《合并财务报表》PPT课件

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1、1高级财务会计高级财务会计颜颜 晓晓 燕燕2教学目标教学目标通过本课程教学，使学生：通过本课程教学，使学生：l掌握各有关专题的基本理论与方法掌握各有关专题的基本理论与方法l关注会计前沿的发展动态关注会计前沿的发展动态l完整把握财务会计学科体系完整把握财务会计学科体系l提高从事实务工作的能力提高从事实务工作的能力3课程简介课程简介l基础会计基础会计l中级财务会计中级财务会计l特殊业务特殊业务l特殊呈报特殊呈报l特殊行业特殊行业涉及范围涉及范围预修课程：预修课程：4内容体系内容体系第一章第一章 企业合并会计企业合并会计第二章第二章 合并会计报表合并会计报表第三章第三章 外币业务会计外币业务会计第四

2、章第四章 租赁会计租赁会计第六章第六章 股份支付会计股份支付会计第八章第八章 企业清算与重组会计企业清算与重组会计第五章第五章 衍生金融工具会计衍生金融工具会计第七章第七章 物价变动会计物价变动会计第九章第九章 生物资产会计生物资产会计第十章第十章 油气开采会计油气开采会计第十一章第十一章 保险合同会计保险合同会计特特殊殊业业务务特殊呈报特殊呈报特特殊殊行行业业5课程定位课程定位l对于本科阶段的学习来讲，对于本科阶段的学习来讲，“高级财务会计高级财务会计”课程是课程是“中级财务会计中级财务会计”课程的延课程的延伸；伸；l对于研究生阶段的学习来讲，对于研究生阶段的学习来讲，“高高级财务会计级财务

3、会计”课程是会计学专业硕课程是会计学专业硕士研究生士研究生“财务呈报财务呈报”课程的基础。课程的基础。6教学环节教学环节（1）课前准备）课前准备 阅读教学计划相关问题；阅读教学计划相关问题；阅读教材中相关章节及补充材料阅读教材中相关章节及补充材料；复习上一次课程讲授内容。复习上一次课程讲授内容。讲授主要知识点；讲授主要知识点；讨论重点、难点问题；讨论重点、难点问题；习题与案例解析习题与案例解析 个人作个人作业业 小组作小组作业业（2）课堂授课）课堂授课（3）课后复习）课后复习7教材及主要参考资料教材及主要参考资料F主要教材：主要教材：傅荣、孙光国主编：傅荣、孙光国主编：高级财务会计习题与案例高

4、级财务会计习题与案例 （东北财经大学出版社，（东北财经大学出版社，2009年年6月第月第2版）版）相关国际会计准则，我国企业会计准则相关国际会计准则，我国企业会计准则 上市公司年报上市公司年报F参考资料：参考资料：刘永泽、傅荣编著：刘永泽、傅荣编著：高级财务会计高级财务会计 （东北财经大学出版社，（东北财经大学出版社，2009年年6月第月第2版）版）8第二章第二章 合并财务报表合并财务报表第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述第二节第二节 合并合并 财务报表的编制程序财务报表的编制程序第三节第三节 股权取得日合并财务报表的编制股权取得日合并财务报表的编制第四节第四节 股权取得日后合并资

5、产负债表的编制股权取得日后合并资产负债表的编制第五节第五节 股权取得日后合并利润表的编制股权取得日后合并利润表的编制第六节第六节 股权取得日后合并现金流量表的编制股权取得日后合并现金流量表的编制核心知识点：核心知识点：合并财务报表的编制原理和方法合并财务报表的编制原理和方法9案例导读案例导读 天津环球磁卡股份公司天津环球磁卡股份公司2001年报被五洲联合会计师年报被五洲联合会计师事务所出具了带强调事项段的无保留审计意见。原因：天事务所出具了带强调事项段的无保留审计意见。原因：天津磁卡将价值元的静态验钞机和价值元的动态验钞机销售津磁卡将价值元的静态验钞机和价值元的动态验钞机销售给天津环球高新技术

6、投资有限公司，产品销售毛利元，占给天津环球高新技术投资有限公司，产品销售毛利元，占天津磁卡本年度合并主营业务利润的天津磁卡本年度合并主营业务利润的54.56%。而天津磁。而天津磁卡原持有天津环球高新技术投资有限公司卡原持有天津环球高新技术投资有限公司90%的股权，的股权，2001年经两次股权转让之后，至年末不再持有天津环球年经两次股权转让之后，至年末不再持有天津环球高新技术投资有限公司的股权。高新技术投资有限公司的股权。10案例导读案例导读 天津磁卡天津磁卡2000年报披露，年报披露，2000年年3月月27日，董事会日，董事会审议通过了公司以自由资金审议通过了公司以自由资金9000万元人民币投

7、资组建天万元人民币投资组建天津环球高新投资有限公司，占其注册资本的津环球高新投资有限公司，占其注册资本的90%。2001年年6月月27日，天津正信投资有限公司对环球高新增资，天日，天津正信投资有限公司对环球高新增资，天津磁卡持股比例降为津磁卡持股比例降为45%；2001年年12月月29日，天津磁卡日，天津磁卡与天津大通投资发展有限公司签订股权转让协议，将其持与天津大通投资发展有限公司签订股权转让协议，将其持有的环球高新股权转让给天津大通投资，持股比例降为有的环球高新股权转让给天津大通投资，持股比例降为0。11第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述主要知识点主要知识点合并财务报表的特点合

8、并财务报表的特点合并财务报表的种类合并财务报表的种类如何确定合并范围如何确定合并范围如何理解如何理解“控制控制”一、合并财务报表的涵义一、合并财务报表的涵义二、合并报表的种类二、合并报表的种类三、合并范围的确定三、合并范围的确定 12 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。一、合并财务报表的涵义一、合并财务报表的涵义 特点（与单特点（与单独报表比）独报表比）反映的对象不同反映的对象不同 编制主体不同编制主体不同 编制基础不同编

9、制基础不同 编制方法不同编制方法不同 企业集团整体财务信息企业集团整体财务信息（非单个企业）（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）（非单个企业）单独财务报表单独财务报表（非账簿记录资料）（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整采用工作底稿，编制调整/抵消抵消分录分录(非按账簿余额非按账簿余额/发生额填列）发生额填列）13合并财务报表与投资的关系合并财务报表与投资的关系l短期投资短期投资l长期债权投资长期债权投资l长期股权投资长期股权投资控制控制共同控制共同控制重大影响重大影响非控制或共同影响或重大影响非控制或共同影响或重大影响14合并财务报表与企业合并

10、种类的合并财务报表与企业合并种类的关系关系l同一控制下的合并、非同一控制下的合并同一控制下的合并、非同一控制下的合并l吸收合并吸收合并l新设合并新设合并l控股合并控股合并15合并财务报表的局限性合并财务报表的局限性l纳入合并范围的只是母公司及其能够实施控制的子公司，纳入合并范围的只是母公司及其能够实施控制的子公司，不包括企业集团中的其他公司不包括企业集团中的其他公司l多元化经营的企业集团合并财务报表信息的可理解性和相多元化经营的企业集团合并财务报表信息的可理解性和相关性受影响关性受影响l跨国企业集团合并财务报表相关性问题跨国企业集团合并财务报表相关性问题l不能提供特定信息不能提供特定信息16二

11、、合并会计报表的种类二、合并会计报表的种类股权取得日的股权取得日的合并报表合并报表 股权取得日后的合股权取得日后的合并报表并报表 合并资产负债表合并资产负债表 合并利润表合并利润表 合并所有者权益合并所有者权益变动表变动表 合并现金流量表合并现金流量表 按编制时间及目按编制时间及目的不同进行分类的不同进行分类按反映的具体内容按反映的具体内容不同进行分类不同进行分类非同一控制下非同一控制下企业合并企业合并 同一控制下同一控制下企业合并企业合并 合并利润表合并利润表 合并资产负债表合并资产负债表 合并现金流量表合并现金流量表 合并资产负债表合并资产负债表 合并类型不同，合并类型不同，合并报表也不同

12、合并报表也不同两种分类标准两种分类标准17三、三、合并范围合并范围合合并并范范围围含义：是指纳入合并报表含义：是指纳入合并报表的企业范围的企业范围正确界定合并范围的意义：正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性提高合并报表信息相关性确定基础：确定基础：控制控制具体界定：具体界定：母公司的全部子公司母公司的全部子公司重点问题如重点问题如下下18（一）（一）“控制控制”的含义及其认定的含义及其认定定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企

13、业的经营活动中获取利益的权利。并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。认定原则：认定原则：具体认定：具体认定：投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投 资方的情形资方的情形投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形 注意辨析注意辨析实质重于形式实质重于形式 持有股权与拥有表决权持有股权与拥有表决权“潜在潜在”表决权：表决权：认股权证、可转换债认股权证、可转换债 券、股票买入期权、可转换股票等券、股票买入期权、可转换股票等19（二）母公司与子公司（二）母公司与子公司 甲公司甲公司 投资并控制投资并控

14、制 乙公司乙公司母公司母公司子公司子公司无论规模大小、无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同无论经营性质是否与母公司相同母公司所母公司所控制控制的特殊目的实体的特殊目的实体如果：如果：则则：都要纳入合并范围都要纳入合并范围20u 不纳入合并范围：不纳入合并范围：已宣告被清理整顿的原子公司已宣告被清理整顿的原子公司 已宣告破产的原子公司已宣告破产的原子公司 投资单位的联营企业、合营企业等投资单位的联营企业、合营企业等21第二节第二节 合并会计报表的编制程序合并会计报表的编制程序一、合并报表的编制原则一、合并报表的编制原则二、编制合并报表的基础工作二、编制合并报表的基础工作三、合并报表的编制步

15、骤三、合并报表的编制步骤四、关于调整分录四、关于调整分录主要知识点主要知识点“一体性一体性”原则的理解原则的理解统一会计期间、统一会计政策的意义统一会计期间、统一会计政策的意义编制调整分录的目的和方法编制调整分录的目的和方法工作底稿的设计和应用工作底稿的设计和应用22（一）以个别报表为基础原则（一）以个别报表为基础原则一、合并报表的编制原则一、合并报表的编制原则是真实性原则的要求是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时 需要在需要在 合并财务报表工作底稿中对合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润期初未分配利润”项目

16、进行调整。项目进行调整。（二）一体性原则（二）一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销 23（一）统一会计政策（一）统一会计政策（二）统一会计期间（二）统一会计期间（三）备齐相关资料（三）备齐相关资料二、编制合并报表的基础工作二、编制合并报表的基础工作 还要将母公司单独报表中以成还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数本法反映的对子公司股权投资数据，按权益法进行调整。据，按权益法进行调整。也可以将此项工作在后面将要也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行。提到的工作底稿中进行。注意注意:24三、合并会计报

17、表的编制程序三、合并会计报表的编制程序开设工作底稿开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿，将单独报表数据过入工作底稿，并加计合计数并加计合计数编制调整分录、抵销分录编制调整分录、抵销分录计算合并数计算合并数将合并数抄入有关合并财务报表将合并数抄入有关合并财务报表25四、关于调整分录四、关于调整分录（一）哪些调整？（一）哪些调整？（二）为何调整？（二）为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调

18、整进行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果 按权益法进行调整按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可实现抵销前的数据基础可比性比性满足所选择的合并理念的满足所选择的合并理念的要求要求满足实务中长期以来对抵满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思销分录编制基础的惯性思维维同一控制下企业合并，将被并方合并前留存同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益存收益 体现权益之结合体现权益之结合26第三节第三节 股权取得日合并报表的编制股权取得日合并报表的编制主要知识点主要知

19、识点合并财务报表种类不同合并财务报表种类不同调整分录有所不同调整分录有所不同主要抵消合并时的股权投资主要抵消合并时的股权投资一、同一控制下企业合并股权取得日的合并报表一、同一控制下企业合并股权取得日的合并报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表27一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表F合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。并日的合并利润表及合并现金流量表。F合并资产负债表的编制合并资产负债表的编制F 要点

20、要点F合并利润表的编制要点合并利润表的编制要点F合并现金流量表的编制要点合并现金流量表的编制要点为统一会计政策、会计期间所作的调整为统一会计政策、会计期间所作的调整将子公司合并前留存收益进行调整将子公司合并前留存收益进行调整对子公司净资产按其帐面价值报告对子公司净资产按其帐面价值报告要反映本期合并前的实现净利润情况；要反映本期合并前的实现净利润情况；被合并方在合并前实现的净利润单项反映被合并方在合并前实现的净利润单项反映要反映本期期初至合并日的现金流动情况要反映本期期初至合并日的现金流动情况28 抵销分录抵销分录 借：股本借：股本 （子公司报告价值）（子公司报告价值）资本公积资本公积 （子公司

21、报告价值）（子公司报告价值）盈余公积盈余公积 （子公司报告价值）（子公司报告价值）未分配利润未分配利润 （子公司报告价值）（子公司报告价值）贷：长期股权投资贷：长期股权投资（母公司对子公司长期股权投资报告价值）（母公司对子公司长期股权投资报告价值）少数股东权益少数股东权益（子公司股东权益（子公司股东权益少数股东持股比例）少数股东持股比例）2.调整分录调整分录（恢复子公司合并前留存收益中母公司享有的（恢复子公司合并前留存收益中母公司享有的份份额额）借：资本公积借：资本公积 贷：盈余公积贷：盈余公积 未分配利润未分配利润29资料：资料：被合并方可辨认净资产账面价值被合并方可辨认净资产账面价值500

22、万，其中：股本万，其中：股本400万，留万，留存收益存收益100万。万。合并方支付的合并对价合并方支付的合并对价450万，取得被并方万，取得被并方100%的控股权。的控股权。【例例2】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制合并的账务处理：合并的账务处理：借：长期股权投资借：长期股权投资 500 贷：银行存款贷：银行存款 450 资本公积资本公积 50抵消分录：抵消分录：借：股本借：股本 400 留存收益留存收益 100 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 500 调整分录：调整分录：借：资本公积借：资本公积 100 贷：留存收益贷：留存收益 100合并报

23、表工作底合并报表工作底稿中的处理稿中的处理30二、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表二、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表F合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表F合并资产负债表的编制要点合并资产负债表的编制要点为统一会计政策、会计期间进行调整为统一会计政策、会计期间进行调整对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差之差确认为商誉，或计入留存收益确认为商誉，或计入留存收益为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为

24、什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？计入留存收益？重重点点思思考考311.调整分录（子公司所有者权益账面价值调整为公允价值）调整分录（子公司所有者权益账面价值调整为公允价值）借：固定资产等借：固定资产等 （公允价值（公允价值 账面价值）账面价值）贷：资本公积贷：资本公积2.抵销分录抵销分录借：股本借：股本 （子公司调整后价值）（子公司调整后价值）资本公积资本公积 （子公司调整后价值）（子公司调整后价值）盈余公积盈余公积 （子公司调整后价值）（子公司调整后价值）未分配利润未分配

25、利润 （子公司调整后价值）（子公司调整后价值）商誉商誉 （借方差额）（借方差额）贷：长期股权投资贷：长期股权投资（母公司对子公司长期股权投资报告价值）（母公司对子公司长期股权投资报告价值）少数股东权益少数股东权益（子公司调整后股东权益（子公司调整后股东权益少数股东持股比例）少数股东持股比例）未分配利润未分配利润 （贷方差额）（贷方差额）32被购买方可辨认被购买方可辨认净资产账面价值净资产账面价值 500万万被购买方可辨认被购买方可辨认净资产公允价值净资产公允价值 520万万购买方支付购买方支付的合并对价的合并对价 450万万净资产增值净资产增值20万万商誉？商誉？工作底稿的编制工作底稿的编制【

26、例例3 3】购买方购买被购买方购买方购买被购买方8080股权（正商誉股权（正商誉)假定只是固定资假定只是固定资产的评估增值产的评估增值33表表2 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公股本、资本公积积40020080060045006003001050500抵消抵消 4506001 4200349001 050调整调整确认确认 34调整调整抵消抵消 5202020少数股东权益少数股东权益确认确认 10410434借：固定资

27、产借：固定资产 20 贷：资本公积贷：资本公积 20借：股本借：股本、资本公积资本公积 520 商誉商誉 34 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 450 少数股东权益少数股东权益 10435被购买方可辨认被购买方可辨认净资产账面价值净资产账面价值 500万万被购买方可辨认被购买方可辨认净资产公允价值净资产公允价值 520万万购买方支付购买方支付的合并对价的合并对价 400万万净资产增值净资产增值20万万商誉？商誉？工作底稿的编制工作底稿的编制【例例4】购买方购买被购买方购买方购买被购买方80股权（股权（“负商负商誉誉”）假定只是固定资假定只是固定资产的评估增值产的评估增值36表表3 合并报表工

28、作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本股本、资本公积公积45020080060040006003001050500抵抵 4006501 420009001 050调整调整确认确认 16调整调整抵抵 5202020少数股东权益少数股东权益确认确认 104104留存收益留存收益001637借：固定资产借：固定资产 20 贷：资本公积贷：资本公积 20借：股本借：股本、资本公积资本公积 520 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 400 少数

29、股东权益少数股东权益 104 留存收益留存收益 1638一、基本原理一、基本原理二、编制方法二、编制方法第四节第四节 股权取得日后的合并资产负债表股权取得日后的合并资产负债表主要知识点主要知识点各类抵消分录的编制原理各类抵消分录的编制原理少数股东权益的列报少数股东权益的列报合并未分配利润的理解合并未分配利润的理解39（一）总体思路（一）总体思路一、基本原理一、基本原理 编制股权取得日后的合并资产负债表，应以母公司、编制股权取得日后的合并资产负债表，应以母公司、纳入合并范围的子公司的单独资产负债表为依据，结合有纳入合并范围的子公司的单独资产负债表为依据，结合有关内部交易事项的会计记录编制调整与抵

30、消分录，并根据关内部交易事项的会计记录编制调整与抵消分录，并根据资产、负债以及股东权益各项目的合并数填列合并资产负资产、负债以及股东权益各项目的合并数填列合并资产负债表有关项目。债表有关项目。抵消分录主要有哪几类？抵消分录主要有哪几类？各类抵消分录如何编制？各类抵消分录如何编制？重点关注重点关注：40（二）具体方法（二）具体方法一、基本原理一、基本原理 l方法方法1：u首先，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期初余首先，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期初余额的影响（抵消与调整后的结果额的影响（抵消与调整后的结果各项目期初余额合并数与上期末各项目期初余额合并数与上

31、期末各项目期末余额合并数相等）；各项目期末余额合并数相等）；u然后，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表本期发生额的影然后，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表本期发生额的影响响l方法方法2：直接抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目直接抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期末余额的影响期末余额的影响 核心核心确定资产负债表项目期末合并确定资产负债表项目期末合并数数41二、编制方法二、编制方法区分相关长期股权投资形成于同一控制下企区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；业合并还是非同一控制下企业合并；区分母公司对子公司的股权投资是全资

32、还是区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；非全资；所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据。相关的资料，应该是按权益法调整后的数据。理解要点理解要点：第一类抵销分录第一类抵销分录将母公司对子公司权益性资本将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵销母公司持有的份额相抵销42将非全资子公司股东权益各项目将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵

33、销投资余额相抵销确认少数股东权益确认少数股东权益 第一类抵消分录归纳第一类抵消分录归纳借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资价值母公司对子公司股权投资价值 少数股东权益少数股东权益 子公司股东权益期末账面余额子公司股东权益期末账面余额子公司股东权益期末余额子公司股东权益期末余额少数股权比例少数股权比例同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并43 将子公司股东权益各项目余额与母公司将子公司股东权益各项目余额与母公司 对该子公司长期股权投资余额相抵销对该子公司长期股权投资余额相抵销 将子公司可辨认净资产按

34、公允价值报将子公司可辨认净资产按公允价值报 告，同时确认合并商誉告，同时确认合并商誉 确认少数股东权益确认少数股东权益 第一类抵消分录归纳第一类抵消分录归纳非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 存货等存货等 商誉商誉 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资价值母公司对子公司股权投资价值(调整后）调整后）少数股东权益少数股东权益 子公司股东权益期末账面价值子公司股东权益期末账面价值长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分差额差额子公司

35、股东权益期末子公司股东权益期末公允价值公允价值少数股权比例少数股权比例44第二类抵销分录第二类抵销分录抵消内部债权债务抵消内部债权债务1.初次编制合并报表的抵销处理初次编制合并报表的抵销处理借：应付账款借：应付账款 （期末报告价值）（期末报告价值）贷：应收账款贷：应收账款 （期末报告价值）（期末报告价值）借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备（本期提取数）（本期提取数）贷：资产减值损失贷：资产减值损失 （本期提取数）（本期提取数）45第二类抵销分录第二类抵销分录抵消内部债权债务抵消内部债权债务2.连续编制合并报表的抵销处理连续编制合并报表的抵销处理（1）内部应收账款期末数内部应收账款期末数）

36、内部应收账款期末数内部应收账款期末数借：应付账款借：应付账款 （期末报告价值）（期末报告价值）贷：应收账款贷：应收账款 （期末报告价值）（期末报告价值）借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备（期初报告价值）（期初报告价值）贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初（期初报告价值）（期初报告价值）借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备（本期提取数）（本期提取数）贷：资产减值损失贷：资产减值损失 （本期提取数）（本期提取数）46第二类抵销分录第二类抵销分录抵消内部债权债务抵消内部债权债务2.连续编制合并报表的抵销处理连续编制合并报表的抵销处理（2）内部应收账款期末数内部应收账款期末数）内部应收账款期

37、末数内部应收账款期末数借：应付账款借：应付账款 （期末报告价值）（期末报告价值）贷：应收账款贷：应收账款 （期末报告价值）（期末报告价值）借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备（期初报告价值）（期初报告价值）贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初（期初报告价值）（期初报告价值）借：资产减值损失借：资产减值损失 （本期冲减数）（本期冲减数）贷：应收账款贷：应收账款坏账准备坏账准备（本期冲减数）（本期冲减数）47第二类抵销分录第二类抵销分录抵消内部债权债务抵消内部债权债务2.连续编制合并报表的抵销处理连续编制合并报表的抵销处理（3）内部应收账款期末数内部应收账款期末数）内部应收账款期末数内部应收账

38、款期末数借：应付账款借：应付账款 （期末报告价值）（期末报告价值）贷：应收账款贷：应收账款 （期末报告价值）（期末报告价值）借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备（期初报告价值）（期初报告价值）贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初（期初报告价值）（期初报告价值）48第二类抵销分录第二类抵销分录抵消内部债权债务抵消内部债权债务 例：甲公司例：甲公司2005年末内部应收账款年末内部应收账款500万元，万元，2006年末内部应收账款为年末内部应收账款为400万元，万元，2007年内部应年内部应收账款为收账款为600万元，万元，2008年内部应收账款为年内部应收账款为600万万元，坏账准备按应收账款

39、期末余额的元，坏账准备按应收账款期末余额的5%计提。（单计提。（单位以万元表示）位以万元表示）要求：编制各年的抵销分录。要求：编制各年的抵销分录。49资料：资料：母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5%计提计提坏账准备。坏账准备。2007年末母公司应收账款余额年末母公司应收账款余额30 000元为应向子公司收取的销元为应向子公司收取的销货款，货款，2008年末母公司应收账款余额年末母公司应收账款余额50 000元全部为子公司的元全部为子公司的应付账款。应付账款。两年中子公司各年末应付账款余额分别为两年中子公司各年末应付账款余额分别为3

40、5 000、60 000元。元。其他业务略。其他业务略。上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表4。工作底稿的编工作底稿的编制制【例例5 5】内部债权债务的抵消内部债权债务的抵消50表表4 合并报表工作底稿（简示）合并报表工作底稿（简示）项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷2007年：年：未分配利润未分配利润未分配利润未分配利润期末期末未分配利润未分配利润29850-15035000应收账款应收账款应付账款应付账款资产减值损失资产减值损失2008年：年：应收账款应收账款未分配利润未分配利

41、润期末期末497503000030000150150 1500500000-25010060000 50000 50000100250250010000000应付账款应付账款未分配利润未分配利润期初期初资产减值损失资产减值损失150 150-1500-150-250150250051第三类抵销分录第三类抵销分录抵消内部存货交易的影响抵消内部存货交易的影响1.当期内部购进商品当期内部购进商品（1）全部形成存货情况下的抵销处理）全部形成存货情况下的抵销处理借：营业收入借：营业收入 （本期内部销售收入）（本期内部销售收入）贷：营业成本贷：营业成本 （本期内部销售收入）（本期内部销售收入）借：营业成本

42、借：营业成本 （期末存货价值中包含的内部未实现销售利润）（期末存货价值中包含的内部未实现销售利润）贷：存货贷：存货（期末存货价值中包含的内部未实现销售利润）（期末存货价值中包含的内部未实现销售利润）期末存货价值中包含的内部未实现销售利润期末存货价值中包含的内部未实现销售利润=期末内部购进存期末内部购进存货货 该批存货的毛利率该批存货的毛利率52第三类抵销分录第三类抵销分录抵消内部存货交易的影响抵消内部存货交易的影响1.当期内部购进商品当期内部购进商品（2）全部对外销售情况下的抵销处理）全部对外销售情况下的抵销处理借：营业收入借：营业收入 （本期内部销售收入）（本期内部销售收入）贷：营业成本贷：

43、营业成本 （本期内部销售收入）（本期内部销售收入）（3）部分对外销售情况下的抵销处理）部分对外销售情况下的抵销处理借：营业收入借：营业收入 （本期内部销售收入）（本期内部销售收入）贷：营业成本贷：营业成本 （本期内部销售收入）（本期内部销售收入）借：营业成本借：营业成本 （期末存货价值中包含的内部未实现销售利润）（期末存货价值中包含的内部未实现销售利润）贷：存货贷：存货（期末存货价值中包含的内部未实现销售利润）（期末存货价值中包含的内部未实现销售利润）53第三类抵销分录第三类抵销分录抵消内部存货交易的影响抵消内部存货交易的影响2.连续编制合并报表时内部购进商品的抵销处理连续编制合并报表时内部购

44、进商品的抵销处理（1）抵销对期初未分配利润的影响）抵销对期初未分配利润的影响借：未分配利润借：未分配利润年初年初（上期内部购进存货价（上期内部购进存货价 值中包含的未实现内部销售利润）值中包含的未实现内部销售利润）贷：营业成本贷：营业成本 （2）本期发生内部购销活动的抵销处理）本期发生内部购销活动的抵销处理借：营业收入借：营业收入 （本期内部销售收入）（本期内部销售收入）贷：营业成本贷：营业成本 54第三类抵销分录第三类抵销分录抵消内部存货交易的影响抵消内部存货交易的影响2.连续编制合并报表时内部购进商品的抵销处理连续编制合并报表时内部购进商品的抵销处理（3）期末内部购进存货价值中包含的未实现

45、内部利）期末内部购进存货价值中包含的未实现内部利润的抵销处理润的抵销处理 借：营业成本借：营业成本 （期末存货价值中包含的内部未实（期末存货价值中包含的内部未实 现销售利润）现销售利润）贷：存货贷：存货期末存货价值中包含的内部未实现销售利润期末存货价值中包含的内部未实现销售利润=期末内部购进存期末内部购进存货货 该批存货的毛利率该批存货的毛利率55第三类抵销分录第三类抵销分录抵消内部存货交易的影响抵消内部存货交易的影响3.存货计提跌价准备时抵消分录的编制存货计提跌价准备时抵消分录的编制（不要求掌握）（不要求掌握）（1）当期计提存货跌价准备时）当期计提存货跌价准备时 例：例：P企业企业2006年

46、销售一批存货给其子公司年销售一批存货给其子公司S企业。该项存货企业。该项存货在在P企业的成本为企业的成本为2 000元，销售给元，销售给S企业时作价企业时作价2 400元。元。2006年年12月月31日，该项存货仍未售出，日，该项存货仍未售出，S企业对存货按成本与市价孰企业对存货按成本与市价孰低法计价。低法计价。情况一：该项存货期末可变现净值情况一：该项存货期末可变现净值1 900元元56抵消内部存货交易的影响抵消内部存货交易的影响借：营业收入借：营业收入 2 400 借：营业成本借：营业成本 400 贷：营业成本贷：营业成本 2 400 贷：存货贷：存货 400借：存货借：存货-存货跌价准备

47、存货跌价准备 400 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 400情况一：该项存货期末可变现净值情况一：该项存货期末可变现净值2 000元元同上。同上。第三类抵销分录第三类抵销分录57第三类抵销分录第三类抵销分录抵消内部存货交易的影响抵消内部存货交易的影响 情况二：该项存货期末可变现净值情况二：该项存货期末可变现净值2 100元元借：营业收入借：营业收入 2 400 借：营业成本借：营业成本 400 贷：营业成本贷：营业成本 2 400 贷：存货贷：存货 400借：存货借：存货-存货跌价准备存货跌价准备 300 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 30058第三类抵销分录第三类抵销分录抵消内部存货交

48、易的影响抵消内部存货交易的影响情况三：该项存货期末可变现净值情况三：该项存货期末可变现净值2 500元元借：营业收入借：营业收入 2 400 贷：营业成本贷：营业成本 2 400借：营业成本借：营业成本 400 贷：存货贷：存货 40059第三类抵销分录第三类抵销分录抵消内部存货交易的影响抵消内部存货交易的影响（2）内部存货交易的以后各期）内部存货交易的以后各期 例：例：P企业企业2006年将成本为年将成本为2 000元的商品按元的商品按2 400元销元销售给其子公司售给其子公司S。期末，该项存货期末可变现净值。期末，该项存货期末可变现净值1 900元。元。假定假定2007年子公司仍未将该存货

49、售出企业集团，年末其可年子公司仍未将该存货售出企业集团，年末其可变现净值变现净值1 700元。元。借：未分配利润借：未分配利润年初年初 400 贷：营业成本贷：营业成本 400 借：存货借：存货-存货跌价准备存货跌价准备 400 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 400 借：营业成本借：营业成本 400 贷：存货贷：存货 40060 例：例：20082008年年1 1月月1 1日，日，P P公司以银行存款购入公司以银行存款购入S S公司公司8080的股份，能够对的股份，能够对S S公司实施控制。公司实施控制。20082008年年S S公司从公司从P P公司购公司购进进A A商品商品4004

50、00件，购买价格为每件件，购买价格为每件2 2万元。万元。P P公司公司A A商品每件成商品每件成本为本为1 15 5万元。万元。20082008年年S S公司对外销售公司对外销售A A商品商品300300件，每件销件，每件销售价格为售价格为2 22 2万元；年末结存万元；年末结存A A商品商品l00l00件。件。20082008年年l2l2月月3131日，日，A A商品每件可变现净值为商品每件可变现净值为l l8 8万元；万元；S S公司对公司对A A商品计提存货商品计提存货跌价准备跌价准备2020万元。万元。20092009年年S S公司对外销售公司对外销售A A商品商品2020件，每件销

51、件，每件销售价格为售价格为1 18 8万元。万元。20092009年年l2l2月月3131日，日，S S公司年末存货中包公司年末存货中包括从括从P P公司购进的公司购进的A A商品商品8080件，件，A A商品每件可变现净值为商品每件可变现净值为l l4 4万元。万元。A A商品存货跌价准备的期末余额为商品存货跌价准备的期末余额为4848万元。假定万元。假定P P公司公司和和S S公司适用的所得税税率均为公司适用的所得税税率均为25%25%。要求：编制要求：编制20082008年和年和20092009年与存货有关的抵销分录（编年与存货有关的抵销分录（编制抵销分录时应考虑递延所得税的影响）。制抵

52、销分录时应考虑递延所得税的影响）。61（1）2008年抵销分录年抵销分录抵销未实现的收入、成本和利润抵销未实现的收入、成本和利润借：营业收入借：营业收入 800（4002）贷：营业成本贷：营业成本 750 存货存货 50100（）（）因抵销存货中未实现内部销售利润而确认的递延所得税资产因抵销存货中未实现内部销售利润而确认的递延所得税资产借：递延所得税资产借：递延所得税资产 贷：所得税费用贷：所得税费用 12.5 抵销计提的存货跌价准备抵销计提的存货跌价准备借：存货借：存货存货跌价准备存货跌价准备 20 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 20 抵销与计提存货跌价准备有关的递延所得税资产抵销与计提

53、存货跌价准备有关的递延所得税资产 借：所得税费用借：所得税费用 5 贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产 562（2）2009年抵销分录年抵销分录抵销期初存货中未实现内部销售利润及递延所得税资产抵销期初存货中未实现内部销售利润及递延所得税资产借：未分配利润借：未分配利润年初年初 50 贷：营业成本贷：营业成本 50借：递延所得税资产借：递延所得税资产 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 12.5 抵销期末存货中未实现内部销售利润及递延所得税资产抵销期末存货中未实现内部销售利润及递延所得税资产借：营业成本借：营业成本 40 贷：存货贷：存货 4080（）（）借：所得税费用借：所得税费用 贷：递

54、延所得税资产贷：递延所得税资产 63 抵销期初存货跌价准备及递延所得税资产抵销期初存货跌价准备及递延所得税资产借：存货借：存货存货跌价准备存货跌价准备 20 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 20借：未分配利润借：未分配利润年初年初 5 贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产 5抵销本期销售商品结转的存货跌价准备抵销本期销售商品结转的存货跌价准备借：营业成本借：营业成本 4（2010020）贷：存货贷：存货存货跌价准备存货跌价准备 4借：存货借：存货存货跌价准备存货跌价准备 24 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 24 借：所得税费用借：所得税费用 5 贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产

55、564 例例1 1：甲、乙两公司为母、子公司，按规定应编制：甲、乙两公司为母、子公司，按规定应编制合并会计报表。经查，合并会计报表。经查，20002000年度两公司内部存货交易业务年度两公司内部存货交易业务情况如下：情况如下：（1 1）乙公司年初存货中有从甲公司购入未售出的）乙公司年初存货中有从甲公司购入未售出的A A存存货购入价为货购入价为300,000300,000元，元，B B存货购入价为存货购入价为450,000450,000元。甲公司元。甲公司A A、B B两种存货的销售成本率均为两种存货的销售成本率均为80%80%；（2 2）本年乙公司又从甲公司购入）本年乙公司又从甲公司购入A A

56、存货存货1,000,0001,000,000元，元，B B存货存货2,000,0002,000,000元。年末乙公司已将元。年末乙公司已将A A存货连同期初结存数全存货连同期初结存数全部售出，销售价共计部售出，销售价共计1,495,0001,495,000元。元。B B存货年初结存数出售了存货年初结存数出售了80%80%，售价，售价432,000432,000元；本年购入数出售了元；本年购入数出售了60%60%，售价，售价1,440,0001,440,000元；其余部分均作为年末结存数。元；其余部分均作为年末结存数。要求：根据上述资料编制合并会计报表的抵消分录。要求：根据上述资料编制合并会计报

57、表的抵消分录。65 例例2 2：母公司：母公司20002000年年1 1月月1 1日结存的存货中含有从其全日结存的存货中含有从其全资子公司购入的存货资子公司购入的存货200200万元，该批存货子公司的销售毛利万元，该批存货子公司的销售毛利率为率为15%15%。20002000年度子公司向母公司销售商品，售价为年度子公司向母公司销售商品，售价为351351万万元（含增值税），母公司另支付运杂费等支出元（含增值税），母公司另支付运杂费等支出5 5万元。子公万元。子公司司20002000年度的销售毛利率为年度的销售毛利率为20%20%。母公司。母公司20002000年度将子公司年度将子公司的一部分存

58、货对外销售，实现的销售收入为的一部分存货对外销售，实现的销售收入为300300万元，销售万元，销售成本为成本为250250万元。母公司对存货的发出采用先进先出法核算。万元。母公司对存货的发出采用先进先出法核算。母公司和子公司均为增值税一般纳税企业，适用的增值税税母公司和子公司均为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率均为率均为17%17%。要求：在要求：在20002000年度编制合并会计报表时与存货相关的年度编制合并会计报表时与存货相关的抵销分录。抵销分录。66 例例3 3：几年前，：几年前，P P公司获得公司获得S S公司公司80%80%的股权，的股权，S S公司常以成本加成公司常以成本加成2

59、5%25%的价格出售商品给的价格出售商品给P P公司，公司，P P公司和公司和S S公司公司20206 6年相关数据如下：年相关数据如下：项项 目目P公司公司S公司公司销售收入销售收入1 000 000800 000销售成本销售成本 800 000640 000毛利毛利 200 000160 00067206年间，年间，P公司以公司以400 000元的价格购得元的价格购得S公司公司商品。商品。P公司公司205年和年和206年年12月月31日的存货中日的存货中包括购自包括购自S公司的商品分别为公司的商品分别为100 000元和元和125 000元。元。要求计算：（要求计算：（1）206年年P公司

60、和公司和S公司合并销公司合并销售收入；（售收入；（2）205年年12月月31日日P公司期末存货中公司期末存货中未实现利润；（未实现利润；（3）206年年12月月31日日P公司期末存公司期末存货中未实现利润。（要求列出计算过程）货中未实现利润。（要求列出计算过程）68 例例4：某母公司：某母公司2004年向其子公司销售商品年向其子公司销售商品10 000元，其销售成本为元，其销售成本为8 000元，子公司本年购元，子公司本年购进的该批商品当年全部未实现对外销售而形成期末存进的该批商品当年全部未实现对外销售而形成期末存货。在货。在2005年，母公司又向其子公司销售产品年，母公司又向其子公司销售产品

61、15 000元，母公司本年销售毛利与上年相同，销售成本元，母公司本年销售毛利与上年相同，销售成本为为12 000元。子公司本期实现对外销售收入为元。子公司本期实现对外销售收入为18 000元，销售成本为元，销售成本为12600元（假设子公司对外销售元（假设子公司对外销售的产品都来自母公司，子公司是的产品都来自母公司，子公司是2004年开业的）。年开业的）。要求：（要求：（1）编制）编制2004年度合并工作底稿中的抵年度合并工作底稿中的抵销分录；（销分录；（2）编制）编制2005年度合并工作底稿中的抵销年度合并工作底稿中的抵销分录。分录。69 例例5 5：甲公司已取得乙公司：甲公司已取得乙公司8

62、0%80%的股权，的股权，20002000年年1212月月3131日日甲、乙两公司的资产负债表中存在下列内部债权与债务事项：甲、乙两公司的资产负债表中存在下列内部债权与债务事项：（1 1）甲公司其他应收款中有）甲公司其他应收款中有30,00030,000元为乙公司应付未元为乙公司应付未付的股利；付的股利；（2 2）年初甲公司的应收账款中包含应收乙公司货款）年初甲公司的应收账款中包含应收乙公司货款50,00050,000元，年末甲公司的应收账款中仍含有应收乙公司货款元，年末甲公司的应收账款中仍含有应收乙公司货款60,00060,000元，两公司的应收账款均按元，两公司的应收账款均按55提取坏账准

63、备；提取坏账准备；（3 3）乙公司应付票据中含有应付给甲公司货款）乙公司应付票据中含有应付给甲公司货款100,000100,000元；元；（4 4）年初甲公司购入乙公司溢价发行债券，面值为）年初甲公司购入乙公司溢价发行债券，面值为100,000100,000元，购入价为元，购入价为108,000108,000元，年利率元，年利率8%8%，期限，期限4 4年。该债年。该债券每年计息，到期一次还本付息。券每年计息，到期一次还本付息。要求：为上述内部债权与债务事项编制合并会计报表的要求：为上述内部债权与债务事项编制合并会计报表的抵消分录。抵消分录。70（一）第一类抵消分录（一）第一类抵消分录第四类抵

64、销分录第四类抵销分录抵消内部固定资产交易的影响抵消内部固定资产交易的影响 抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其产生过程抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其产生过程借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 本期多提折旧本期多提折旧 贷：管理费用等贷：管理费用等 抵消当年按未实现利润计提的折旧费抵消当年按未实现利润计提的折旧费借：营业收入借：营业收入 内部交易销售收入内部交易销售收入 贷：营业成本贷：营业成本 内部交易销售成本内部交易销售成本 固定资产固定资产原价原价 内部交易未实现利润内部交易未实现利润 交易当年（存货交易当年（存货 固定资产）固定资产）71一方的固定资产，另一方购入后仍作为

65、固定资产：一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产：借：营业外收入（或营业外支出）借：营业外收入（或营业外支出）贷：固定资产贷：固定资产原价原价 72（一）第一类抵消分录（一）第一类抵消分录 抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其对抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其对 期初未分配利润的影响期初未分配利润的影响借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 本期多提折旧本期多提折旧 贷：管理费用等贷：管理费用等 抵消当年按未实现利润计提的折旧费抵消当年按未实现利润计提的折旧费借：未分配利润借：未分配利润年初年初 贷：固定资产贷：固定资产原价原价 内部交易未实现利润内部交易未实现利润 交易以后各年

66、交易以后各年 抵消以前年度累计按未实现利润计提的折旧费抵消以前年度累计按未实现利润计提的折旧费借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 以前年度累计多提折旧以前年度累计多提折旧 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初73清理期间的抵销处理清理期间的抵销处理 l使用期满清理使用期满清理l超期清理：不用编制抵销分录超期清理：不用编制抵销分录l提前清理：提前清理：将原价中包含的未实现内部销售损益的金额予将原价中包含的未实现内部销售损益的金额予以抵销以抵销借：未分配利润借：未分配利润年初年初 贷：管理费用贷：管理费用 （本期多提折旧）（本期多提折旧）74清理期间的抵销处理清理期间的抵销处理以前会计期间多计提折旧的抵销以前会计期间多计提折旧的抵销本期该内部交易形成的固定资产多计提折旧额的抵销本期该内部交易形成的固定资产多计提折旧额的抵销借：未分配利润借：未分配利润年初年初 贷：营业外收入（或营业外支出）贷：营业外收入（或营业外支出）借：营业外收入（或营业外支出）借：营业外收入（或营业外支出）贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初借：营业外收入（或营业外支出）借：营业外收入（或营业外支出）贷：管理费用