立 竞 争 ” 原 则 ，指 将 跨 国 关 联 企 业 的 母 公 司 和 子 公 司 、 总 机 构 和常 设 机 构 、 子 公 司 之 间 、 常 设 机 构 之 间 的 交 易 ，当 作 相 互 独 立 的 按 照 市 场 标 准 进 行 竞 争 的 企 业 之间 的 交 易 ， 它 们 之 间 的 营 业 往 来 、 成 本 费 用 分 配按 市 场 公 平 价 格 计 算 ， 如 有 人 为 提 高 、 调 低 或 分配 现 象 发 生 ， 有 关 国 家

50、的 税 务 机 关 有 权 依 照 在 同样 条 件 下 从 事 相 同 或 类 似 交 易 、 彼 此 没 有 关 联 的独 立 企 业 在 公 平 市 场 上 达 成 的 价 格 标 准 进 行 调 整或 重 新 分 配 。 3.对 利 用 低 税 国 转 移 或 隐 匿 征 税 对 象 的 制 约 为 了 防 止 纳 税 人 利 用 在 国 外 低 税 或 无 税 条 件 下 积 累 所得 和 财 产 进 行 避 税 ， 若 干 发 达 国 家 制 定 了 一 些 有 关 反 避 税法 律 条 文 ， 其 中 有 的 既 适 用 于 自 然 人 ， 也 适 用 于 法 人 。 例 如 ，

51、 前 联 邦 德 国 “ 涉 外 税 法 ” 第 7节 至 第 14节 规 定 ，由 受 控 外 国 公 司 实 现 的 基 地 公 司 所 得 ， 按 控 股 比 例 归 属 其德 国 居 民 股 东 的 那 个 部 分 ， 应 在 德 国 缴 纳 所 得 税 。 取 消 境 内 股 东 在 基 地 公 司 的 未 分 配 股 息 所 得 的 延 期 纳税 待 遇 。 美 国 在 1962年 制 定 的 国 内 收 入 法 典 F部 分 中 规定 ： 作 为 受 控 外 国 公 司 ， 其 按 控 股 比 例 应 分 配 给 美 国 股 东的 利 润 ， 即 使 当 年 不 分 配 ， 不

52、汇 回 美 国 ， 也 要 分 别 计 入 各美 国 股 东 名 下 ， 视 同 当 年 分 配 的 股 息 ， 并 入 总 所 得 额 中 征税 。 所 谓 受 控 外 国 公 司 ， 是 指 那 类 由 所 在 国 股 东 控 制 的 设在 避 税 港 的 基 地 公 司 。 4.对 改 变 经 营 形 式 避 税 的 制 约 美 国 规 定 ， 对 本 国 公 司 在 国 外 以 分 公司 形 式 从 事 经 营 的 初 期 损 失 ， 允 许 从 美 国公 司 的 盈 利 中 予 以 扣 除 ； 但 国 外 分 公 司 如有 盈 利 而 改 变 为 子 公 司 ， 须 责 令 美 国

53、公 司退 还 以 前 的 扣 除 额 ， 以 防 止 通 过 改 变 经 营形 式 ， 从 损 失 扣 除 和 延 期 纳 税 两 方 面 获 利 。 5、 防 止 资 本 弱 化 逃 避 税 收 的 法 律 措 施 一 些 国 家 通 过 特 别 税 收 立 法 ， 限 制 股 东 对 公司 的 过 多 贷 款 融 资 ， 或 者 将 以 贷 款 融 资 掩 盖 股 份融 资 情 况 下 公 司 付 给 贷 款 股 东 的 利 息 视 为 股 息 ，禁 止 从 公 司 所 得 中 列 支 扣 除 。 如 美 国 规 定 ， 接 受 款 项 的 企 业 的 债 务 与 其资 产 净 值 之 间

54、 的 法 定 比 率 为 1.5： 1， 如 果 债 务 总额 与 资 产 净 值 的 比 率 超 过 这 一 比 率 ， 即 属 于 弱 化资 本 。 2000年 1月 AT&T石 油 股 份 有 限 公 司 在 E国 成 立 。 AT&T石 油 股 份 有 限 公 司 的 主 要 的 投 资 人 都 是 U国 人 。 由于 E国 一 直 主 张 以 法 人 的 实 际 管 理 与 控 制 中 心 标 准 来 判定 居 民 公 司 的 ， 为 了 躲 避 E国 高 额 赋 税 ， AT&T石 油 股 份有 限 公 司 股 东 大 会 作 出 如 下 决 策 ： （ 1) 只 允 许 公司 的

55、 E国 股 东 享 有 收 取 股 息 、 参 与 分 红 等 权 利 ， 不 让 公司 的 E国 股 东 参 与 管 理 活 动 。 达 到 把 E国 股 东 的 股 份 与 影响 和 控 制 公 司 管 理 的 权 利 分 开 之 目 的 。 （ 2)任 命 非E国 居 民 担 任 公 司 的 高 管 人 员 ， 比 如 经 理 、 董 事 会 的 成员 等 ， E国 居 民 不 参 与 管 理 工 作 。 （ 3) 在 E国 以 外的 地 区 召 开 董 事 会 与 股 东 大 会 。 与 公 司 有 关 的 一 切 会 议材 料 、 报 告 等 均 不 在 E国 国 内 完 成 。 会

56、 议 档 案 也 不 放 在 E国 国 内 。 （ 4） 高 管 人 员 不 在 E国 国 内 以 任 何 方 式 发布 指 示 或 命 令 。 （ 5) AT&T石 油 股 份 有 限 公 司 在 E国境 内 设 立 一 个 服 务 性 子 公 司 ， 旨 在 应 付 紧 急 情 况 或 附 带发 生 的 交 易 行 为 等 特 殊 情 况 。 AT&T石 油 股 份 有 限 公 司 要求 子 公 司 按 照 核 准 的 利 润 率 缴 纳 公 司 赋 税 ， 避 免 引 起 E国 政 府 的 不 满 。 采 取 这 些 手 段 ， AT&T石 油 股 份 有 限公 司 成 功 地 躲 避

57、了 应 向 E国 缴 纳 的 巨 额 税 款 。 试 问 1 AT&T石 油 股 份 有 限 公 司 采 取 的躲 避 E国 税 收 的 行 为 属 什 么 性 质 ？ 2 AT&T石 油 股 份 有 限 公 司 采 取 的 国 际 逃 避税 方 式 是 什 么 ？ 3 E国 怎 样 才 能 阻 止企 业 实 施 上 述 逃 避 税 行 为 ？ 思 路 如 何 运 用 “ 法 人 实 际 管 理 与 控 制 中 心 ” 与“ 注 册 地 或 总 机 构 所 在 地 ” 来 确 定 法 人 的居 民 身 份 之 法 律 规 定 。 本 案 参 考 结 论 1 属 于 典 型 的 国 际 避 税 行 为 。 2 通 过 纳 税 主 体 的 跨 国 移 动 来 进 行 国 际 避 税 。 E国 一 直 是 坚 决 主 张 以 法 人 的 实 际 管 理 与 控 制 中心 标 准 来 判 定 居 民 公 司 的 ， 本 案 中 的 AT&T石 油 股份 有 限 公 司 即 成 功 地 逃 避 了 E国 的 居 民 管 辖 。 3 在 采 用 法 人 实 际 管 理 与 控 制 中 心 的 同 时 兼 采注 册 地 或 总 机 构 所 在 地 来 确 定 法 人 的 居 民 身 份 。 。