中级会计实务讲义jy1201

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1、 第十二章债务重组考情分析本章在近三年的考试中全部以客观题的形式出现，分值在3分左右。但是，本章的内容适宜出计算分析题，属于重要章节。内容介绍本章讲两节内容：第一节 债务重组的方式第二节 债务重组的会计处理其中，债务重组的会计处理是学习的重点内容。内容讲解第一节债务重组方式 一、债务重组的定义债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。强调两点：1.债务人发生财务困难是债务重组的前提；2.债权人作出让步是债务重组的实质。债权人一定会发生债务重组损失，而债务人一定会得到债务重组收益。【例题1判断题】只要债务重组时确定的债务偿还条件不同于

2、原协议，不论债权人是否作出让步，均属于我国企业会计准则定义的债务重组。（）答疑编号1519120101正确答案答案解析债务重组的一个关键点就是债权人要作出让步，债权人没有作出让步的事项不属于债务重组。二、债务重组的方式（一）以资产清偿债务资产包括现金资产和非现金资产。1.现金资产包括库存现金、银行存款和其他货币资金。以现金资产抵债，会计处理相对比较简单。2.非现金资产非现金资产抵债包括债务人用存货、固定资产、无形资产、股票投资等来抵债。其会计处理比较特殊。（1）债务人角度涉及到各类抵债资产的具体结转处理。（2）债权人角度涉及到收到的各类偿债资产的入账价值确定问题。（二）将债务转为资本1.从债务

3、人角度理解将应付账款等转为资本，减少应付账款等，增加股本（或实收资本）、资本公积。2.从债权人角度理解将应收账款等转为对债务人的股权投资。（三）修改其他债务条件如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息、延长偿还期限等。（四）以上三种方式的组合，是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组形式。【例题2多选题】下列事项中，属于债务重组的有（）。A.以低于债务的账面价值的货币资金清偿债务 B.修改债务条件，如减少债务本金并降低利率C.债务人借新债还旧债 D.债务人改组答疑编号1519120102正确答案AB答案解析C选项和D选项中债权人均未做出让步。 第二节债务重组的会计处理 具体分为：以现金清

4、偿债务、以非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件，各种方式组合。注意：分别从债权人角度和债务人角度来学习和掌握。一、以资产清偿债务（一）以现金清偿债务1.债务人处理角度：基本处理分录：借：应付账款等贷：银行存款营业外收入（倒挤）2.债权人处理角度：基本分录：借：银行存款营业外支出（倒挤）贷：应收账款等注意：债权人已对债权计提减值准备的，应当先将差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。【例题3计算题】资料：甲企业于210年1月20日销售一批材料给乙企业，不含税价格为200 000元，增值税税率为17

5、%，按合同规定，乙企业应于210年4月1日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协商于7月1日进行债务重组。债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企业30 000元债务，余额用现金立即偿清。甲企业已于7月10日收到乙企业通过转账偿还的剩余款项。甲企业已为该项应收债权计提了20 000元的坏账准备。要求：分别作出甲乙公司的会计处理。答疑编号1519120103正确答案（1）乙企业（债务人）的账务处理借：应付账款234 000贷：银行存款204 000营业外收入债务重组利得 30 000（2）甲企业（债权人）的账务处理借：银行存款204 000营业外支出债务重组损失

6、10 000（倒挤）坏账准备 20 000贷：应收账款234 000【扩展】假设甲公司对该应收账款计提坏账准备为5万元，乙公司通过重组协议偿还了20.4万元。甲公司（债权人）处理：借：银行存款204 000坏账准备 30 000贷：应收账款234 000借：坏账准备 20 000贷：资产减值损失 20 000 （二）以非现金资产清偿债务1.处理思路：（1）债务人：区分债务重组收益和资产转让损益以非现金资产的公允价值来抵债，非现金资产公允价值和债务账面价值的差额作为债务重组收益；转让的非现金资产的公允价值与其自身账面价值的差额为资产转让损益。以非现金资产清偿债务，非现金资产相当于被处置：（1）抵

7、债资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。（2）抵债资产为固定资产、无形资产的，抵债资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。（3）抵债资产为投资性性房地产的，相当于处置投资性房地产，通过其他业务收入、其他业务成本处理。（4）抵债资产为长期股权投资的，抵债资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。注意：对于非货币性资产交换、债务重组中增值税问题的理解：以库存商品、原材料、生产经营用动产抵债，均可能涉及增值税的问题。一般情况下没有特别说明时，对于增值税金额是要列入抵债金额的。比如，抵债资产（存货）成本为8万元，偿还债务时公允价值为10万元，

8、适用的增值税税率为17%，抵债金额应是11.7万元，若假定重组债务为15万元，则债务人重组收益为1511.73.3万元。（2）债权人债权人收到非现金资产时，应按受让的非现金资产的公允价值作为其入账价值。 债权人基本会计分录：借：固定资产、无形资产、库存商品等（非现金资产的公允价值）应交税费应交增值税（进项税额）坏账准备营业外支出（或贷记资产减值损失）（倒挤）贷：应收账款2.以存货抵偿债务：【例题4计算题】甲公司向乙公司购买了一批货物，价款450 000元（包括应收取的增值税税额），按照购销合同约定，甲公司应于209年11月5日前支付该价款，但至209年11月30日甲公司尚未支付。由于甲公司财务

9、发生困难，短期内不能偿还债务，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为360 000元，实际成本为315 000元，适用的增值税率为17%，乙公司于209年12月5日收到甲公司抵债的产品，并作为商品入库；乙公司对该项应收账款计提了10 000元坏账准备。答疑编号1519120104正确答案（1）甲公司的账务处理计算债务重组利得：450 000（360 000360 00017%）28 800（元）借：应付账款乙公司450 000贷：主营业务收入360 000应交税费应交增值税（销项税额） 61 200营业外收入债务重组利得 28 800同时，借：主营业务成本315

10、 000贷：库存商品315 000本例中，销售产品取得的利润体现在主营业务利润中，债务重组利得作为营业外收入处理。（2）乙公司的账务处理本例中，重组债权的账面价值与受让的产成品公允价值和未支付的增值税进项税额的差额18 800元（450 00010 000360 000360 00017%），应作为债务重组损失。借：库存商品360 000应交税费应交增值税（进项税额） 61 200坏账准备 10 000营业外支出债务重组损失 18 800贷：应收账款甲公司450 000 3.以固定资产抵偿债务：【例题5计算题】209年4月5日，乙公司销售一批材料给甲公司，价款1 100 000（包括应收取的增

11、值税税额），按购销合同约定，甲公司应于209年7月5日前支付价款，但至209年9月30日甲公司尚未支付。由于甲公司发生财务困难，短期内无法偿还债务。经过协商，乙公司同意甲公司用其一台机器设备抵偿债务。该项设备的账面原价为1 200 000元，累计折旧为330 000元，公允价值为850 000元，该设备的甲公司于209年购入的，增值税率17%。抵债设备已于209年10月10日运抵乙公司，乙公司将其用于本企业产品的生产。答疑编号1519120105正确答案（1）甲公司的账务处理计算债务重组利得：1 100 000（850 000850 00017%）105 500（元）计算固定资产清理损益：85

12、0 000（1 200 000330 000）20 000（元）首先，将固定资产净值转入固定资产清理借：固定资产清理设备870 000累计折旧330 000贷：固定资产设备1 200 000其次，结转债务重组利得借：应付账款乙公司1 100 000贷：固定资产清理设备850 000应交税费应交增值税（销项税额）144 500营业外收入债务重组利得105 500最后，结转转让固定资产损失借：营业外支出处置非流动资产损失 20 000贷：固定资产清理设备 20 000（2）乙公司的账务处理计算债务重组损失：1 100 000（850 000850 00017%）105 500（元）借：固定资产设备

13、850 000应交税费应交增值税（进项税额）144 500营业外支出债务重组损失105 500贷：应收账款甲公司1 100 000 4.以股票、债券等金融资产抵偿债务：【例题6计算题】乙公司于209年7月1日销售给甲公司一批产品，价款500 000元，按购销合同约定，甲公司应于209年10月1日前支付价款。至209年10月20日，甲公司尚未支付。由于甲公司发生财务困难，短期内无法偿还债务。经过协商，乙公司同意甲公司以其所持有作为可供出售金融资产核算的某公司股票抵偿债务。该股票账面价值440 000元，公允价值为450 000元。乙公司为该项应收账款提取了坏账准备25 000元。用于抵债的股票已

14、于209年10月25日办理了相关转让手续；乙公司将取得的股票作为可供出售金融资产核算。假定不考虑相关税费和其他因素。答疑编号1519120106正确答案（1）甲公司的账务处理计算债务重组利得：500 000450 00050 000（元）转让股票收益：450 000440 00010 000（元）借：应付账款乙公司500 000贷：可供出售金融资产成本440 000营业外收入债务重组利得 50 000投资收益 10 000（2）乙公司的账务处理计算债务重组损失：500 000450 00025 00025 000（元）借：可供出售金融资产450 000坏账准备 25 000营业外支出债务重组损

15、失 25 000贷：应收账款甲公司500 000 【例题7单选题】债务人以交易性金融资产抵偿债务，债务人应将交易性金融资产公允价值和账面价值的差额计入（）。A.资本公积B.营业外收入C.营业外支出D.投资收益答疑编号1519120107正确答案D 【例题8单选题】下列各项以非现金资产清偿全部债务的债务重组中，属于债务人债务重组利得的是（）。A.非现金资产账面价值小于其公允价值的差额B.非现金资产账面价值大于其公允价值的差额C.非现金资产公允价值小于重组债务账面价值的差额D.非现金资产账面价值小于重组债务账面价值的差额答疑编号1519120108正确答案C答案解析债务人以非现金资产清偿债务的，应

16、当在符合金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值和转让非现金资产的公允价值之间的差额计入营业外收入（债务重组利得）。 【例题9多选题】下列关于以非货币性资产偿还债务的说法中，正确的有（）。A.债务人以存货偿还债务的，视同销售该存货，应按照其公允价值确认相应的收入，同时结转存货的成本B.债务人以投资性房地产偿还债务的，投资性房地产公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额，计入营业外收入或营业外支出C.债务人以长期股权投资偿还债务的，长期股权投资公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额计入投资损益D.债务人以无形资产偿还债务的，无形资产公允价值与其账面价值和支付

17、的相关税费之间的差额，计入营业外收入或营业外支出答疑编号1519120109正确答案ACD 二、将债务转为资本总体思路：1.债务人角度债务人以股票公允价值来抵偿债务，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入）。会计处理的贷方一定是增加股本（或实收资本）、资本公积。对于股份有限公司，股本的入账价值等于股数乘以每股面值，股票的市价和股本的差额计入资本公积。2.债权人角度债权人在债务重组日，应当将享有股权的公允价值确认为对债务人的投资，即会计处理的借方一般是增加长期股权投资或可供出售金融资产等。重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间

18、的差额，先冲减已提取的减值准备，减值准备不足冲减的部分，或未提取损失准备的将该差额确认为债务重组损失（营业外支出）。【例题10计算题】甲公司应付乙公司账款为120 000元，无力清偿债务，通过债务重组协议，债务人甲公司以普通股10 000股清偿债务，每股面值1元，股票每股公允价为10元。债权人乙公司取得的普通股作为长期股权投资核算。债权人没有计提坏账准备。答疑编号1519120110正确答案甲公司（债务人）处理：借：应付账款120 000贷：股本 10 000 资本公积股本溢价90 000 营业外收入债务重组收益20 000乙公司（债权人）处理：借：长期股权投资100 000营业外支出债务重组

19、损失 20 000贷：应收账款120 000 【例题11单选题】债务人以债务转为资本方式进行债务重组时，债权人受让股权的入账价值为（）。A.应收债权账面价值B.应付债务账面价值C.股权的公允价值D.股权份额答疑编号1519120111正确答案C答案解析将债务转为资本或股本的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资成本。 【例题12单选题】下列关于债务重组会计处理的表述中，正确的是（）。A.债务人以债转股方式抵偿债务的，债务人一般应将重组债务的账面价值大于相关股份公允价值的差额计入资本公积B.债务人以债转股方式抵偿债务的，债权人一般应将重组债权的账面价值大于相关股权公允价值的差额计入

20、营业外支出C.债务人以非现金资产抵偿债务的，债权人一般应将重组债权的账面价值大于受让非现金资产公允价值的差额计入资产减值损失D.债务人以非现金资产抵偿债务的，债务人一般应将重组债务的账面价值大于转让非现金资产公允价值的差额计入其他业务收入答疑编号1519120112正确答案B答案解析选项A，差额应计入“营业外收入债务重组利得”；选项C，差额计入“营业外支出债务重组损失”；选项D，差额计入“营业外收入债务重组利得”。 三、修改其他债务条件具体形式：降低本金、免除利息、降低利率、延长期限等。重要特点：重组后债务与债权依然存在。因此，债务人债务重组时要借记一笔“应付账款”等，同时还要再贷记一笔“应付

21、账款债务重组”；债权人债务重组时要贷记一笔“应收账款”等，同时还要再借记一笔“应收账款债务重组”。两种情况：分不附或有条件和附或有条件两种情况处理：或有条件，一般指的是降低利率的问题。比如原来利率是5%，后来降到3%，这时往往附加一个条件，比如债务重组后一年债务人获利了，则利率恢复到5%，不盈利则继续保持3%。则在债务重组日并不知道债务人未来一年是否会获利，即附加的这个条件是不确定的条件，则这个条件就是或有条件。若是利率直接由5%降到3%，即为不附或有条件的债务重组。1.不附或有条件的债务重组（包括免除利息、降低本金、延长期限等）原则：此种情况下债务人和债权人在债务重组后会产生新的“应付账款债

22、务重组”和“应收账款债务重组”。对于新的债务和债权，债务人和债权人都应以公允价值为基础计量。重组后债务与债权的公允价值，是指的对未来现金流量按实际利率折现，折成的现值即为公允价值。（1）债务人应以重组后债务的公允价值作为新债务的入账价值。基本分录：借：应付账款重组前（重组前债务的账面价值）贷：应付账款重组后（重组后债务的公允价值）营业外收入债务重组利得（2）债权人应以重组后债权的公允价值作为新的债权的入账价值。基本分录：借：应收账款重组后（重组后债权的公允价值）营业外支出债务重组损失（或贷记资产减值损失）坏账准备贷：应收账款重组前（重组前债务的账面余额）【例题13计算题】乙银行209年12月3

23、1日应收甲公司贷款的账面余额为10 700 000元，其中，700 000元为累计应收的利息，贷款年利率7%。由于甲公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于209年12月31日到期的贷款，经双方协商，于210年1月1日进行债务重组。乙银行同意将贷款本金减至8 000 000元，免去债务人所欠的全部利息；将利率从7%降低到5%（等于实际利率），并将债务到期日延长至211年12月31日，利率按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。乙银行为该项贷款计提了500 000元贷款减值准备。答疑编号1519120201正确答案（1）此题涉及到了降低本金、免除利息、降低利率、延长期限等债务重组方式，

24、即为典型的修改其他条件的债务重组。（2）对于甲公司而言，确认债务重组后的长期借款入账金额是重点掌握内容即按公允价值计量。对于公允价值的确定，下面是掌握的技巧：如果题目中说的是由某利率降低到另一利率，且标明降低后的利率等于实际利率，则说明降低后的本金即为公允价值。（1）甲公司账务处理（贷记的长期借款金额为重点掌握内容）210年1月1日，计算债务重组利得：10 700 0008 000 0002 700 000（元）借：长期借款乙银行10 700 000贷：长期借款债务重组乙银行8 000 000营业外收入债务重组利得2 700 000210年12月31日，计提和支付利息借：财务费用400 000

25、贷：应付利息乙银行400 000借：应付利息乙银行400 000贷：银行存款400 000211年12月31日，偿还本金及最后一年利息借：财务费用400 000贷：应付利息乙银行400 000借：长期借款债务重组乙银行8 000 000应付利息乙银行400 000贷：银行存款8 400 000（2）乙银行的账务处理210年1月1日，计算债务重组损失：10 700 0008 000 000500 0002 200 000（元）借：长期贷款债务重组甲公司本金8 000 000贷款减值准备500 000营业外支出债务重组损失2 200 000贷：长期贷款甲公司本金、利息调整、应计利息10 700 0

26、00注：“长期贷款”是银行业的特殊账户，是银行的资产类账户。贷记长期贷款表示资产的减少，借记长期贷款表示资产的增加。“贷款减值准备”相当于一般企业的“坏账准备”。210年12月31日，收到利息借：吸收存款甲公司400 000贷：利息收入400 000注：“吸收存款”是银行业的特殊账户，属于负债类账户，借记吸收存款表示负债的减少。也可用“存放中央银行款项”账户，相当于一般企业的“银行存款”。“利息收入”是银行业的特殊账户，相当于一般企业的“投资收益”。211年12月31日，收到本金及最后一年利息借：吸收存款甲公司8 400 000贷：长期贷款债务重组甲公司本金8 000 000利息收入400 0

27、00 2.附或有条件的债务重组【例题14计算题】承例题13，假设为附或有条件的债务重组。或有条件是，如果甲公司210年盈利，则211年利率恢复到7%。或有事项产生的负债符合预计负债的确认条件。答疑编号1519120202正确答案甲公司（债务人）重组日（210年1月1日）借：长期借款10 700 000贷：长期借款债务重组 8 000 000预计负债 160 000【800（7%5%）1】 营业外收入（倒挤） 2 540 000210年12月31日，分录同上题此时的分录。211年12月31日，分两种情况：（1）210年甲公司盈利：借：财务费用400 000预计负债160 000贷：银行存款等56

28、0 000还本的分录省略。（2）210年甲公司未盈利：增加一笔分录（重点）：借：预计负债160 000贷：营业外收入160 000乙银行： 债务重组日的分录同上题。注意：债权人不能预计资产。210年底的分录同上题。211年12月31日，分两种情况。（1）若债务人甲公司上年盈利：借：吸收存款560 000贷：利息收入560 000（2）若债务人甲公司上年未盈利：借：吸收存款400 000贷：利息收入400 000 【例题15多选题】下列各项中，属于债务重组修改其他债务条件方式的有（）。 A.债务转为资本B.降低利率C.减少债务本金D.免去应付未付的利息答疑编号1519120203正确答案BCD

29、【例题16多选题】下列关于债务重组会计处理的表述中，正确的有（）。A.债权人将很可能发生的或有应收金额确认为应收债权B.债权人收到的原未确认的或有应收金额计入当期损益C.债务人将很可能发生的或有应付金额确认为预计负债D.债务人确认的或有应付金额在随后不需支付时转入当期损益 答疑编号1519120204正确答案BCD答案解析债务重组中，对债权人而言，若债务重组过程中涉及或有应收金额，不应当确认或有应收金额，实际发生时计入当期损益。对债务人而言，如债务重组过程中涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债的确认条件的，债务人应将该或有应付金额确认为预计负债，日后没有发生时，转入当期

30、损益（营业外收入）。 四、以上三种方式的组合指以现金、非现金资产、债务转为资本、修改其他债务条件方式组合进行债务重组。处理思路：先考虑现金偿还债务的部分；其次考虑非现金资产还债；再次考虑债务转为资本；最后考虑修改其他债务条件。比如，债务人欠债权人1 000万元，以现金偿还了200万元，则剩余的债务是800万元；以非现金资产偿还了债务300万元，则还有债务500万元；500万元的剩余债务中有100万元转为了其他资本，则扣除这100万元后还有400万元的债务，再考虑修改其他债务条件部分。总结：以现金偿还一定是第一位要考虑的，修改其他债务条件部分是最后的，其他部分是中间的。【例题17计算题】209年

31、1月10日，乙公司销售一批产品给甲公司，价款1 300 000元（包括应收取的增值税税额）。至209年12月31日，乙公司对该应收账款计提的坏账准备为18 000元。由于甲公司发生财务困难，无法偿还债务，与乙公司协商进行债务重组。210年1月1日，甲公司与乙公司达成债务重组协议如下：（1）甲公司以材料一批偿还部分债务。该批材料的账面价值为280 000元（未提取跌价准备），公允价值为300 000元，适用增值税率为17%。假定材料同日送抵乙公司，甲公司开出增值税专用发票，乙公司将该批材料作为原材料验收入库。（2）将250 000元的债务转为甲公司的股份，其中50 000元为股份面值。假定股份转

32、让手续同日办理完毕，乙公司将其作为长期股权投资核算。（3）乙公司同意减免甲公司所负全部债务扣除实物抵债和股权抵债后剩余债务的40%，其余债务的偿还期延长至210年6月30日。答疑编号1519120205正确答案（1）甲公司账务处理债务重组后债务的公允价值1 300 000300 000（117%）50 0005（140%） 699 00060%419 400（元）债务重组利得1 300 000351 000250 000419 400279 600（元）借：应付账款乙公司1 300 000贷：其他业务收入销售材料300 000应交税费应交增值税（销项税额） 51 000股本 50 000资本公

33、积股本溢价200 000应付账款债务重组乙公司419 400营业外收入债务重组利得279 600同时，借：其他业务成本销售材料280 000贷：原材料材料280 000（2）乙公司的账务处理债务重组损失1 300 000351 000250 000419 400 18 000261 600（元）借：原材料材料300 000应交税费应交增值税（进项税额） 51 000长期股权投资甲公司250 000应收账款债务重组甲公司419 400坏账准备 18 000营业外支出债务重组损失261 600贷：应收账款甲公司1 300 000 【例题18单选题】2009年3月31日甲公司应付某金融机构一笔贷款1

34、00万元到期，因发生财务困难，短期内无法支付，当日，甲公司与金融机构签订债务重组协议，约定减免甲公司债务的20%，其余部分延期两年支付，年利率为5%（相当于实际利率），利息按年支付。金融机构已为该项贷款计提了10万元损失准备。假定不考虑其他因素，甲公司在该项债务重组业务中确认的债务重组利得为（）万元。A.10B.12C.16D.20答疑编号1519120206正确答案D答案解析甲公司（债务人）应确认的债务重组利得应是10020%20（万元）。 【例题19判断题】对于附或有条件的债务重组，债务人应将重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入）。（）答疑编号151

35、9120207正确答案答案解析债务重组中，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益（营业外收入）。 本章小结：一、定义和方式强调债务人发生财务困难、债权人让步两点。强调资产还债、债务转为资本、修改其他债务条件三种。二、账务处理1.以现金还债：债务人：收益计入营业外收入；债权人：损失计入营业外支出（也可能是贷记资产减值损失）。2.非现金资产还债：债务人：要区分债务重组收益和资产转让损益；债权人：对非现金资产按公允价值计量。3.债务转为资本方式偿债：债务人：一般是以股票偿债，股票的公允价值与债务之间的差额为债务重组收益；股票的公允价值与股票的面值，为资本公积股本溢价。债权人：长期股权投资按公允价值核算。4.修改其他债务条件：（1）不附或有条件的情况：比较简单，修改其他债务条件后的债权债务金额以公允价值入账。（2）附或有条件的情况：债务人在重组日可能要确认预计负债。债权人在最后实际收到或有金额时再做处理。5.以上几种方式的组合：做题的思路，现金是第一步要考虑的；非现金资产是第二步；债务转为资本是第三步；修改其他债务条件是最后一步。 第12页