财务审计(第15章销售与收款循环审计)

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1、第 1页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS第五编第五编 各类交易和账户余额审计各类交易和账户余额审计（1 1）销售与收款循环的审计；）销售与收款循环的审计；（2 2）采购与付款循环的审计；）采购与付款循环的审计；（3 3）生产与存货循环的审计；）生产与存货循环的审计；（4 4）人力资源与工薪循环的审计；）人力资源与工薪循环的审计；（5 5）投资与筹资循环的审计；）投资与筹资循环的审计；（6 6）货币资金的审计。）货币资金的审计。第 2页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS审计实务概述审计实务概述一、一、财务报

2、表审计的组织方式（财务报表审计的组织方式（P325P325）一是对报表的每个账户余额单独进行审计，此法称为一是对报表的每个账户余额单独进行审计，此法称为账户法（账户法（account approachaccount approach）。）。二是将财务报表分成几大块进行审计，即把紧密联系二是将财务报表分成几大块进行审计，即把紧密联系的交易种类（含事项，下同）和账户余额归入同一块中，的交易种类（含事项，下同）和账户余额归入同一块中，此法称为循环法（此法称为循环法（cycle approachcycle approach）。）。第 3页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&EC

3、ONOMICS了解被审计单位及其环境，其中最重要的是各业务了解被审计单位及其环境，其中最重要的是各业务循环的内部控制循环的内部控制1.销售与收款循环的内部控制；销售与收款循环的内部控制；2.采购与付款循环的内部控制；采购与付款循环的内部控制；3.生产与存货循环的内部控制；生产与存货循环的内部控制；4.人力资源与工薪循环的内部控制；人力资源与工薪循环的内部控制；5.投资与筹资循环的内部控制；投资与筹资循环的内部控制；6.货币资金的内部控制。货币资金的内部控制。（一）风险评估：（一）风险评估：二、财务报表审计的审计流程二、财务报表审计的审计流程第 4页NANJING UNIVERSITY OF F

4、INANCE&ECONOMICS控制测试：各业务循环的内部控制控制测试：各业务循环的内部控制实质性测试：各业务循环主要项目的重要实质性程序实质性测试：各业务循环主要项目的重要实质性程序各业务循环的主要项目（表各业务循环的主要项目（表15-1，P326）1.销售与收款循环：销售与收款循环：应收账款、主营业务收入应收账款、主营业务收入2.购货与付款循环：购货与付款循环：固定资产、应付账款固定资产、应付账款3.生产与存货循环：生产与存货循环：存货、应付职工薪酬、营业成本存货、应付职工薪酬、营业成本4.人力资源与工薪循环：人力资源与工薪循环：应付职工薪酬应付职工薪酬5.投资与筹资循环：投资与筹资循环：

5、借款、所有者权益、投资借款、所有者权益、投资6.货币资金货币资金：库存现金、银行存款库存现金、银行存款（二）风险应对：（二）风险应对：第 5页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS重要实质性程序重要实质性程序1.实现主要审计目标的实质性测试：实现主要审计目标的实质性测试：认定、目标、程序认定、目标、程序2.CPA执行的比较有特色的程序执行的比较有特色的程序：监盘、函证、截止测试、监盘、函证、截止测试、分析程序分析程序第 6页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS第一节销售与收款循环的特点第一节销售与收款循环的特点第

6、二节销售与收款循环的内部控制与控制第二节销售与收款循环的内部控制与控制测试测试第三节销售与收款循环的实质性程序第三节销售与收款循环的实质性程序第十五章第十五章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计第 7页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS本章讲解内容本章讲解内容一、销售与收款循环中的主要业务活动一、销售与收款循环中的主要业务活动二、销售交易的内部控制二、销售交易的内部控制三、收款交易的内部控制三、收款交易的内部控制四、评估销售与收款交易的重大错报风险四、评估销售与收款交易的重大错报风险五、测试销售与收款交易的内部控制五、测试销售与收款交易的内部控制六

7、、销货与收款交易的实质性程序六、销货与收款交易的实质性程序七、营业收入的实质性程序七、营业收入的实质性程序 八、应收账款的实质性程序八、应收账款的实质性程序 第 8页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS（销售部门）（销售部门）1 1、接受客户订购单：、接受客户订购单：业务员接受顾客订单。业务员接受顾客订单。经销售经理对顾客订单授权审批，审批订单是否符合经销售经理对顾客订单授权审批，审批订单是否符合企业的销售政策。企业的销售政策。销售单管理部门根据审批后的顾客订单编制连续编号销售单管理部门根据审批后的顾客订单编制连续编号的销售单的销售单。顾客订货单、销售

8、单（也称销售顾客订货单、销售单（也称销售发票通知单，发票通知单，“发生发生”）一、销售与收款循环中的主要业务活动（一、销售与收款循环中的主要业务活动（P327P327）第 9页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS2 2、批准赊销信用：、批准赊销信用：（信用部门）（信用部门）信用管理经理按照赊销政策进行信用批准，复核顾客信用管理经理按照赊销政策进行信用批准，复核顾客订单，并在销售单上签字。订单，并在销售单上签字。如果是超过信用额度的顾客订单，应由总经理审批。如果是超过信用额度的顾客订单，应由总经理审批。销售单（销售单（“计价和分摊计价和分摊”）3 3、按

9、销售单供货：、按销售单供货：（仓库部门）（仓库部门）销售单、出库单（销售单、出库单（“发生发生”,“完整完整性性”）仓库部门根据已批准的销售单供货，并编制连续编号仓库部门根据已批准的销售单供货，并编制连续编号的出库单。的出库单。第 10页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS4 4、按销售单装运货物：、按销售单装运货物：（运输部门）（运输部门）销售单、装运凭证（提货单，与销售单、装运凭证（提货单，与“发生发生”、“完整性完整性”有关）有关）装运部门按销售单装运货物，装运凭证是证明销售交装运部门按销售单装运货物，装运凭证是证明销售交易是否发生的另一有效凭据

10、。易是否发生的另一有效凭据。5 5、向顾客开具账单：、向顾客开具账单：开具账单包括开具账单包括开具开具并并向顾客寄送向顾客寄送事先事先连续编号连续编号的销售的销售发票。发票。（财务部门）（财务部门）商品价目表、发票商品价目表、发票(“发生发生”、“完完整性整性”、“准确性准确性”，详细控制措，详细控制措施施)第 11页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS（1）开具账单部门职员在编制每张销售发票之前，）开具账单部门职员在编制每张销售发票之前，独立独立检查检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单（是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单（“发发生生”）。）

11、。（2）依据已授权批准的）依据已授权批准的商品价目表商品价目表编制销售发票（编制销售发票（“准准确性确性”）。）。（3）独立检查独立检查销售发票计价和计算的正确性（销售发票计价和计算的正确性（“准确准确性性”）。）。（4）将装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的）将装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行商品总数进行比较比较（“完整性完整性”）。）。第 12页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS（财务部门）（财务部门）6 6、记录销售：、记录销售：在手工会计系统中，记录销售的过程包括区分赊销、在手工会计系统中，记录销售的过程包括区分赊

12、销、现销，按销售发票编制转账记账凭证或现金、银行存款现销，按销售发票编制转账记账凭证或现金、银行存款收款凭证，再据以登记销售明细账和应收账款明细账或收款凭证，再据以登记销售明细账和应收账款明细账或库存现金、银行存款日记账。库存现金、银行存款日记账。顾客对帐单、记帐凭证、帐簿（顾客对帐单、记帐凭证、帐簿（“发发生生”,“完整性完整性”,“准确性准确性”,“计价和计价和分摊分摊”，详细控制措施），详细控制措施）第 13页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS（1）只依据）只依据附有附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售。这有效装运凭证和销售单的销售发票记

13、录销售。这些装运凭证和销售单应能证明销售交易的发生及其发生的日期。些装运凭证和销售单应能证明销售交易的发生及其发生的日期。（“发生发生”）（2）控制所有事先）控制所有事先连续编号连续编号的销售发票。（的销售发票。（“完整性完整性”）（3）独立检查独立检查已处理销售发票上的销售金额同会计记录金额的一已处理销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性。（致性。（“准确性准确性”和和“计价和分摊计价和分摊”）（4）记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相）记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离分离。（不。（不相容职务相分离原则）相容职务相分离原则）（5）对记录过程中所涉及的有关记录的）对记录

14、过程中所涉及的有关记录的接触予以限制接触予以限制，以减少未，以减少未经授权批准的记录发生。（经授权批准的记录发生。（“发生发生”、“完整性完整性”）（6）定期）定期独立检查独立检查应收账款的明细账与总账的一致性。（应收账款的明细账与总账的一致性。（“计价计价和分摊和分摊”）（7）定期向顾客寄送）定期向顾客寄送对账对账单，并要求顾客将任何例外情况直接向单，并要求顾客将任何例外情况直接向指定的未执行或记录销售交易的会计主管报告。（指定的未执行或记录销售交易的会计主管报告。（“准确性准确性”和和“计价和分摊计价和分摊”）第 14页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONO

15、MICS7 7、办理和记录现金、银行存款收入：、办理和记录现金、银行存款收入：（财务部门等）（财务部门等）8 8、办理和记录销货退回、销售折扣与折让：、办理和记录销货退回、销售折扣与折让：（财务部门等）（财务部门等）贷项通知贷项通知单、入库单、入库单等单等9 9、注销坏账：、注销坏账：（财务部门等）（财务部门等）收款通知单等收款通知单等坏帐审批表等坏帐审批表等1010、提取坏账准备、提取坏账准备销售与收款循环中的关键控制点销售与收款循环中的关键控制点？第 15页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS补充资料补充资料1 1：销售和收款业务中的常见弊端：销售

16、和收款业务中的常见弊端1.虚记销售收入、调节利润：伪造原始凭证、重复入帐虚记销售收入、调节利润：伪造原始凭证、重复入帐2.销售成本结转不实，调节利润销售成本结转不实，调节利润3.收款选用方式不当，造成坏帐收款选用方式不当，造成坏帐4.销售费用支出失控，成本增大销售费用支出失控，成本增大5.销售凭证保管不严，造成资产流失销售凭证保管不严，造成资产流失第 16页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS补充资料补充资料2 2：发票舞弊形式：发票舞弊形式1.不开发票不开发票2.开白发票开白发票3.虚开发票虚开发票4.阴阳发票阴阳发票5.金蝉脱壳金蝉脱壳6.开票中介

17、开票中介7.拒开发票拒开发票8.黑市交易黑市交易9.以假乱真以假乱真第 17页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS二、销售交易的内部控制二、销售交易的内部控制（一）销售交易的关键内部控制（一）销售交易的关键内部控制（表表1 15-35-3销售交易的控制销售交易的控制目标、内部控制和测试一览表，目标、内部控制和测试一览表，P331P331）1.1.登记入账的销售交易确系已经发货给真实的顾客登记入账的销售交易确系已经发货给真实的顾客（发生）（发生）A销售交易是以经过审核的销售交易是以经过审核的发运凭证发运凭证及经过批准的顾客及经过批准的顾客订货单订货单为依

18、据登记入账的为依据登记入账的B在发货前，顾客的赊购已经被在发货前，顾客的赊购已经被授权授权批准批准C销售发票销售发票均经事先编号，并已恰当地登记入账均经事先编号，并已恰当地登记入账D每月向顾客寄送每月向顾客寄送对账单对账单，对顾客提出的意见做专门追，对顾客提出的意见做专门追查查 第 18页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS2.2.所有销售交易均已登记入账所有销售交易均已登记入账（完整性）（完整性）A发运凭证（或提货单）均经发运凭证（或提货单）均经事先编号事先编号并已经登记入账并已经登记入账B销售发票均经销售发票均经事先编号事先编号，并已登记入账，并已

19、登记入账 3.3.登记入账的销售数量确系已发货的数量，已正确开具账登记入账的销售数量确系已发货的数量，已正确开具账单并登记入账单并登记入账（计价和分摊）（计价和分摊）A销售价格、付款条件、运费和销售折扣的确定已经适销售价格、付款条件、运费和销售折扣的确定已经适当的当的授权批准授权批准B由独立人员对销售发票的编制作由独立人员对销售发票的编制作内部核查内部核查 4.4.销售交易的分类恰当销售交易的分类恰当（分类）（分类）A采用适当的采用适当的会计科目表会计科目表B内部内部复核和核查复核和核查第 19页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS5.5.销售交易的记

20、录及时销售交易的记录及时（截止）（截止）A采用尽量能在采用尽量能在销售发生时销售发生时开具收款账单和登记入账的开具收款账单和登记入账的控制方法控制方法B内部核查内部核查 6.6.销售交易已经正确地记入明细账，并经正确汇总销售交易已经正确地记入明细账，并经正确汇总（准确（准确性、计价和分摊）性、计价和分摊）A每月定期给顾客寄送每月定期给顾客寄送对账对账单单B由独立人员对应收账款明细账作由独立人员对应收账款明细账作内部核查内部核查C将应收款明细账余额合计数与其总账余额进行将应收款明细账余额合计数与其总账余额进行比较比较 第 20页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECON

21、OMICS（二）销售交易的内部控制方法（二）销售交易的内部控制方法（P332P332）1.1.适当的职责分离适当的职责分离A.办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立；别设立；B.谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离；分离；C.编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离；销售人员应当避免接触销货现款；相互分离；销售人员应当避免接触销货现款；D.单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的单位应收票据的取得和贴现必须经由

22、保管票据以外的主管人员的书面批准。主管人员的书面批准。第 21页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS2.2.正确的授权审批正确的授权审批其一，在销售发生之前，赊销已经正确审批；其一，在销售发生之前，赊销已经正确审批；其二，非经正当审批，不得发出货物；其二，非经正当审批，不得发出货物；其三，销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审其三，销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批；批；其四，审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，其四，审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越权限。在授权范围内进行审批，不得超越权限

23、。3.3.充分的凭证和记录充分的凭证和记录:P327:P3274.4.凭证的预先编号凭证的预先编号 5.5.按月寄出对账单按月寄出对账单6.6.内部核查程序内部核查程序第 22页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS三、收款交易的内部控制三、收款交易的内部控制（一）收款交易的关键内部控制（一）收款交易的关键内部控制（表表1 15-55-5收款交易的控制收款交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表，目标、关键内部控制和测试一览表，P334P334）1.1.登记入账的现金收入确定为企业已经实际收到的现金登记入账的现金收入确定为企业已经实际收到的现金（存在或发

24、生）（存在或发生）A.现金折扣必须经过适当的审批手续现金折扣必须经过适当的审批手续2.2.收到的现金收入已全部登记入账收到的现金收入已全部登记入账（完整性）（完整性）A.现金出纳与现金记账的职务分离现金出纳与现金记账的职务分离B.每日及时记录现金收入每日及时记录现金收入C.定期向顾客寄送对账单定期向顾客寄送对账单D.现金收入记录的内部复核现金收入记录的内部复核第 23页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS3.3.已经收到的现金确实为企业所有已经收到的现金确实为企业所有（权利和义务）（权利和义务）A.定期盘点现金并与账面余额核对定期盘点现金并与账面余额核

25、对4.4.每月核对实际收到的现金和登记入账的现金是否相符每月核对实际收到的现金和登记入账的现金是否相符（计价或分摊）（计价或分摊）A定期取得银行对账单定期取得银行对账单B.编制银行存款余额调节表编制银行存款余额调节表5.5.现金收入在资产负债表上的披露正确现金收入在资产负债表上的披露正确（列报）（列报）A.现金日记账与总账的登记职责分开现金日记账与总账的登记职责分开第 24页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS（二）收款交易的内部控制方法（二）收款交易的内部控制方法（P335P335）1企业应当按照企业应当按照现金管理暂行条例现金管理暂行条例、支付结算

26、办支付结算办法法和和内部会计控制规范内部会计控制规范货币资金（试行）货币资金（试行）等规定，等规定，及时办理销售收款业务。及时办理销售收款业务。2企业应将销售收入企业应将销售收入及时及时入账，不得账外设账，不得擅入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金。销售人员应当避免接触销售现款。自坐支现金。销售人员应当避免接触销售现款。3企业应当建立应收账款企业应当建立应收账款账龄分析制度账龄分析制度和逾期应收账款和逾期应收账款催收催收制度。销售部门应当负责应收账款的催收，财会部门制度。销售部门应当负责应收账款的催收，财会部门应当督促销售部门加紧催收。对催收无效的逾期应收账款应当督促销售部门加紧催收。对催收无

27、效的逾期应收账款可通过法律程序予以解决。可通过法律程序予以解决。第 25页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS4企业应当按客户设应收账款企业应当按客户设应收账款台账台账，及时登记每一客户，及时登记每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况。对长期应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况。对长期往来客户应当建立起完善的客户资料，并对客户资料实行往来客户应当建立起完善的客户资料，并对客户资料实行动态管理，及时更新。动态管理，及时更新。5企业对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关企业对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策决策机构，由其进行审查，

28、确定是否确认为坏账。企业发生的机构，由其进行审查，确定是否确认为坏账。企业发生的各项坏账，应查明原因，明确责任，并在履行规定的审批各项坏账，应查明原因，明确责任，并在履行规定的审批程序后做出会计处理。程序后做出会计处理。6企业注销的坏账应当进行企业注销的坏账应当进行备查备查登记，做到账销案存。登记，做到账销案存。已注销的坏账又收回时应当及时入账，防止形成账外款。已注销的坏账又收回时应当及时入账，防止形成账外款。第 26页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS7企业企业应收票据应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管

29、人员的书面批准。应由专人保管应收票据，对于即将主管人员的书面批准。应由专人保管应收票据，对于即将到期的应收票据，应及时向付款人提示付款；已贴现票据到期的应收票据，应及时向付款人提示付款；已贴现票据应在备查簿中登记，以便日后追踪管理；并应制定逾期票应在备查簿中登记，以便日后追踪管理；并应制定逾期票据的冲销管理程序和逾期票据追踪监控制度。据的冲销管理程序和逾期票据追踪监控制度。8企业应当定期与往来客户通过企业应当定期与往来客户通过函证函证等方式核对应收账等方式核对应收账款、应收票据、预收账款等往来款项。如有不符，应查明款、应收票据、预收账款等往来款项。如有不符，应查明原因，及时处理。原因，及时处理

30、。第 27页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS例例1:内部控制制度评价内部控制制度评价第 28页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS四、评估销售与收款交易的重大错报风险（四、评估销售与收款交易的重大错报风险（P336）（一）评估收入交易和余额存在的固有风险（一）评估收入交易和余额存在的固有风险1管理层对收入管理层对收入造假的偏好和动因造假的偏好和动因。2收入的收入的复杂复杂性。性。3管理层管理层凌驾凌驾于控制之上的风险。于控制之上的风险。4采用不正确的收入采用不正确的收入截止截止。5低估应收账款低估应收账款坏

31、账准备的压力。坏账准备的压力。6舞弊和盗窃舞弊和盗窃的风险。的风险。第 29页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS7款项无法收回款项无法收回的风险。的风险。8发生错误的风险。例如：发生错误的风险。例如：（1）没有及时更新商品）没有及时更新商品价价目表，商品可能以错误的价格目表，商品可能以错误的价格销售；（销售；（2）销售）销售量量较大时，如果扫描时没有读取商品条较大时，如果扫描时没有读取商品条形码，收款员使用错误的手册，售出商品的数量发生错误，形码，收款员使用错误的手册，售出商品的数量发生错误，或收款员给客户的找零发生错误，错误均会发生。或收款员给客户

32、的找零发生错误，错误均会发生。9 隐瞒盗窃隐瞒盗窃的风险。的风险。10债务保理债务保理。第 30页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS（二）评估收入交易和余额存在的控制风险（二）评估收入交易和余额存在的控制风险第 31页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS 归根结底，与收入交易和余额相关的重大错报风险主归根结底，与收入交易和余额相关的重大错报风险主要存在于要存在于销售交易、现金收款交易销售交易、现金收款交易的发生、完整性、准确的发生、完整性、准确性、截止和分类认定，以及在性、截止和分类认定，以及在会计期末应收账

33、款、货币资会计期末应收账款、货币资金和应交税费金和应交税费的存在、权利和义务、完整性、计价和分摊的存在、权利和义务、完整性、计价和分摊认定。（主要关注认定。（主要关注应收账款与营业收入应收账款与营业收入的的高估高估）第 32页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS五、测试销售与收款交易的内部控制五、测试销售与收款交易的内部控制（一）销售交易的控制测试（一）销售交易的控制测试以内部控制目标为起点的控制测试（表以内部控制目标为起点的控制测试（表1 15-35-3：销售交易：销售交易的控制目标、内部控制和测试一览表，的控制目标、内部控制和测试一览表，P331P

34、331）1.1.登记入账的销售交易确系已经发货给真实的顾客登记入账的销售交易确系已经发货给真实的顾客（发生）（发生）A.检查销售发票副联是否附有发运凭证检查销售发票副联是否附有发运凭证(或提货单或提货单)及顾客及顾客订货单订货单;B.检查顾客的赊购是否经授权批准检查顾客的赊购是否经授权批准;C.检查销售发检查销售发票连续编号的完整性票连续编号的完整性;D.观察是否寄发对账单并检查顾客观察是否寄发对账单并检查顾客回函档案回函档案第 33页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS2.2.所有销售交易均已登记入账所有销售交易均已登记入账（完整性）（完整性）A.检

35、查发运凭证连续编号的完整性检查发运凭证连续编号的完整性;B.检查销售发禁连续检查销售发禁连续编号的完整性编号的完整性3.3.登记入账的销售数量确系已发货的数量，已正确开具账登记入账的销售数量确系已发货的数量，已正确开具账单并登记入账单并登记入账（计价和分摊）（计价和分摊）A.检查销销售发票是否经适当的授权批准检查销销售发票是否经适当的授权批准;B检查有关凭证检查有关凭证上的内部核查标记上的内部核查标记4.4.销售交易的分类恰当销售交易的分类恰当（分类）（分类）A.检查会计科目表是否适当检查会计科目表是否适当;B.检查有关凭证上内部复核检查有关凭证上内部复核和核查的标记和核查的标记第 34页NA

36、NJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS5.5.销售交易的记录及时销售交易的记录及时（截止）（截止）A.检查尚未开具收放账单的发货和尚未登记人账的销售交检查尚未开具收放账单的发货和尚未登记人账的销售交易易;B.检查有关凭证上内部核查的标记检查有关凭证上内部核查的标记6.6.销售交易已经正确地记入明细账，并经正确汇总销售交易已经正确地记入明细账，并经正确汇总（准确（准确性、计价和分摊）性、计价和分摊）A.观察对账单是否已经寄出观察对账单是否已经寄出;B.检查内部核查标记检查内部核查标记;C.检查检查将应收账款明细账余额合计数与其总账余额进行比较的标将应收账款明细

37、账余额合计数与其总账余额进行比较的标记记第 35页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS以内部控制风险为起点的控制测试（表以内部控制风险为起点的控制测试（表1 15-65-6：销售与收：销售与收款交易的风险、控制和控制测试，款交易的风险、控制和控制测试，P339P339）第 36页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS（二）收款交易的控制测试（以控制目标为起点，表（二）收款交易的控制测试（以控制目标为起点，表1 15-55-5收款交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表，收款交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表

38、，P334P334）1.1.登记入账的现金收入确定为企业已经实际收到的现金登记入账的现金收入确定为企业已经实际收到的现金（存在或发生）（存在或发生）A.观察；观察；B.检查现金折扣是否经过恰当的审批检查现金折扣是否经过恰当的审批2.2.收到的现金收入已全部登记入账收到的现金收入已全部登记入账（完整性）（完整性）A.观察；观察；B.检查是否存在未入账的现金收入；检查是否存在未入账的现金收入；C.检查是否检查是否向顾客寄送对账单，了解是否定期进行；向顾客寄送对账单，了解是否定期进行；D.检查复核标记检查复核标记第 37页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS

39、3.3.已经收到的现金确实为企业所有已经收到的现金确实为企业所有（权利和义务）（权利和义务）A.检查是否定期盘点，检查盘点记录检查是否定期盘点，检查盘点记录4.4.每月核对实际收到的现金和登记入账的现金是否相符每月核对实际收到的现金和登记入账的现金是否相符（计价或分摊）（计价或分摊）A.检查银行对账单；检查银行对账单；B.检查银行存款余额调节表检查银行存款余额调节表5.5.现金收入在资产负债表上的披露正确现金收入在资产负债表上的披露正确（列报）（列报）A.观察观察 第 38页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS(三三)在对被审计单位销售与收款交易实施控

40、制测试时，还在对被审计单位销售与收款交易实施控制测试时，还应注意以下几点（应注意以下几点（P337P337）：）：1注册会计师应把测试注册会计师应把测试重点重点放在被审计单位是否设计了放在被审计单位是否设计了由人工执行或计算机系统运行的更高水平的由人工执行或计算机系统运行的更高水平的调节和比对控调节和比对控制制，是否生成例外报告，管理层是否及时调查并采取管理，是否生成例外报告，管理层是否及时调查并采取管理措施，而不是全部只测试员工执行数据输入的措施，而不是全部只测试员工执行数据输入的预防性预防性控制。控制。2注册会计师应当询问管理层用于监控销售与收款交易注册会计师应当询问管理层用于监控销售与收

41、款交易的的关键业绩指标关键业绩指标，例如销售额和毛利率预算、应收账款平，例如销售额和毛利率预算、应收账款平均收款期等。均收款期等。3注册会计师应当考虑通过执行注册会计师应当考虑通过执行分析程序和截止测试分析程序和截止测试，可以对应收账款的存在、准确性和计价等认定获取多大程可以对应收账款的存在、准确性和计价等认定获取多大程度的度的保证保证。如果能够获得充分保证，则意味着不需要执行。如果能够获得充分保证，则意味着不需要执行大量的控制测试。大量的控制测试。第 39页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS4如果情况允许并且希望将固有风险和控制风险的组合如果情况允

42、许并且希望将固有风险和控制风险的组合即重大错报风险评估为即重大错报风险评估为低低，注册会计师需要，注册会计师需要对被审计单位对被审计单位重要的控制重要的控制，尤其是对易出现高舞弊风险的现金收款和存，尤其是对易出现高舞弊风险的现金收款和存储的控制的有效运行进行储的控制的有效运行进行测试测试。因为这些控制大多采取人。因为这些控制大多采取人工控制。注册会计师主要的审计程序可能包括观察控制的工控制。注册会计师主要的审计程序可能包括观察控制的执行，检查每日现金汇总表上是否有执行比对控制的员工执行，检查每日现金汇总表上是否有执行比对控制的员工的签名，询问针对不一致的情况所采取的措施。的签名，询问针对不一致

43、的情况所采取的措施。5 如果注册会计师计划信赖的内部控制是由如果注册会计师计划信赖的内部控制是由计算机执行计算机执行的的，那就需要就下列事项获取审计证据：（，那就需要就下列事项获取审计证据：（1）相关）相关一般一般控制控制的设计和运行的有效性；（的设计和运行的有效性；（2）认定层次控制的）认定层次控制的特定特定应用应用，如收款折扣的计算；（，如收款折扣的计算；（3）采用人工控制的）采用人工控制的后续措后续措施施，如将打印输出的现金收入日记账与对应的由银行盖章，如将打印输出的现金收入日记账与对应的由银行盖章的存款记录进行比对，以及根据银行存款对账单按月调节的存款记录进行比对，以及根据银行存款对账

44、单按月调节现金收入日记账。现金收入日记账。第 40页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS6 在控制风险被评估为低时，注册会计师需要考虑评估在控制风险被评估为低时，注册会计师需要考虑评估的的控制要素的所有方面控制要素的所有方面和控制测试的结果，以便能够得出和控制测试的结果，以便能够得出这样的结论：控制能够实施有效的管理，并发现和纠正重这样的结论：控制能够实施有效的管理，并发现和纠正重大错误和舞弊。大错误和舞弊。如果将固有风险和控制风险评估为如果将固有风险和控制风险评估为中或高中或高，注册会计师可，注册会计师可能仅仅需要在对能仅仅需要在对控制活动控制活动的

45、处理情况进行询问时记录对控的处理情况进行询问时记录对控制活动的了解，并检查已实施控制的相关证据。制活动的了解，并检查已实施控制的相关证据。7如果在如果在期中期中实施了控制测试，注册会计师应当在年末实施了控制测试，注册会计师应当在年末审计时选择项目测试控制在审计时选择项目测试控制在剩余期间剩余期间的运行情况，以保证的运行情况，以保证控制在整个会计期间持续运行有效。控制在整个会计期间持续运行有效。8控制测试所使用的控制测试所使用的审计程序的类型审计程序的类型主要包括主要包括询问、观询问、观察、检查、重新执行和穿行测试察、检查、重新执行和穿行测试等，注册会计师应当根据等，注册会计师应当根据特定控制的

46、性质选择所需实施审计程序的类型。特定控制的性质选择所需实施审计程序的类型。第 41页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS例例2（综合题）：销售与收款循环重大错报风险评估与控（综合题）：销售与收款循环重大错报风险评估与控制测试制测试第 42页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS例例3（多选）：注册会计师对被审计单位已发生的销货（多选）：注册会计师对被审计单位已发生的销货业务是否均已登记入账进行审计时，常用的控制测试业务是否均已登记入账进行审计时，常用的控制测试程序有（程序有（）。）。A.检查发运凭证连续编号的完整

47、性检查发运凭证连续编号的完整性 B.检查赊销业务是否经过授权批准检查赊销业务是否经过授权批准 C.检查销售发票连续编号的完整性检查销售发票连续编号的完整性 D.观察已经寄出的对账单的完整性观察已经寄出的对账单的完整性答案：答案：AC第 43页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS六、销货与收款交易的实质性程序六、销货与收款交易的实质性程序（一）销售与收款交易的实质性分析程序（一）销售与收款交易的实质性分析程序（P341P341）实质性分析程序的步骤：实质性分析程序的步骤：1 1识别需要运用实质性分析程序的账户余额或交易。识别需要运用实质性分析程序的账户余

48、额或交易。2 2确定期望值。确定期望值。3 3确定可接受的差异额。确定可接受的差异额。4 4识别需要进一步调查的差异并调查异常数据关系。识别需要进一步调查的差异并调查异常数据关系。5 5调查重大差异并作出判断。调查重大差异并作出判断。6 6评价分析程序的结果。评价分析程序的结果。第 44页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS销售与收款交易的实质性分析程序（销售与收款交易的实质性分析程序（P341P341）：）：1 1识别需要运用实质性分析程序的账户余额或交易。识别需要运用实质性分析程序的账户余额或交易。就销售与收款交易和相关余额而言，通常需要运用实质性

49、就销售与收款交易和相关余额而言，通常需要运用实质性分析程序的是分析程序的是销售交易、收款交易、营业收入项目和应收销售交易、收款交易、营业收入项目和应收账款项目。账款项目。2 2确定期望值。确定期望值。基于注册会计师对经营活动、市场份额、经济形势和发展基于注册会计师对经营活动、市场份额、经济形势和发展历程的了解历程的了解,与营业额、毛利率和应收账款等的预期相关与营业额、毛利率和应收账款等的预期相关.3 3确定可接受的差异额。确定可接受的差异额。在确定可接受的差异额时，注册会计师首先应当确定管理在确定可接受的差异额时，注册会计师首先应当确定管理层使用的关键业绩指标，并考虑这些指标的适当性和监督层使

50、用的关键业绩指标，并考虑这些指标的适当性和监督过程。过程。第 45页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS4 4识别需要进一步调查的差异并调查异常数据关系。识别需要进一步调查的差异并调查异常数据关系。注册会计师应当计算实际和期望值之间的差异，这涉及一注册会计师应当计算实际和期望值之间的差异，这涉及一些比率和比较，包括：些比率和比较，包括：（1）观察月度（或每周）的销售记录趋势，与往年或预）观察月度（或每周）的销售记录趋势，与往年或预算相比较。算相比较。（2）将销售毛利率与以前年度和预算相比较。）将销售毛利率与以前年度和预算相比较。（3）计算应收账款周转率

51、和存货周转率，并与以前年度）计算应收账款周转率和存货周转率，并与以前年度相比较。相比较。（4）检查异常项目的销售，例如对大额销售以及未从销）检查异常项目的销售，例如对大额销售以及未从销售记录过入销售总账的销售应予以调查。售记录过入销售总账的销售应予以调查。第 46页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS5 5调查重大差异并作出判断。调查重大差异并作出判断。注册会计师在分析上述与预期相联系的指标后，如果认为注册会计师在分析上述与预期相联系的指标后，如果认为存在未预期的重大差异，就可能需要对营业收入发生额和存在未预期的重大差异，就可能需要对营业收入发生额和应

52、收账款余额实施更加详细的细节测试。应收账款余额实施更加详细的细节测试。6 6 评价分析程序的结果。评价分析程序的结果。注册会计师应当就收集的审计证据是否能支持其试图证实注册会计师应当就收集的审计证据是否能支持其试图证实的审计目标和认定形成结论。的审计目标和认定形成结论。第 47页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS（二）销售交易的细节测试（二）销售交易的细节测试（P342P342，P331P331）1.1.登记入账的销售交易确系已经登记入账的销售交易确系已经发货发货给给真实真实的顾客的顾客（发生）（发生）分析（分析（P342P342）针对针对未曾发货却

53、已将销售交易登记入账未曾发货却已将销售交易登记入账这类错误的可能性：这类错误的可能性：从主从主营业务收入明细账中抽取若干笔分录，追查有无发运凭证及其他佐营业务收入明细账中抽取若干笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证证，借以查明有无事实上没有发货却已登记入账的销售交易。如果，借以查明有无事实上没有发货却已登记入账的销售交易。如果注册会计师对发运凭证等的真实性也有怀疑，就有必要再进一步追注册会计师对发运凭证等的真实性也有怀疑，就有必要再进一步追查查存货的永续盘存记录存货的永续盘存记录，测试存货余额有无减少。，测试存货余额有无减少。针对针对销售交易重复入账销售交易重复入账这类错误的可能性，注册会计师可

54、以通过这类错误的可能性，注册会计师可以通过检查企业的检查企业的销售交易记录清单销售交易记录清单以确定是否存在重号、缺号。以确定是否存在重号、缺号。针对针对向虚构的顾客发货并作为销售交易登记入账向虚构的顾客发货并作为销售交易登记入账这类错误发生的这类错误发生的可能性，注册会计师应当可能性，注册会计师应当检查主营业务收入明细账中与销售分录相检查主营业务收入明细账中与销售分录相应的销货单应的销货单。以确定销售是否履行赊销批准手续和发货审批手续。以确定销售是否履行赊销批准手续和发货审批手续。第 48页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS结论（结论（P331,P

55、331,逆查逆查)A复核主营业务收入总账、明细账以及应收账款明细账复核主营业务收入总账、明细账以及应收账款明细账中的大额或异常项目中的大额或异常项目B追查主营业务收入明细账中的分录至销售单、销售发追查主营业务收入明细账中的分录至销售单、销售发票副联及发运凭证票副联及发运凭证C将发运凭证与存货永续记录中的发运分录进行核对将发运凭证与存货永续记录中的发运分录进行核对D将主营业务收入明细账中的分录与销售单中的赊销审将主营业务收入明细账中的分录与销售单中的赊销审批和发运审批进行核对批和发运审批进行核对第 49页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS2.2.所有销

56、售交易均已登记入账所有销售交易均已登记入账（完整性）（完整性）分析分析（P343）但是，如果内部控制不健全，比如被审计单位没有由发但是，如果内部控制不健全，比如被审计单位没有由发运凭证追查至主营业务收入明细账这一独立内部核查程序，运凭证追查至主营业务收入明细账这一独立内部核查程序，就有必要对完整性目标实施交易的细节测试。就有必要对完整性目标实施交易的细节测试。从从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账的销售发票副本和主营业务收入明细账，是测试未开票的，是测试未开票的发货的一种有效程序。发货的一种有效程序。为

57、使这一程序成为一项有意义的测试，注册会计师必须为使这一程序成为一项有意义的测试，注册会计师必须能够确信能够确信全部发运凭证均已归档全部发运凭证均已归档，这一点可以通过，这一点可以通过检查凭检查凭证的编号顺序证的编号顺序来查明。来查明。第 50页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS结论结论（P331，顺查顺查）将发运凭证与相关的销售发票和主营业务收入明细账及应将发运凭证与相关的销售发票和主营业务收入明细账及应收账款明细账中的分录进行核对收账款明细账中的分录进行核对第 51页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS3.

58、3.登记入账的登记入账的确系已确系已发货发货的数量，已正确的数量，已正确开具开具账账单并登记单并登记入账入账（计价和分摊）（计价和分摊）分析（分析（P343P343）销售交易计价的准确性包括：销售交易计价的准确性包括：按订货数量按订货数量发货发货，按发货数量准确，按发货数量准确地地开具开具账单以及将账单上的数额准确地账单以及将账单上的数额准确地记入记入会计帐簿。会计帐簿。典型的实质性程序包括典型的实质性程序包括复算会计记录中的数据复算会计记录中的数据。通常的做法是，。通常的做法是，以主营业务收入明细账中的会计分录为起点以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，将所选择的交易业务，将所选择的交易业

59、务的合计数与应收账款明细账和销售发票存根进行比较核对。的合计数与应收账款明细账和销售发票存根进行比较核对。销售发销售发票存根上所列的单价，通常还要与经过批准的商品价目表进行比较票存根上所列的单价，通常还要与经过批准的商品价目表进行比较核对核对，其金额小计和合计数也要进行复算。发票中列出的商品的规，其金额小计和合计数也要进行复算。发票中列出的商品的规格、数量和顾客代号等，则应与发运凭证进行比较核对。另外，往格、数量和顾客代号等，则应与发运凭证进行比较核对。另外，往往还要审核顾客订货单和销售单中的同类数据。往还要审核顾客订货单和销售单中的同类数据。第 52页NANJING UNIVERSITY O

60、F FINANCE&ECONOMICS结论结论（P331）A.复算销售发票上的数据复算销售发票上的数据B.追查主营业务收入明细账中的分录至销售发票（逆查）追查主营业务收入明细账中的分录至销售发票（逆查）C.追查销售发票上的详细信息至发运凭证、经批准的商品追查销售发票上的详细信息至发运凭证、经批准的商品价目表和顾客订货单（逆查）价目表和顾客订货单（逆查）第 53页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS4.4.销售交易的分类恰当销售交易的分类恰当（分类，（分类，P344,P331）检查证明销售交易分类正确的原始证据检查证明销售交易分类正确的原始证据 5.5.

61、销售交易的记录及时销售交易的记录及时（截止（截止，P344,P331）将销售交易登记入账的日期与发运凭证的日期比较核对将销售交易登记入账的日期与发运凭证的日期比较核对 6.6.销售交易已经正确地记入明细账，并经正确汇总销售交易已经正确地记入明细账，并经正确汇总（准确性、计价和分摊（准确性、计价和分摊，P344,P331）将主营业务收入明细账加总，追查其至总账的过账将主营业务收入明细账加总，追查其至总账的过账 第 54页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS例例4（单选）：为证实所有销售业务均已记录，（单选）：为证实所有销售业务均已记录，CPA应选择最有效

62、的具体审计程序是（）应选择最有效的具体审计程序是（）A.抽查出库单抽查出库单 B.抽查销售明细账抽查销售明细账 C.抽查应收账款明细账抽查应收账款明细账 D.抽查银行对账单抽查银行对账单答案：答案：A第 55页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS七、营业收入的实质性程序（七、营业收入的实质性程序（P344P344）（一）营业收入的审计目标（一）营业收入的审计目标1.1.确定利润表中记录的营业收入是否已确定利润表中记录的营业收入是否已发生发生，且与被审计，且与被审计单位有关；单位有关；2.2.确定所有应对记录的营业收入记录是否确定所有应对记录的营业收入记

63、录是否均已均已记录；记录；3.3.确定与营业收入有关的确定与营业收入有关的金额金额及其他数据是否已恰当记录，及其他数据是否已恰当记录，包括对销售退回、销售折扣与折让的处理是否适当；包括对销售退回、销售折扣与折让的处理是否适当；4.4.确定营业收入是否已记录于正确的确定营业收入是否已记录于正确的会计期间会计期间；5.5.确定营业收入是否已按照企业会计准则的规定在财务报确定营业收入是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中做出恰当的表中做出恰当的列报列报。第 56页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS（二）主营业务收入的实质性程序（二）主营业务收入的实质性程

64、序 实质性程序的学习思路：实质性程序的学习思路：目标、如何做、会计知识目标、如何做、会计知识 实质性程序的规律：实质性程序的规律：首先，取得或编制明细表，复核加计正确，并与报表首先，取得或编制明细表，复核加计正确，并与报表数、总帐数和明细帐合计数核对相符。数、总帐数和明细帐合计数核对相符。其次，必要时，实施实质性分析程序。其次，必要时，实施实质性分析程序。最后，检查在资产负债表或损益表上的披露是否恰当。最后，检查在资产负债表或损益表上的披露是否恰当。第 57页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS1.1.取得或编制主营业务收入明细表：取得或编制主营业务收

65、入明细表：（目标是？（目标是？）(1)复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符，结合其他业务收入科目与报表数核对是否对是否相符，结合其他业务收入科目与报表数核对是否相符；相符；(2)检查以非记账本位币结算的主营业务收入的折算汇检查以非记账本位币结算的主营业务收入的折算汇率及折算是否正确。率及折算是否正确。计价计价或分摊或分摊第 58页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS2.2.检查主营业务收入的确认条件、方法是否符合企业会计检查主营业务收入的确认条件、方法是否符合企业会计准则，前后期是否一致。（

66、目标是？准则，前后期是否一致。（目标是？发生、完整性、计发生、完整性、计价和分摊）价和分摊）第 59页NANJING UNIVERSITY OF FINANCE&ECONOMICS例例5（单选）：（单选）：L注册会计师计划测试注册会计师计划测试M公司公司2004年度主年度主营业务收入的完整性。以下各项审计程序中，通常难以营业务收入的完整性。以下各项审计程序中，通常难以实现上述审计目标的是（实现上述审计目标的是（）。）。A.抽取抽取2004年年12月月31日开具的销售发票，检查相应的日开具的销售发票，检查相应的发运单和账簿发运单和账簿 B.抽取抽取2004年年12月月31日的发运单，检查相应的销售发日的发运单，检查相应的销售发票和账簿记录票和账簿记录 C.从主营业务收入明细账中抽取从主营业务收入明细账中抽取2004年年12月月31日的明日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票 D.从主营业务收入明细账中抽取从主营业务收入明细账中抽取2005年年1月月1日的明细日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票记录，检查相应的记账凭证、