会计政策估计变更差错更正

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1、第六章 会计政策、会计估计变更及差错更正 会计政策、会计估计变更和差错更正 第一节 会计政策及其变更 第二节 会计估计及其变更 第三节 会计差错更正 第一节 会计政策及其变更 一、 会计政策概述 二、 会计政策变更概述 三、 会计政策变更的会计处理方法 四、 追溯调整法案例分析 会计政策概述 （一） 会计政策的概念 会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所 采用的原则、基础和会计处理方法。 （二） 会计政策的特点 （三） 需在会计报表附中披露的会计政策 会计政策的特点 1.企业应该在国家统一的会计准则规定的会计政策 范围内选择适用的会计政策；选择会计政策应考 虑谨慎、实质重于形式和重要性三个

2、方面。 2.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计处 理方法。 3.企业所采用的会计政策是企业进行会计核算的基 础。 4.会计政策应当保持前后各期的一致性。 5.具体准则未规范的业务，依据基本准则处理。 需在会计报表附中披露的会计政策 1.发出存货成本的计量 2.长期股权投资的后续计量 3.投资性房地产的后续计量 4.固定资产的初始计量 5.生物资产的计量 6.无形资产的确认 7.非货币性资产交换的计量 8.收入的确认 9.合同收入与费用的确认 10.借款费用的处理 11.合并政策 会计政策变更的概述 1.会计政策变更的概念 2.会计政策变更的条件 3.会计政策变更的判断 会计政策变更的条件

3、 符合下列条件之一，应改变原来采用的会计政策： 法律或国家统一的会计制度等要求变更 （ 被动变 更 ） 会计政策的变更能够提供更可靠 、 更相关的会计 信息 （ 主动变更 ） 会计政策变更的判断 1.原来采用的政策 是否正确 ； 与会计差错更正区别 2.对 相同的交易和事项 改变了会计政策； 与新交易或事项采用新方法区别 3.企业变更会计政策的 动机 是为了使会计信息更加 可靠和相关。 与人为调整会计核算方法粉饰报表区别 不属于政策变更的情况 不属于政策变更的情况 1.当期发生的事项与以前相比有本质差别，而采用 新的会计政策； 2.对初次发生的交易或事项采用新的会计政策； 3.对不重要的交易或

4、事项采用新的会计政策； 会计政策变更的会计处理方法 1.企业依据法律或国家统一的会计制度等行政法规、 规章的要求变更会计政策（ 国家要求变更 ） 2.由于经济环境、客观情况的改变而变更会计政策 （ 企业主动变更 ） 3.如果会计政策变更的 累积影响数不能合理确定 追溯调整法 未来适用法 国家要求变更 国家发布相关的会计处理办法，则按照 国家发布 的相关会计处理规定 进行处理。 如， 2006年出台的 38项新会计准则中专门有一项 首次执行企业会计准则，就是对新旧准则的衔接 做出具体规定。 企业主动变更 由于经济环境 、 客观情况的改变而变更会计政策 ， 以便提供有关企业财务状况 、 经营成果和

5、现金流 量等更可靠 、 更相关的会计信息 ， 则应采用 追溯 调整法 进行会计处理 。 累积影响数不能合理确定 确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行 的 ， 应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用 变更后的会计政策 。 （ 部分追溯 ） 在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影 响数不切实可行的 ， 应采用 未来适用法 进行会计 处理 。 追溯调整法 1.追溯调整法的概念 是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该交 易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策， 并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。 2.追溯调整法的步骤 （ 1）计算 会计政策变更的累积影响数 。 （ 2） 进行相关账

6、务处理 。 （ 3） 调整会计报表相关项目 。 （ 4） 会计报表附注说明 。 会计政策变更的累积影响数 1.累积影响数的概念 2.累积影响数的计算步骤 累积影响数的概念 累积影响数，是假设与会计政策变更相关的交易 或事项在初次发生时即采用新的会计政策，而得 出的列报前期最早期初 留存收益的应有金额 （即 新政策计算的结果）与 现有金额 （即旧政策计算 的结果）之间的差额。 上述留存收益，包括当年和以前年度的未分配利 润和按照相关法律提取的盈余公积，不考虑由于 损益变化而涉及的已分配利润或股利。因此对留 存收益的影响在总量上相当于对净利润的影响。 累积影响数的计算步骤 第一步 ， 根据新的会计

7、政策重新计算受影响的前期交 易或事项；实际上是用两种政策分别核算 。 第二步 ， 计算两种会计政策下的税前利润差异； 第三步 ， 计算差异的所得税影响金额 ； 第四步 ， 确定以前各期的税后利润差异； 第五步 ， 计算会计政策变更的累积影响数 。 附： 累积影响数计算表 累积影响数计算表 年度 新政策计算 的利润总额 旧政策计算的 利润总额 税前 差异 所得税 的影响 税后 影响 1 2 3 合计 计算差异的所得税影响金额 政策变更不会影响应交所得税； 但如果政策变更涉及暂时性差异的，则会影响所 得税费用，应调整所得税费用和递延所得税资产 或负债。 进行相关账务处理 账务处理一般包括以下几个步

8、骤： 1.调整政策变更对税前利润的影响； 2.调整政策变更对所得税的影响； 3.调整政策变更对利润分配各项目的影响。 注意：政策变更进行账务处理时，直接通过 “ 利 润分配未分配利润 ” 账户处理。 调整会计报表相关项目 调整政策变更当年会计报表资产负债表的 年初数 ； 利润表及所有者权益变动表的 上年数 。 同时，对于政策变更对报表期间以前的影响，应 调整所有者权益变动表的 年初未分配利润的上年 数 。 会计报表附注说明 需要披露以下内容： 1.会计政策变更的内容和理由；主要包括：对会计 政策变更的阐述、会计政策变更的日期、变更前、 变更后采用的会计政策以及变更的原因； 2.会计政策变更的影

9、响数；主要包括：会计政策变 更的累计影响数、会计政策变更对当期以及比较 会计报表所列其他各期经损益的影响。 未来适用法 1.未来适用法的概念 2.未来适用法的步骤 未来适用法的概念 未来适用法，是指将变更后的会计政策运用于变 更日及以后发生的交易或事项，或者在会计估计 变更当期或未来期间确认会计估计变更影响数的 方法。 不需要计算会计政策变更的累积影响数，也不必 调整变更当年的财务报表的年初数和上年数。 未来适用法的步骤 1.变更当年直接使用新政策处理相应的交易或事项； 2.计算政策变更对变更当期净利润的影响；即计算 政策变更当年的交易或事项采用新旧两种政策计 算的净利润差异。 3.在会计报表

10、附注中披露 。 在会计报表附注中披露 需要披露以下内容： 1.会计政策变更的性质、内容和原因； 2.当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名 称和金额。 3.无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开 始应用变更后政策的时点、具体应用情况。 追溯调整法案例分析 东方公司是 2005年 1月 1日成立的 生产家电的上市公司，自成立后 一直对原材料的发出采用后进先 出法。 2007年 1月 1日，根据新会 计准则将后进先出法改为加权平 均法。公司的会计资料保存完整， 可以采用追溯调整法。假定该公 司适用的所得税税率为 30%，税法 规定该类企业只能使用加权平均 法。该公司按照 10%计提盈余公积

11、。 两种方法计算的税前利润的分别 如右表： 年 度 后进 先出 法计 算的 利润 总额 加权平 均法计 算的利 润总额 05 2000 1800 06 2400 2000 追溯调整法案例分析 年度 新政策计算 的利润总额 旧政策计算的 利润总额 税前 差异 所得税 的影响 税后 影响 05 1800 2000 200 60 140 06 2000 2400 400 120 280 合计 3800 4400 600 180 420 追溯调整法案例分析 根据累计影响数计算表，应做如下账务处理： 借：利润分配未分配利润 420 递延所得税负债 180 贷：原材料 600 借：盈余公积 42 贷：利润

12、分配未分配利润 42 追溯调整法案例分析 调整报表 应调整资产负债表年初数的下列项目：存货调减 600万元；递延所得税负债调减 180万元；盈余公 积调减 42万元；未分配利润调减 378万元。 利润表的上年数应调整下列项目：营业成本调增 400万元；所得税费用调减 120万元。 在股东权益变动表中填列下列项目： 追溯调整法案例分析 项目 本年金额 盈余公积 未分配利润 一、上年年末余额 XXXX XXXX 加：会计政策变更 42 378 前期差错更 正 二、本年年初余额 XXXX XXXX 追溯调整法案例分析 附注说明： 2007年，本公司按照企业会计准则规定，将原材 料发出的计价方法由后进

13、先出法改为加权平均法。 此项政策变更采用追溯调整法， 2006年的比较报 表已重新表述。 2007年运用新政策追溯计算的政 策变更累计影响数为 420万元，会计政策变更对 2 006年的影响为减少净利润 280万元，调减 2006年 年初的留存收益 140万元，其中调减未分配利润 1 26万元。 第二节 会计估计及其变更 一、 会计估计的概念 二、 会计估计的特点 三、 会计估计变更的概念 四、 会计估计变更的会计处理 会计估计的概念 会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以 最近可利用的信息为基础所作的判断 。 会计估计存在的原因： 会计中存在尚在延续中 、 其结果尚未确定的交易或事 项

14、 ， 而会计分期提供会计信息需要会计对这些事项进 行估计入账 。 常见的会计估计 思考：会计估计和会计政策如何区分 ？ 常见的会计估计 1.存货可变现净值的确定 2.使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值 3.固定资产的预计使用寿命与净残值 4.资产可收回金额的确定 5.合同完工进度的确定 6.预计负债最佳估计数的确定 7.金融资产公允价值的确定 8.为确认融资费用 （ 收益 ） 的摊销 9.非货币性资产交换中 、 债务重组中公允价值的确定 会计估计的特点 1.会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性 因素的影响； 2.会计估计应当依据最近可利用的信息或资料为基础； 随着时间的推移

15、、 环境的变化 ， 进行会计估计所依 据的基础会发生变化 ， 会计估计也应随之变化 。 3.为了保证会计信息的质量，必须进行合理的估计， 进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性。 会计估计变更的概念 会计估计是指资产或负债的当前状况及预期经济 利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账 面价值或资产的定期消耗金额进行调整。 会计估计变更并不意味着以前期间的会计估计是 错误的。 会计估计变更的原因 1.赖以进行估计的基础发生变化。 2.取得了新的信息，积累了更多的经验。 会计政策变更与会计估计变更的区分 会计政策变更与会计估计变更的区分 以会计确认、计量基础和列报项目是否发生变化作 为判断的标准

16、。 变更事项是否涉及会计确认、计量基础选择、或者 列报项目的变更，当至少涉及以上划分基础一项变 更时属于政策变更，不涉及以上护分基础的变化时， 属于估计变更。 划分举例： 研究开发支出是否资本化的规定（会计确认） 分期收款销售收入的确认（计量基础） 存货采购费用记入存货成本（列报项目） 会计估计变更的会计处理 对于会计估计的变更应采用未来适用法，并在会 计报表附注中披露。 会计估计变更的具体处理方法 会计估计变更的披露 会计估计变更的具体处理方法 1.如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变 更的影响应于当期确认。如坏账准备计提比例的变 化更。 2.如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未

17、来期 间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。 如固定资产预计使用年限的变更。 3.会计实务中 ， 会计估计变更和会计政策变更很难区 分 ， 无法分清楚的 ， 按照会计估计变更处理 ， 即采 用未来适用法 。 会计估计变更的披露 1.会计估计变更的内容和理由 ， 包括变更的内容 、 变 更日期以及为什么要变更会计估计 。 2.会计估计变更的影响数 ， 包括会计估计变更对当期 损益的影响金额 ， 以及对其他各项目的影响金额 。 3.会计估计变更的影响数不易确定的理由 。 第三节 前期差错更正 一、 前期差错概述 二、 前期差错更正的处理方法 三、 前期差错更正在附注中的披露 四、 前期差错更

18、正案例分析 前期差错概述 1.前期差错的概念：是指由于没有运用或错误运用 下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错 报： 编报前期财务报表时能够取得并加以考虑的可靠 信息； 前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。 2.会计差错包括： 计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实、 舞弊产生的影响以及存货、固定资产的盘盈 前期差错更正的处理方法 1.对于重要的前期差错，应当采用 追溯重述法 进行 更正； 2.确定前期差错的累计影响数不切实可行的，可以 从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期 初余额，财务报表其他相关项目的期初余额一并 调整，也可采用未来适用法； 3.对于不重要的前期差错，

19、可以采用未来适用法更 正，即在当期直接更正。 追溯重述法 追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项 前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目 进行更正的方法。 追溯重述法与追溯调整法相同。 企业应当在重要的前期差错发现后的财务报表中， 调整前期比较数据。 在报表附注中披露 应在附注中披露以下内容： 1.重大会计差错的内容 ， 包括重大会计差错的事项 陈述和原因以及更正方法 。 2.重大会计差错的更正金额 ， 包括重大会计差错对 净损益的影响金额以及对其他项目的影响金额 。 差错更正案例 乙公司于 2008年发现 ， 2007年漏记了一项管理用固 定资产的折旧费用 150000元 ， 所得税

20、申报中也没有 包括这笔费用 。 此外 ， 该公司适用所得税税率为 33 %， 并采用债务法进行所得税处理 。 该公司按净利 润的 10 盈余公积金 。 1.差错分析 2.账务处理 3.报表调整 4.附注披露 差错分析 上年少提折旧费用 15万元 ， 导致累计折旧减少 15万 元 ， 多计净利润 15万元 ， 多提盈余公积金 1.5万元 。 由于税法规定企业在纳税年度应计未计扣除项目 ， 包括应计未计费用和应提未提折旧 ， 不得转移以年 度补扣 ， 所以该折旧实质上导致了一项永久性差异 ， 不得再调整应交税金和所得税费用 。 假定 2007年的所得税申报表中包括了该项折旧费 用，会计计算时未扣除

21、，当时误以为是一项暂时 性差异，应如何更正？ 账务处理 补提折旧 借：以前年度损益调整 150000 贷 :累计折旧 150000 结转差错对净利润的影响 借：利润分配末分配利润 150000 贷 :以前年度损益调整 150000 调整差错对利润分配的影响 借：盈余公积 15000 贷：利润分配未分配利润 15000 报表调整 调整 2008年资产负债表年初数的下列项目：累计 折旧调增 15万元；盈余公积调减 1.5万元；未分 配利润调减 13.5万元。 调整 2008年利润表上年数的下列项目：管理费用 调增 15万元； 所有者权益变动表中前期差错更正项目对应的盈 余公积的本年金额调减 1.5万元，未分配利润调 减 13.5万元。 附注披露 本年度发现 2007年漏记管理用固定资产折旧 15万 元，在编制 2007、 2008比较会计报表时，已对该 笔差错进行了更正。由于此项错误的影响， 2007 年虚增净利润和留存收益 15万元，少计累计折旧 15万元。