企业合并会计处理

实务解读 l Prac tice Analysis 企业合并会计处理及 其潜在影响浅析 。文／蔡江东 企业合并是企业发展的需要。通过合并，企业可以有效 合理地配置资源，实现纵向整合效应和协同效应，达到盈利的 目的。企业合并已经成为影响现代社会经济发展的一个重要因 素。我国过去一宣没有明确的规定对其会计处理进行规范，实 务中主要参照财政部1995年颁布的（（合并会计报表暂行规定》 和1996年颁布的（（企业兼并有关财务问题的暂行规定》。2006 年2月15日，我国财政部颁布了（（企业会计准则第20号——企 业合并》，实现了会计准则的国际趋同。企业合并一直是会计 学界最有争议的问题之一，本文试着分析和探讨我国企业合并 的会计处理方法：购买法和权益结合法，并对它们的基本特征 及其潜在影响进行分析和论述。 一．企业合并概述 在企业合并准则中，对企业合并作了如下定义： 。企业 合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主 体的交易或事项。” 企业合并类型与合并方式及与长期股权投资关系可以简 单的用以下简图来表达： 对同一控制的企业合并（或权益法）的税务效应分析 二．企业合并会计处理 1．企业合并产生的会计问题 30 I盒计・l绷.a 企业合并产生的会计问题可以从时点上分别进行分析， 即分别合并当时产生的会计问题及合并以后产生的会计问题进 行分析。 通过以上分析，可以看出，在企业合并时和企业合并后 \芝对点合并当时产生盼会计问曩合并以后产生的会计阿曩古并形i \ 1. 合并方长期般枚投瓷入账价由千母、予公川关最的_稃在.从 值知何确定； 企峨繁田的角度看.为了让报丧 2 .入酝价位|孑支付的对价2问的使用者了 ■企业集丽的整体请 控股台并存在差簟如何楚最； 况.以企妲懿硼为报告主体。麓 3. 合并赞用应谖如何处焉； 制台并财务报裹.这一问曩由合 4. 在合并目是否蔫爱蝙制合并并财务报震准射进行援藏。不属 财务报衰. 于企瞳合并准科规范的内軎. I •合并方取得，键合并疗的净合并后只存在单一的法律毛体和 壹产入账价值如何确定； 会计毛体.台并后的会计处理仍 2. 净斑产的入壤价值与合并中然嗣f传统财务会计的艳嚏。投 吸收台井和支付的舯情出现差颤如何处存新的会计问矗出理. 新设合并理‘ 3. 合并费用应该如何处曩； 4•在合并Fl是否需叠蝈翻合并 财务报袭． 均会产生新的会计问题。对于后一问题，也就是合并后产生的 会计问题，实际上就是合并财务报表如何编制的问题，这一问 题由合并财务报表准则进行规范，不属于企业合并准则规范的 内容。因此，企业合并准则所规范的主要是企业合并时的会计 处理问题。企业合并时所产生的会计问题的处理，因合并方式 的不同而不同。 2．企业合并会计处理的基本原则 企业合并会计处理与企业合并方式的特点紧密相关。 同一控制下的企业合并具有两个特点：①从最终实施控 制方的角度来看，其所能够实施控制的净资产没有发生变化 万方数据 Prac tice Analysis I 实务解读 （相当于东西从左手换到右手，仍然是受自己的控制且在量上 没有发生变化），②由于该类合并发生于关联方之间，交易作 价往往不公允，很难以双方议定的价格作为核算基础。因此， 同一控制下的企业合并，原则上应按照权益结台法的会计处理 方法进行。 非同一控制下的企业合并具有两个特点：①参与合并的 各方不受同一方或相同的多方控制，合并企业之间是相对独立 的，②交易过程中，各方出于自身的利益考虑会进行激烈的讨 价还价，交易以公允价值为基础，对价相对公平合理。因此， 非控制下的企业合并，原则上应按照购买法的会计处理方法进 行。对于母公司或集团内一个子公司自另一子公司的少数股东 手中购买其拥有的全部或部分少数股权的情况，要求按照购买 法的原则进行处理。 购买法基于企业合并是一个企业取得其他企业净资产的 一项交易，与企业购置普通资产的交易基本相同。股权结合法 基于企业并购不是一个企业购进另一个或另几个企业的净资 产的交易行为， 而是两个或两个以上经营主体经济资源的联 合，该方法将被合并企业于合并当期的收益及以前期间的留存 收益直接纳入合并企业的报表。二者之间的比较详见下表： 比较项目购买怯股权结合法 入账价他的依槲公危价值硪酝搿价位 合并・J直接费用的施理蛋求评估披并j融业的公兜价币要求评估技 并企垤的公允 值．直接赍用计入合并成年价位．直接费用计入当斯援益 蔫释是书确认确认小确认 合并聍的留打收益小产☆并丫£接纳入合并企吐的报袭 对合并后利湘的影响存货的流转．圈定瓷产折旧． 水会出现较礴的 壹产折旧蘑 购§谪誉及其他尤形资产的础.合并以后靠期的会；f。收益 舞悄．会倥费用增丈．报告比洧买洼商 收益减少 对财务指标的影响ROE及F. I'S较憾ROE及EPS较商 3．同一控制下企业合并的会计处理实务举例 例l： A、B公司同为C公司控制下的子公司。2009年1月 初，A公司以发行股票作为合并对价收购了B公司。假设A公 司发行900， 000股普通股（每股面值1元），市场价格为2元， 取得了 B公司100%的股权。在合并过程中，发生的各项直接费 用15, 000元，发行股票手续费20, 000元。A、B公司2008年12 月31日合并前的资产负债表摘要数据如右表所示。 （1）在控股合并情况下，A公司在合并B公司时的账务 处理如下： （金额单位：万元） 借：长期股权投资110 管理费用1. 5 贷：股本90 资本公积一股本溢价18 银行存款3. 5 A公司编制合并la合并报表时在合并报表工作底稿中对留 存收益的调整如下（这一调整分录不是财务处理，不能够在单 瓷产负债袁（简表） 顼日羹蔓A公司B公弼B公鄙公允价值 货币瓷佥100 60 60 成收j毫最5 20 30 存赁35 30 35 圃定资产净值350 200 240 流动负债60 50 50 长帮负债200 150 1* 段奉160 60 瓷奉公积25 20 嘲靠数益45 30 所仃者权益台计230 110 1荫 独资产负债表中确认）： 借：资本公积30 贷：留存收益30 （2）在吸收合并情况下，A公司在合并B公司时的账务 处理如下： （ 金额单位：万元） 借：现金等货币资金60 应收账款20 库存商品等存货30 固定资产200 管理费用1 ．5 贷：短期借款等流动负债50 长期借款等长期负债150 股本90 资本公积一股本溢价18 银行存款3．5 调整合并前已实现留存收益： 借：资本公积30 贷：留存收益30 注：1）由于B公司的净资产价值为l 10万，而A公司发行 的股票价值为90万，差额为20万，对于这个差额，准则规定应 调整资本公积（20万）， 2）对于合并中的直接费用1．5万，准则规定直接计入当 期损益。发行股票手续费2万。冲减股票溢价收入（20万）。 4．非同一控制下企业合并的会计处理实务举例 沿用例1的有关资料，假设A公司与B公司为非同一控制 下的两个企业。 （1）在控股合并情况下，A公司在合并B公司时的账务 处理如下； （金额单位：万元） 借：长期股权投资 贷：股本 181. 5（90X2+1. 5） 90（90X1） J1.呻.硼「os帅t蜘tl 31 万方数据 实务解读 I Prac tice Analysis 资本公积一股本溢价88（90 X （2—1） —2） 银行存款3．5（2+1．5） =注：合并成本以公允价值确定，对于合并中的直接费用 1. 5万，准则规定直接计入合并成本I发行股票手续费2万，冲 减股票溢价收入（90万）。 （2）在吸收合并情况下，A公司在合并B公司时的账务 处理如下： （金额单位：万元） 借：现金等货币资金60（公允价值入账） 应收账款30（公允价值人账） 库存商品等存货35（公允价值入账） 固定资产240（公允价值入账） 商誉16. 5（差额） 贷：短期借款等流动负债50（公允价值人账） 长期借款等长期负债150（公允价值入账） 股本90（90X1） 资本公积一股本溢价88（90 x（2一1）-2） 银行存款3. 5（2+1. 5） 注：准则规定，购买方应当将合并成本大于合并中取得 的被购买方可辨认净资产或股权公允价值份额的差额，确认为 商誉；反之，计入当期损益。 从上述非同一控制下企业合并的会计处理中可以清楚看 到，不形成母子关系的企业合并交易即吸收合并和新设合并， 购买日购买方的账务处理中能单独确认商誉，从而在合并后存 续企业的单独资产负债表中单项列示；但对于形成母子关系的 控股合并中，因合并日账务处理中作为长期股权投资的初始投 资成本入账的合并成本中包括了商誉价值，所以，在合并日购 买方的单独资产负债表中商誉并未单独列报，而是包含在“长 期股权投资”项目中，在合并日合并资产负债表中才需要单独 列报合并商誉，而在同一控制下企业合并不存在商誉确认问 题。 三。企业合并会计处理的潜在影响 1．对会计信息质量的影响 会计以反映企业的经济收益为目的，真实性、公允性是 会计应该遵循的基本原则之一。资产、负债的账面价值反映的 是其历史成本，当持续经营假设不再成立时，合并企业在决策 过程中，考虑更多的是被并企业的公允价值，而非其净资产的 历史成本。从会计信息的相关性来说，广大投资者期望的是以 公允价值为基础的会计信息。正如一些学者所指出的，权益结 合法有助于企业的并购，事实上他们考虑更多的是特定经济利 益者的利益，这一点与会计信息质量所要求的中立性相悖。同 时权益结合法所提供的单个资产与负债的信息是不完整的，它 无法反映出被合并企业中未入账的资产与负债，而购买法则提 高了会计信息的相关性。这也是国际会计准则只允许采用购买 法的重要原因之一。 2．对企业财务状况及税收的影响分析 (1)购买法下的资产价值高于权益结合法。由于购买 32 I会计一 I绷.a 法是以公允价值为基础入账，而公允价值通常会高于账面价 值，因此购买法会多计资产，能额外提高未来的折旧额，加 大资产未来的“税收挡板”作用，但若被并企业已处于破产 边缘，资产已严重贬值，其公允价值可能低于账面价值，则 情况可能相反，即合并后也不会增大折旧的“税收挡板”作 用。而权益结合法会少计资产，从而导致未来成本费用下降 和利润上升。 (2)权益结合法处理所得的收益总是大于购买法。由 于权益结合法将被并企业整个年度的损益纳入合并损益表， 只要合并不是发生在年初而被合并企业又有收益，则合并后 的收益和留存收益必然大于购买法下报表中的收益和留存收 益。由于实施合并企业的留存收益可能因合并而增加，这意 味着未来弥补亏损可能要小，从而降低了潜在的节税作用， 但是若合并时，被并企业已经亏损，则可能会增大未来的节 税作用。 (3) 购买法确认目标企业商誉，加大并购企业未来经营 成本。购买法是建立在非持续经营假设的基础之上的，并购企 业要按公允价值记录取得的目标方资产与负债，并购成本超过 取得的净资产公允价值的差额确认为商誉或计入当期损益，而 该商誉每年应进行减值测试，减值额计入当期损益。商誉的确 认，有可能加大并购企业未来经营成本，减少企业未来利润， 从而达到节税目的。 3．对利润操纵的影响 权益结合法对合并方公司的财务会产生较大的影响，合 并方公司的治理者可以利用权益结合j去操纵利润。从实际上 看，被并企业的总资产在评估后均有较大幅度的增减。而权 益结合法无视这些增减的存在，在账面上不体现，这就暗藏 着潜在的盈利或亏损，为主并企业日后操纵利润提供了相当 的空间，这也可能成为个别公司进行企业合并的动因。 随着我国证券市场、资产评估市场及市场机制的不断成 熟，与国际会计准则协调。权益结合法的弊端在我国会逐渐 显露出来，而购买法将成为处理我国企业合并业务的唯一方 法。口 作者单位：盈信控股有限公司 万方数据 企业合并会计处理及其潜在影响浅析 作者： 蔡江东 作者单位： 盈信控股有限公司 刊名： 会计师 英文刊名： ACCOUNTANT 年，卷(期)： 2009，(6) 引用次数： 0次 本文链接： 下载时间：2010年3月20日