与财务报表分析相关的其他信息

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1、第七章第七章与财务报表分析与财务报表分析相关的其他信息相关的其他信息本章学习目标本章学习目标1.了解财务报表附注的概念及基本了解财务报表附注的概念及基本内容内容;2.掌握会计政策、会计估计的含义掌握会计政策、会计估计的含义及其对财务分析的影响及其对财务分析的影响;3.掌握关联方的概念以及关联方交掌握关联方的概念以及关联方交易对上市公司财务分析的极端重要性易对上市公司财务分析的极端重要性;4.掌握资产负债表日后事项及其对掌握资产负债表日后事项及其对财务分析的影响财务分析的影响;5.掌握审计意见的基本类型及期对掌握审计意见的基本类型及期对企业财务信息的质量含义。企业财务信息的质量含义。第一节第一节

2、 财务报表附注的基本内容财务报表附注的基本内容一般而言一般而言,财务报表附注是在基本报表主财务报表附注是在基本报表主体之外列示的、对报表主体的形成以及重体之外列示的、对报表主体的形成以及重要报表项目的明细说明。要报表项目的明细说明。报表附注一般包括：报表附注一般包括：企业在会计年度内执行的会计政策以及企业在会计年度内执行的会计政策以及采用的主要会计处理方法采用的主要会计处理方法;会计处理方法的变更情况、变更原因以会计处理方法的变更情况、变更原因以及对财务状况和经营成果的影响及对财务状况和经营成果的影响;非常项目的说明非常项目的说明;企业财务报表中有关重企业财务报表中有关重要项目的明细资料要项目

3、的明细资料;其他有助于理解和分析报表需要说明的其他有助于理解和分析报表需要说明的事项等等。事项等等。一、主要会计政策一、主要会计政策 关于会计政策的含义，关于会计政策的含义，国际会国际会计准则计准则指出指出:会计政策是指企业在编会计政策是指企业在编报财务报表时采用的原则、基础、惯报财务报表时采用的原则、基础、惯例、规则和实务。例、规则和实务。这里所说的这里所说的“所采所采用的原则、基础、惯例、规则和实用的原则、基础、惯例、规则和实务务”,主要是指企业财务报表编制所执主要是指企业财务报表编制所执行或依据的特定的会计准则、惯例、行或依据的特定的会计准则、惯例、规则等。规则等。国际会计准则认为国际会

4、计准则认为,企业可以考虑企业可以考虑列报的会计政策包括列报的会计政策包括(但不限于但不限于)如下方面如下方面:(1)(1)收入确认收入确认;(2)(2)合并原则合并原则,包括对子公司和联营企业包括对子公司和联营企业；(3)(3)企业合并企业合并;(4)(4)合营企业合营企业;(5)(5)有形和无形资产的确认和折旧有形和无形资产的确认和折旧/摊销摊销；(6)(6)借款费用和其他支出的资本化借款费用和其他支出的资本化;(7)(7)建造合同建造合同;(8)(8)投资性房地产投资性房地产;(9)(9)金融工具和投资金融工具和投资；(10)(10)租赁租赁;(11)(11)研究和开发研究和开发;(12)

5、(12)存货存货;(13)(13)所得税所得税,包括递延所得税包括递延所得税;(14)(14)准备准备;(15)(15)雇员福利费用雇员福利费用;(16)(16)外币折算和套期外币折算和套期;(17)(17)产业分部和地区分部的定义以及在分产业分部和地区分部的定义以及在分部之间分配费用的基础部之间分配费用的基础;(18)(18)现金及现金等价物的定义现金及现金等价物的定义;(19)(19)通货膨胀会计通货膨胀会计;(20)(20)政府补助。政府补助。二、会计政策、会计估计的变更情况、二、会计政策、会计估计的变更情况、变更原因以及变更对财务状况和经营成果变更原因以及变更对财务状况和经营成果的影响

6、的影响 企业的会计方法、会计估计在不同年度企业的会计方法、会计估计在不同年度之间应尽量保持一致之间应尽量保持一致,以使会计信息具有以使会计信息具有可可比性，但是当企业已选用的方法或估计严比性，但是当企业已选用的方法或估计严重不适用时重不适用时,企业就应考虑变更其他更适用企业就应考虑变更其他更适用的方法或估计。在这种情况下的方法或估计。在这种情况下,企业就应将企业就应将会计方法的变更情况、变更原因以及这些会计方法的变更情况、变更原因以及这些变更对企业财务状况和经营成果的影响在变更对企业财务状况和经营成果的影响在附注中列示。关于会计方法、会计估计变附注中列示。关于会计方法、会计估计变更的具体情况更

7、的具体情况,我们将在后面的内容中予以我们将在后面的内容中予以讨论。讨论。三、非常项目的说明三、非常项目的说明 非常项目是指企业由于特殊的原因引非常项目是指企业由于特殊的原因引起的有别于企业正常经济活动的非正常的起的有别于企业正常经济活动的非正常的和不经常发生的事项和经济业务和不经常发生的事项和经济业务。这些这些事项和经济业务会使企业发生非常损失或事项和经济业务会使企业发生非常损失或取得非常收入。可能导致非常损失的事项取得非常收入。可能导致非常损失的事项有地震、洪水、火灾和其他偶发的自然灾有地震、洪水、火灾和其他偶发的自然灾害、财产没收害、财产没收,等等。可能导致非常收入的等等。可能导致非常收入

8、的事项如企业出售经营过程中从未使用过的事项如企业出售经营过程中从未使用过的资产资产(如企业原购入如企业原购入 一块土地的使用权一块土地的使用权,准准备建厂房备建厂房,后因计划改变而将土地出售后因计划改变而将土地出售)的的收入收入,等等。等等。这些非经常性项目如对企业的财务这些非经常性项目如对企业的财务状况和经营成果产生重大影响时状况和经营成果产生重大影响时,为了为了便于报表使用者清楚了解企业财务状便于报表使用者清楚了解企业财务状况况,报表附注就应对其作出详细说明。报表附注就应对其作出详细说明。四、关联方关系及其交易的披露四、关联方关系及其交易的披露 在企业存在关联方的条件下在企业存在关联方的条

9、件下,由于由于企业存在着利用关联方关系操纵交易企业存在着利用关联方关系操纵交易的可能性。因此的可能性。因此,企业应当披露其关联企业应当披露其关联方、企业与关联方的主要交易等事项。方、企业与关联方的主要交易等事项。关于关联方关系及其交易关于关联方关系及其交易,我们将在后我们将在后面的内容中予以讨论面的内容中予以讨论。五、资产负债表日后事项的披露五、资产负债表日后事项的披露 资产负债表日后事项一般是指在资产资产负债表日后事项一般是指在资产负债表日后和审计报告日之间发生的、负债表日后和审计报告日之间发生的、影响读者对企业报告期及其以后财务影响读者对企业报告期及其以后财务状况和经营成果进行评价的事项。

10、企状况和经营成果进行评价的事项。企业对此类事项业对此类事项,应当予以处理或披露。应当予以处理或披露。关于资产负债表日后事项关于资产负债表日后事项,我们将在后我们将在后面的内容中予以讨论。面的内容中予以讨论。六、报表重要项目的明细资料六、报表重要项目的明细资料 从世界各主要资本主义国家以及我从世界各主要资本主义国家以及我国的会计实践看国的会计实践看,报表主体部分的内容报表主体部分的内容越来越概括越来越概括,而在附注中对报表主体进而在附注中对报表主体进行说明的内容越来越丰富。通过对报行说明的内容越来越丰富。通过对报表附注中这部分材料的阅读表附注中这部分材料的阅读,读者可以读者可以充分了解企业各主要

11、报表项目的情况。充分了解企业各主要报表项目的情况。七、或有项目七、或有项目 或有项目既包括我们所讨论过的或或有项目既包括我们所讨论过的或有负债有负债,也包括我们尚未探讨过的或有也包括我们尚未探讨过的或有收益。从一般会计惯例看收益。从一般会计惯例看,附注中仅对附注中仅对或有负债进行说明或有负债进行说明,对或有收益则根据对或有收益则根据稳健性原则不予列示稳健性原则不予列示。第第二节二节 会计政策、会计估计变更和会计会计政策、会计估计变更和会计差错更正差错更正一、会计政策变更一、会计政策变更(一一)会计政策及其具体内容会计政策及其具体内容按照按照企业会计准则企业会计准则会计政策、会计政策、会计估计变

12、更和会计差错更正会计估计变更和会计差错更正及其及其指南的定义指南的定义,会计政策会计政策,指企业在会计指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法采纳的具体会计处理方法。具体原则具体原则：是指企业按照是指企业按照企业会计准则企业会计准则和企业会计制度规定的原则所制定的、适和企业会计制度规定的原则所制定的、适合于本企业的会计制度中所采用的会计原合于本企业的会计制度中所采用的会计原则则;具体会计处理方法：具体会计处理方法：是指企业在会计核算是指企业在会计核算中对于诸多可选择的会计处理方法中所选中对于诸多可选择的会计处理方法中所选择的、适合于本企

13、业的会计处理方法。择的、适合于本企业的会计处理方法。企业在会计核算中所采纳的会计政策企业在会计核算中所采纳的会计政策,通常应在会计报表附注中加以披露通常应在会计报表附注中加以披露,其需要其需要披露的项目主披露的项目主要有以下几项要有以下几项:1.合并政策合并政策,是指编制合并会计报表所采是指编制合并会计报表所采纳的原则。如母公司与子公司的会计年度纳的原则。如母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则、合并范围的确定原则、不一致的处理原则、合并范围的确定原则、母公司和子公司所采用会计政策是否一致母公司和子公司所采用会计政策是否一致等等。等等。2.外币折算外币折算,是指外币折算所采用的方法是指外币折

14、算所采用的方法,以及汇兑损益的处理。如外币报表折算是以及汇兑损益的处理。如外币报表折算是采用现行汇率法采用现行汇率法,还是采用时态法或其他方还是采用时态法或其他方法。法。3.收入的确认收入的确认,是指收入确认的原则。是指收入确认的原则。4.所得税的核算所得税的核算,是指企业所得税的会计处是指企业所得税的会计处理方法。如企业所得税会计处理中对纳税理方法。如企业所得税会计处理中对纳税影响会计法与应付税款法的运用、对递延影响会计法与应付税款法的运用、对递延法和债务法或其他方法的选择等。法和债务法或其他方法的选择等。5.存货的计价存货的计价,是指企业存货的计价方法。是指企业存货的计价方法。如企业的存货

15、在先进先出法和其他的如企业的存货在先进先出法和其他的企企业会计准则业会计准则所允许的计价方法之间的选所允许的计价方法之间的选择。择。6.长期投资的核算长期投资的核算,是指长期投资的具体会是指长期投资的具体会计处理方法。如企业对被投资单位的股权计处理方法。如企业对被投资单位的股权投资在成本法和采用权益法核算之间的选投资在成本法和采用权益法核算之间的选择择。7.坏账损失的核算坏账损失的核算,是指坏账损失的具体是指坏账损失的具体会计处理方法。如企业的坏账损失在直接会计处理方法。如企业的坏账损失在直接转销法和备抵法之间的选择。转销法和备抵法之间的选择。8.借款费用的处理借款费用的处理,是指借款费用的处

16、理是指借款费用的处理方法方法,即在将借款费用在资本化和费用化之即在将借款费用在资本化和费用化之间的选择。间的选择。9.其他其他,是指无形资产的计价及摊销方法是指无形资产的计价及摊销方法、财产损溢的处理、研究与开发费用的处理财产损溢的处理、研究与开发费用的处理等等。(二二)企业在会计政策的选择方面应企业在会计政策的选择方面应当遵循的原则当遵循的原则企业所采用的会计政策企业所采用的会计政策,前后各期应前后各期应当保持一致当保持一致,不得随意变更不得随意变更,但若法律或但若法律或会计准则等行政法规、经济环境变化会计准则等行政法规、经济环境变化等原因等原因,使得变更会计政策后能够提供使得变更会计政策后

17、能够提供企业有关财务状况、经营成果和现金企业有关财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息流量等更可靠、更相关的会计信息,则则应改变原选用的会计政策。应改变原选用的会计政策。(三三)会计政策变更的含义及条件会计政策变更的含义及条件会计政策变更会计政策变更,是指企业对相同的交是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。另一会计政策的行为。为保证会计信息的可比性为保证会计信息的可比性,一般情况一般情况下下,企业应在每期采用相同的会计政策企业应在每期采用相同的会计政策,不应也不能随意变更会计政策。否则不应也不能随意变更会计政策。否

18、则,势必削弱会计信息的可比性势必削弱会计信息的可比性,使会计报使会计报表使用者在比较企业的经营业绩时发表使用者在比较企业的经营业绩时发生困难。生困难。但是但是,也不能认为会计政策不能变更也不能认为会计政策不能变更,根据根据企业会计准则企业会计准则会计政策、会计政策、会计估计和会计差错变更会计估计和会计差错变更的规定的规定,符符合下列条件之一合下列条件之一,应改变原采用的会计应改变原采用的会计政策政策:1.法律或会计准则等行政法规、规法律或会计准则等行政法规、规章的要求。章的要求。2.会计政策的变更能够提供有关企会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等业财务状况、经营成果和现

19、金流量等更可靠、更相关的会计信息。更可靠、更相关的会计信息。下列情况不属于会计政策变更下列情况不属于会计政策变更:1.本期发生的交易或事项与以前相本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。比具有本质差别而采用新的会计政策。经营租赁的设备改为融资租赁，由经营租赁的设备改为融资租赁，由于经营租赁和融资租赁有着本质差别于经营租赁和融资租赁有着本质差别,因而改变会计政策不属于会计政策的因而改变会计政策不属于会计政策的变更。变更。2.对初次发生的或不重要的交易或事对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。项采用新的会计政策。(四四)会计政策变更的会计处理方法会计政策变更的会计

20、处理方法会计政策变更根据具体情况会计政策变更根据具体情况,分别按照以分别按照以下规定处理下规定处理:1.企业依据法律或会计准则等行政法规、企业依据法律或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策规章的要求变更会计政策,分别以下情况处分别以下情况处理理:(1)国家发布相关的会计处理办法国家发布相关的会计处理办法,则按照则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。国家发布的相关会计处理规定进行处理。(2)国家没有发布相关的会计处理办法国家没有发布相关的会计处理办法,则则采用追溯调整法进行会计处理采用追溯调整法进行会计处理,并将会计政并将会计政策变更的累积影响数调整期初留存收益策变更的累积影响数调整期

21、初留存收益,会会计报表其他相关项目的期初数也应一并调计报表其他相关项目的期初数也应一并调整整,但不需要重编以前年度的会计报表。但不需要重编以前年度的会计报表。2.由于经济环境、客观情况的改变由于经济环境、客观情况的改变而变更会计政策而变更会计政策,以便提供有关企业财以便提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息靠、更相关的会计信息,则应采用追溯则应采用追溯调整法进行会计处理调整法进行会计处理,并将会计政策变并将会计政策变更的累积影响数调整期初留存收益更的累积影响数调整期初留存收益,会会计报表其他相关项目的期初数也应一计报表其他相关项目的期

22、初数也应一并调整并调整,但不需要重编以前年度的会计但不需要重编以前年度的会计报表。报表。3.如果累积影响数不能合理确定如果累积影响数不能合理确定,会计政会计政策变更应采用未来适用法。策变更应采用未来适用法。这里的未来适用法这里的未来适用法,指对某项交易或事项指对某项交易或事项变更会计政策时变更会计政策时,新的会计政策适用于变更新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。当期及未来期间发生的交易或事项的方法。在未来适用法下在未来适用法下,不需要计算会计政策变更不需要计算会计政策变更产生的累积影响数产生的累积影响数,也无须重编以前年度的也无须重编以前年度的会计报表。企业会计账簿记录

23、及会计报表会计报表。企业会计账簿记录及会计报表上反映的金额上反映的金额,变更之日仍保留原有的金额变更之日仍保留原有的金额,不因会计政策变更而改变以前年度的既定不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果结果,并在现有金额的基础上再按新的会计并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。政策进行核算。(五五)会计政策变更在会计报表附注会计政策变更在会计报表附注中的披露中的披露 企业应按准则的规定企业应按准则的规定,在会计报表附在会计报表附注中披露如下会计政策变更的有关事注中披露如下会计政策变更的有关事项项:1.会计政策变更的内容和理由会计政策变更的内容和理由,包括包括对会计政策变更的简要阐述、变更的

24、对会计政策变更的简要阐述、变更的日期、变更前采用的会计政策和变更日期、变更前采用的会计政策和变更后所采用的新会计政策及会计政策变后所采用的新会计政策及会计政策变更的原因更的原因。2.会计政策变更的影响数会计政策变更的影响数,包括以下包括以下几个方面几个方面:(1)采用追溯调整法时采用追溯调整法时,计算出的会计计算出的会计政策变更的累积影响数政策变更的累积影响数;(2)会计政策变更对本期以及比较会会计政策变更对本期以及比较会计报表所列其他各期净损益的影响金计报表所列其他各期净损益的影响金额额;(3)比较会计报表最早期间期初留存比较会计报表最早期间期初留存收益的调整金额。收益的调整金额。3.累积影

25、响数不能合理确定的理由累积影响数不能合理确定的理由。包括在会计报表附注中披露累积影包括在会计报表附注中披露累积影响数不能合理确定的理由以及由于会响数不能合理确定的理由以及由于会计政策变更对当期经营成果的影响金计政策变更对当期经营成果的影响金额。额。(六六)会计政策变更对企业财务状况质量会计政策变更对企业财务状况质量分析的影响分析的影响从上面我们介绍的我国准则的规定中可从上面我们介绍的我国准则的规定中可以看出以看出,会计政策变更主要在两种情况下发会计政策变更主要在两种情况下发生生,即即:(1)在法律或会计准则等行政法规、规章在法律或会计准则等行政法规、规章的要求下发生的要求下发生(2)在会计政策

26、的变更能够提供有关企业在会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息的条件下发生。更相关的会计信息的条件下发生。在法律或会计准则等行政法规、规章的要在法律或会计准则等行政法规、规章的要求下发生的会计政策变更求下发生的会计政策变更,属于属于“不可抗不可抗力力”,企业只能被动地按照国家的有关对定企业只能被动地按照国家的有关对定执行。这种条件不会成为企业会计政策变执行。这种条件不会成为企业会计政策变更的经常性原因。更的经常性原因。在会计政策的变更能够提供有关企业财在会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量

27、等更可靠、务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息的条件下发生的会计政更相关的会计信息的条件下发生的会计政策变更策变更,则属于企业在会计政策选择方面的则属于企业在会计政策选择方面的一种主动行为。一种主动行为。在企业认定原来所采用的会计政策不能在企业认定原来所采用的会计政策不能象新的会计政策那样提供有关企业财务状象新的会计政策那样提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等方面可靠、相况、经营成果和现金流量等方面可靠、相关的会计信息时关的会计信息时,原则上企业应当进行会计原则上企业应当进行会计政策的变更。政策的变更。但是但是,必须注意的是必须注意的是,这种变更的必要性是这种变更的必要性

28、是以企业自身的主观判断为依据的。以企业自身的主观判断为依据的。在很多在很多情况下情况下,企业也有可能出于其他方面的考虑企业也有可能出于其他方面的考虑(如新的会计政策的运用如新的会计政策的运用,有可能导致企业所有可能导致企业所披露的财务信息更有利于企业管理层对其披露的财务信息更有利于企业管理层对其业绩的展示业绩的展示)而变更会计政策。企业财务信而变更会计政策。企业财务信息的使用者应当对这种可能性有所警惕。息的使用者应当对这种可能性有所警惕。此外此外,还应注意的是还应注意的是,不论何种原因引不论何种原因引起的企业会计政策的变更起的企业会计政策的变更,均会导致企均会导致企业在不同的会计年度之间财务信

29、息出业在不同的会计年度之间财务信息出现不可比性。在对企业不同年度之间现不可比性。在对企业不同年度之间的财务信息进行比较时的财务信息进行比较时,应当把这种因应当把这种因会计政策变更而导致的财务信息的不会计政策变更而导致的财务信息的不可比性予以剔除。可比性予以剔除。二、会计估计变更二、会计估计变更(一一)会计估计的含义会计估计的含义会计估计会计估计,指企业对其结果不确定的交易指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。下列各项属于常见的需要进行估计判断。下列各项属于常见的需要进行估计的项目的项目1.坏账坏账;2.存货遭受毁损、全部或部分陈

30、旧过时存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时;3.固定资产的耐用年限与净残值固定资产的耐用年限与净残值;4.无形资产的受益期无形资产的受益期;5.递延资产的分摊期间递延资产的分摊期间;6.或有损失或有损失;7.收入确认中的估计收入确认中的估计,等等。等等。(二二)会计估计变更的会计处理方法会计估计变更的会计处理方法 会计估计的变更会计估计的变更,如果仅影响变更当如果仅影响变更当期期,会计估计变更的影响数应计入变更会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的相关项目中当期与前期相同的相关项目中;会计估计的变更既影响变更当期又会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间影响未来期间,会计估计变更的影响数

31、会计估计变更的影响数应计入变更当期和未来期间与前期相应计入变更当期和未来期间与前期相同的相关项目中。同的相关项目中。(三三)会计估计变更在会计报表附注中的会计估计变更在会计报表附注中的披露披露企业应按准则的规定企业应按准则的规定,在会计报表附注中在会计报表附注中披露如下会计估计变更的事项披露如下会计估计变更的事项:1.会计估计变更的内容和理由会计估计变更的内容和理由,包括变更包括变更的内容、变更日期以及为什么要对会计估的内容、变更日期以及为什么要对会计估计进行变更。计进行变更。2.会计估计变更的影响数会计估计变更的影响数,包括会计估计包括会计估计变更对当期损益的影响金额变更对当期损益的影响金额

32、,以及对其他各以及对其他各项目的影响金额。项目的影响金额。3.会计估计变更的影响数不能确定的理由会计估计变更的影响数不能确定的理由。(四四)关于会计政策变更和会计估计变更关于会计政策变更和会计估计变更的区分的区分一般情况下一般情况下,会计政策变更和会计估计变会计政策变更和会计估计变更的区分较为容易。但是在某些情况下更的区分较为容易。但是在某些情况下,会会计政策变更和会计估计变更的区分就难以计政策变更和会计估计变更的区分就难以划分清楚。例如划分清楚。例如,按照准则提供的例子按照准则提供的例子,某企某企业原按应收账款余额的业原按应收账款余额的5%计提坏账准备计提坏账准备,假假如按国家新发布的会计制

33、度规定改按账龄如按国家新发布的会计制度规定改按账龄分析法计提坏账准备分析法计提坏账准备,逾期逾期3年以上尚未收回年以上尚未收回的应收账款按的应收账款按20%计提坏账准备计提坏账准备,逾期逾期23年尚未收回的应收账款按年尚未收回的应收账款按10%计提坏账准备计提坏账准备,逾期逾期2年以下未收回的应收账款按年以下未收回的应收账款按5%计提坏计提坏账准备。账准备。对于这一事项如果从会计政策变更角度对于这一事项如果从会计政策变更角度考虑考虑,坏账准备由应收账款余额百分比法改坏账准备由应收账款余额百分比法改为账龄分析法为账龄分析法,属于会计政策变更属于会计政策变更;但从计提但从计提比例看比例看,计提坏账

34、准备的比例发生了变化计提坏账准备的比例发生了变化,属属于会计估计变更。于会计估计变更。会计政策变更与会计估会计政策变更与会计估计变更很难区分时计变更很难区分时,应按照会计估计变更的应按照会计估计变更的处理方法进行处理。处理方法进行处理。(五五)会计估计变更对企业财务状况会计估计变更对企业财务状况质量分析的影响质量分析的影响从上面我们介绍的我国准则的规定从上面我们介绍的我国准则的规定中可以看出中可以看出,如果赖以进行估计的基础如果赖以进行估计的基础发生变化发生变化,或者由于取得了新的信息、或者由于取得了新的信息、积累了更多的经验或后来的发展证明积累了更多的经验或后来的发展证明原有的会计估计不再适

35、用于企业当前原有的会计估计不再适用于企业当前的实际情况的实际情况,则企业必然变更会计估计。则企业必然变更会计估计。显然显然,会计估计的变更是企业的一种主会计估计的变更是企业的一种主动行为。动行为。与会计政策变更相类似与会计政策变更相类似,在很多情况下在很多情况下,企企业也有可能出于其他方面的考虑业也有可能出于其他方面的考虑(如新的会如新的会计估计的运用计估计的运用,有可能导致企业所披露的财有可能导致企业所披露的财务信息更有利于企业管理层对其业绩的展务信息更有利于企业管理层对其业绩的展示示)而变更会计估计。企业财务信息的使用而变更会计估计。企业财务信息的使用者应当对这种可能性有所警惕。者应当对这

36、种可能性有所警惕。同样应注意的是同样应注意的是,企业会计企业会计估计的变更估计的变更,会导致企业在不同的会计年度之间财务信会导致企业在不同的会计年度之间财务信息出现不可比性。在对企业不同年度之间息出现不可比性。在对企业不同年度之间的财务信息进行比较时的财务信息进行比较时,应当把这种因会计应当把这种因会计估计变更而导致的财务信息的不可比性予估计变更而导致的财务信息的不可比性予以剔除以剔除。三、会计差错更正三、会计差错更正(一一)会计差错的含义会计差错的含义会计差错会计差错,指在会计核算时指在会计核算时,由于计量、由于计量、确认、记录等方面出现的错误。确认、记录等方面出现的错误。会计差错的产生有诸

37、多原因会计差错的产生有诸多原因,以下是常见以下是常见的会计差错产生的原因的会计差错产生的原因:1.采用法律或会计准则等行政法规、规采用法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会计政策。章所不允许的会计政策。2.账户分类以及计算错误。账户分类以及计算错误。3.会计估计错误。会计估计错误。4.在期末应计项目与递延项目未予调在期末应计项目与递延项目未予调整。整。5.漏记已完成的交易漏记已完成的交易。6.对事实的忽视和误用。对事实的忽视和误用。7.提前确认尚未实现的收入或不确提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入。认已实现的收入。8.资本性支出与收益性支出划分差资本性支出与收益性支出划分差错错,等

38、等。等等。(二二)会计差错更正的会计处理方法会计差错更正的会计处理方法准则中有关会计差错更正的会计处准则中有关会计差错更正的会计处理方法理方法,不包括年度资产负债表日至财不包括年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前的非重大度的会计差错及报告年度前的非重大会计差错会计差错,关于这部分会计差错的处理关于这部分会计差错的处理应按照应按照企业会计准则企业会计准则资产负债资产负债表日后事项表日后事项的规定进行处理。的规定进行处理。会计差错的更正应按以下原则处理会计差错的更正应按以下原则处理:1.本期发现的与本期相关的会计差本期发现的与

39、本期相关的会计差错错,应调整本期相关项目。应调整本期相关项目。2.本期发现的与前期相关的非重大本期发现的与前期相关的非重大会计差错会计差错(非重大会计差错是指不足以非重大会计差错是指不足以影响会计报表使用者对企业财务状况、影响会计报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的经营成果和现金流量作出正确判断的会计差错会计差错),如影响损益如影响损益,应直接计入本应直接计入本期净损益期净损益,其他相关项目也应作为本期其他相关项目也应作为本期数一并调整数一并调整;如不影响损益如不影响损益,应调整本期应调整本期相关项目。相关项目。3.本期发现的与前期相关的重大会计差本期发现的与前期相关的重

40、大会计差错错(重大会计差错是指企业发现的使公布的重大会计差错是指企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错。会计报表不再具有可靠性的会计差错。重大会计差错一般是指金额比较大重大会计差错一般是指金额比较大,通常通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项某项交易或事项的金额占该类交易或事项的金额的金额10%及以上及以上,则认为金额比较大则认为金额比较大,如某如某企业提前确认未实现的营业收入占全部营企业提前确认未实现的营业收入占全部营业收入的业收入的10%及以上及以上,则认为是重大会计差则认为是重大会计差错错),如影响损益如影响损益,应将其对损益的影响数调整应将其对损益的影响数调整发现当期的期

41、初留存收益发现当期的期初留存收益,会计报表其他相会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整关项目的期初数也应一并调整;如不影响损如不影响损益益,应调整会计报表相关项目的期初数。应调整会计报表相关项目的期初数。在编制比较会计报表时在编制比较会计报表时,对于比较会对于比较会计报表期间的重大会计差错计报表期间的重大会计差错,应调整各应调整各该期间的净损益和其他相关项目该期间的净损益和其他相关项目,视同视同该差错在产生的当期已经更正该差错在产生的当期已经更正;对于比对于比较会计报表期间以前的重大会计差错较会计报表期间以前的重大会计差错,应调整比较会计报表最早期间的期初应调整比较会计报表最早期间的期初留存

42、收益留存收益,会计报表其他相关项目的数会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。企业滥用会计政策、字也应一并调整。企业滥用会计政策、会计估计及其变更会计估计及其变更,应当作为重大会计应当作为重大会计差错予以更正。差错予以更正。(三三)会计差错在会计报表附注中的会计差错在会计报表附注中的披露披露按照准则的规定按照准则的规定,会计差错应在会计会计差错应在会计报表附注中披露如下事项报表附注中披露如下事项:1.重大会计差错的内容重大会计差错的内容,包括重大会包括重大会计差错的事项陈述和原因以及更正方计差错的事项陈述和原因以及更正方法。法。2.重大会计差错的更正金额重大会计差错的更正金额,包括重包括重大会

43、计差错对净损益的影响金额以及大会计差错对净损益的影响金额以及对其他项目的影响金额。对其他项目的影响金额。第四节第四节 关联方关系及其交易的披露关联方关系及其交易的披露 一、与关联方关系及其交易有关的概念一、与关联方关系及其交易有关的概念(一一)关联方与关联方关系关联方与关联方关系按照按照企业会计准则企业会计准则关联方关系及关联方关系及其交易的披露其交易的披露及其指南及其指南,在企业财务和经在企业财务和经营决策中营决策中,如果一方有能力直接或间接控制、如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响共同控制另一方或对另一方施加重大影响,准则将其视为关联方准则将其视为关联方;如果

44、两方或多方同受如果两方或多方同受一方控制一方控制,准则也将其视为关联方。准则也将其视为关联方。1.企业有能力直接控制、间接控制、直企业有能力直接控制、间接控制、直接和间接控制一个或多个企业。接和间接控制一个或多个企业。2.企业与其他企业共同控制一个企业。企业与其他企业共同控制一个企业。3.企业对一个或多个企业施加重大影响企业对一个或多个企业施加重大影响 4.个人有能力直接控制、间接控制、直接个人有能力直接控制、间接控制、直接和间接控制一个或多个企业。和间接控制一个或多个企业。5.个人与其他企业或个人共同控制一个个人与其他企业或个人共同控制一个企业。企业。6.个人有能力对一个或多个企业施加重个人

45、有能力对一个或多个企业施加重大影响。大影响。7.两个或多个企业同受某一企业或个人两个或多个企业同受某一企业或个人控制。控制。准则涉及的关联方关系主要指准则涉及的关联方关系主要指:1.直接或间接地控制其他企业或受直接或间接地控制其他企业或受其他企业控制其他企业控制,以及同受某一企业控制以及同受某一企业控制的两个或多个企业的两个或多个企业(例如例如:母公司、子公母公司、子公司、受同一母公司控制的子公司之间司、受同一母公司控制的子公司之间);2.合营企业合营企业;3.联营企业联营企业;4.主要投资者个人、关键管理人员主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员或与其关系密切的家庭成员;5.受

46、主要投资者个人、关键管理人受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业。制的其他企业。准则不将下列各方视为关联方准则不将下列各方视为关联方:1.与企业仅发生日常往来而不存在其他与企业仅发生日常往来而不存在其他关联方关系的资金提供者、公用事业部门、关联方关系的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构政府部门和机构,虽然他们可能参与企业的虽然他们可能参与企业的财务和经营决策财务和经营决策,或在某种程度上限制企业或在某种程度上限制企业的行动自由。的行动自由。2.仅仅由于与企业发生大量交易而存在仅仅由于与企业发生大量交易而存在经济依存性的单个

47、购买者、供应商或代理经济依存性的单个购买者、供应商或代理商。商。国家控制的企业间不应仅仅因为彼此同国家控制的企业间不应仅仅因为彼此同受国家控制而成为关联方受国家控制而成为关联方,但企业间存有上但企业间存有上述第述第(1)至至(3)的关联关系的关联关系,或根据上述第或根据上述第(5)受受同一关键管理人员或与其关系密切的家庭同一关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制时成员直接控制时,彼此应视为关联方。彼此应视为关联方。(二二)控制控制控制控制,指有权决定一个企业的财务和经营指有权决定一个企业的财务和经营政策政策,并能据以从该企业的经营活动中获取并能据以从该企业的经营活动中获取利益。利益。控制

48、可以通过各种方式来实现控制可以通过各种方式来实现,主要有主要有:1.通过一方拥有另一方超过半数以上表通过一方拥有另一方超过半数以上表决权资本的比例来确定。表决权资本决权资本的比例来确定。表决权资本,是指是指具有投票权的资本。具有投票权的资本。2.虽然一方拥有另一方表决权资本的比例虽然一方拥有另一方表决权资本的比例不超过半数以上不超过半数以上,但通过拥有的表决权资本但通过拥有的表决权资本和其他方式达到控制。和其他方式达到控制。主要有以下几种情况主要有以下几种情况:(1)通过与其他投资者的协议通过与其他投资者的协议,拥有另一方拥有另一方半数以上表决权资本的控制权半数以上表决权资本的控制权;(2)根

49、据章程或协议根据章程或协议,有权控制另一方的财有权控制另一方的财务和经营政策务和经营政策;(3)有权任免董事会等类似权力机构的多有权任免董事会等类似权力机构的多数成员数成员;(4)在董事会或类似权力机构会议上有半在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。数以上投票权。(三三)共同控制共同控制共同控制共同控制,指按合同约定对某项经济指按合同约定对某项经济活动所共有的控制。准则所指的共同活动所共有的控制。准则所指的共同控制控制,仅指仅指共同控制实体共同控制实体,不包括共同控不包括共同控制经营、共同控制财产等。即共同控制经营、共同控制财产等。即共同控制实体是指由两个或多个企业或个人制实体是指由两

50、个或多个企业或个人共同投资建立的企业共同投资建立的企业,该被投资企业的该被投资企业的财务和经营政策必须由投资双方或若财务和经营政策必须由投资双方或若干方共同决定。干方共同决定。(四四)重大影响重大影响重大影响重大影响,指对一个企业的财务和经营政策有指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力参与决策的权力,但并不决定这些政策。当一方拥但并不决定这些政策。当一方拥有另一方有另一方20%或以上至或以上至50%表决权资本时表决权资本时,一般对一般对被投资企业具有重大影响。被投资企业具有重大影响。此外此外,符合下列情况之一的符合下列情况之一的,也应当确认为对被也应当确认为对被投资企业具有重大影响投资企

51、业具有重大影响:1.在被投资企业的董事会或类似的权力机构中在被投资企业的董事会或类似的权力机构中派有代表派有代表;2.参与政策制定过程参与政策制定过程;3.互相交换管理人员互相交换管理人员;4.依赖投资方的技术资料。依赖投资方的技术资料。(五五)母公司母公司母公司母公司,母公司指能直接或间接控制母公司指能直接或间接控制其他企业的企业。其他企业的企业。包括包括:1.直接控制其他企业的企业直接控制其他企业的企业;2.通过一个或若干中间企业间接控制其通过一个或若干中间企业间接控制其他企业的企业他企业的企业;3.直接和通过一个或若干中间企业间接直接和通过一个或若干中间企业间接控制其他企业的企业。控制其

52、他企业的企业。(六六)子公司子公司 子公司子公司,指被母公司控制的企业。指被母公司控制的企业。包括包括:1.被母公司直接控制的企业被母公司直接控制的企业;2.被母公司通过一个或若干中间企业间被母公司通过一个或若干中间企业间接控制的企业接控制的企业;3.被母公司直接和通过一个或若干中间被母公司直接和通过一个或若干中间企业间接控制的企业。企业间接控制的企业。(七七)合营企业合营企业指按合同规定经营活动由投资双方指按合同规定经营活动由投资双方或若干方共同控制的企业。当两个或或若干方共同控制的企业。当两个或多个企业或个人共同控制某一企业时多个企业或个人共同控制某一企业时,则该企业视为他们的合营企业。则

53、该企业视为他们的合营企业。(八八)联营企业联营企业指投资者对其具有重大影响指投资者对其具有重大影响,但不是投资但不是投资者的子公司或合营企业的企业。当某一企者的子公司或合营企业的企业。当某一企业或个人拥有另一企业业或个人拥有另一企业20%或以上至或以上至50%表表决权资本时决权资本时,通常认为投资者对被投资企业通常认为投资者对被投资企业具有重大影响具有重大影响,则该被投资企业视为投资者则该被投资企业视为投资者的联营企业。在这种情况下的联营企业。在这种情况下,虽然投资者拥虽然投资者拥有被投资企业一定比例的表决权资本有被投资企业一定比例的表决权资本,但没但没有达到控制该企业的表决权资本比例有达到控

54、制该企业的表决权资本比例;同时同时由于投资者拥有被投资企业一定比例的表由于投资者拥有被投资企业一定比例的表决权资本决权资本,可以通过一定的方式可以通过一定的方式,如在董事会如在董事会中派有代表等中派有代表等,有能力对被投资企业施加重有能力对被投资企业施加重大影响。大影响。（九（九)主要投资者主要投资者个人指直接或间接地控制一个企业个人指直接或间接地控制一个企业10%或以上或以上表决权资本的个人投资者。准则中的主要投资者表决权资本的个人投资者。准则中的主要投资者个人仅仅指个人投资者个人仅仅指个人投资者,不包括法人投资者。不包括法人投资者。其投资形式主要包括其投资形式主要包括:l.主要投资者个人直

55、接拥有一个企业主要投资者个人直接拥有一个企业10%或以或以上表决权资本上表决权资本;2.主要投资者个人通过一个或若干中间企业间主要投资者个人通过一个或若干中间企业间接拥有一个企业接拥有一个企业10%或以上表决权资本的控制权或以上表决权资本的控制权;3.主要投资者个人直接和通过一个或若干中间主要投资者个人直接和通过一个或若干中间企业间接拥有一个企业企业间接拥有一个企业10%或以上表决权资本的或以上表决权资本的控制权。控制权。(十十)关键管理人员关键管理人员指有权力并负责进行计划、指挥和指有权力并负责进行计划、指挥和控制企业活动的人员。例如控制企业活动的人员。例如,董事、总董事、总经理、总会计师、

56、财务总监、主管各经理、总会计师、财务总监、主管各项事务的副总经理项事务的副总经理,以及行使类似政策以及行使类似政策职能的人员职能的人员,他们对企业的财务和经营他们对企业的财务和经营政策起决定性的作用。政策起决定性的作用。(十一十一)关系密切的家庭成员关系密切的家庭成员指在处理与企业的交易时有可能影指在处理与企业的交易时有可能影响某人或受其影响的家庭成员。准则响某人或受其影响的家庭成员。准则中所指的关系密切的家庭成员是针对中所指的关系密切的家庭成员是针对主要投资者个人和关键管理人员而言主要投资者个人和关键管理人员而言,家庭成员指上述人员的父母、配偶、家庭成员指上述人员的父母、配偶、兄弟、姐妹和子

57、女。判断上述人员关兄弟、姐妹和子女。判断上述人员关系密切的家庭成员是否为一个企业的系密切的家庭成员是否为一个企业的关联方关联方,应该看他们在处理与企业交易应该看他们在处理与企业交易时的互相影响程度而定时的互相影响程度而定,不能一概而论。不能一概而论。二、关联方交易判断二、关联方交易判断关联方交易的存在应当遵循实质重于形关联方交易的存在应当遵循实质重于形式的原则。有关关联方交易的例子有式的原则。有关关联方交易的例子有:1.购买或销售商品。购买或销售商品。2.购买或销售除商品以外的其他资产。购买或销售除商品以外的其他资产。形式。形式。3.提供或接受劳务。提供或接受劳务。4.代理。代理主要是依据合同

58、条款代理。代理主要是依据合同条款,一方一方可为另一方代理某些事务可为另一方代理某些事务,如代理销售货物如代理销售货物,或一方代另一方签订合同等。或一方代另一方签订合同等。5.租赁。租赁。6.提供资金提供资金(包括以现金或实物形式提供包括以现金或实物形式提供的贷款或权益性资金的贷款或权益性资金)。例如。例如,企业从其关联企业从其关联方取得资金或权益性资金的变动等。因此方取得资金或权益性资金的变动等。因此,关联方之间提供资金也是主要的关联方交关联方之间提供资金也是主要的关联方交易。易。7.担保和抵押。担保和抵押。担保包括在借贷、买卖、担保包括在借贷、买卖、货物运输、加工承揽等经济活动中货物运输、加

59、工承揽等经济活动中,为了保为了保障其债权实现而实行的保证、抵押等。当障其债权实现而实行的保证、抵押等。当存在关联方关系时存在关联方关系时,一方往往为另一方提供一方往往为另一方提供为取得借贷、买卖等经济活动中所需的担为取得借贷、买卖等经济活动中所需的担保。因此保。因此,关联方之间提供的担保和抵押也关联方之间提供的担保和抵押也是关联方交易的主要形式。是关联方交易的主要形式。8.管理方面的合同管理方面的合同。管理合同通常指企。管理合同通常指企业与某一企业或个人签订管理企业或某一业与某一企业或个人签订管理企业或某一项目的合同项目的合同,按照管理合同约定按照管理合同约定,由一方管理由一方管理另一方的财务

60、和日常经营。因此另一方的财务和日常经营。因此,管理方面管理方面的合同也是关联方交易的主要形式。的合同也是关联方交易的主要形式。9.研究与开发项目的转移研究与开发项目的转移。在存在关联。在存在关联方关系时方关系时,有时某一企业所研究与开发的项有时某一企业所研究与开发的项目会由于一方的要求而放弃或转移给其他目会由于一方的要求而放弃或转移给其他企业。例如企业。例如,B公司是公司是A公司的子公司公司的子公司,A公司公司要求要求B公司停止对某一新产品的研究和试制公司停止对某一新产品的研究和试制,并将并将B公司研究的现有成果转给公司研究的现有成果转给A公司最近公司最近购买的、研究和开发能力超过购买的、研究

61、和开发能力超过B公司的公司的C公公司继续研制。因此司继续研制。因此,关联方之间研究与开发关联方之间研究与开发项目的转移项目的转移,是关联方交易的主要形式。是关联方交易的主要形式。10.许可协议许可协议。当存在关联方关系时。当存在关联方关系时,可可能关联方之间达成某项协议能关联方之间达成某项协议,允许一方允许一方使用另一方的商标等使用另一方的商标等,从而形成了关联从而形成了关联方之间的交易方之间的交易 1l.关键管理人员报酬关键管理人员报酬。企业支付给关。企业支付给关键管理人员的报酬键管理人员的报酬,也是一项主要的关也是一项主要的关联方交易。联方交易。四、关联方关系以及交易的披露四、关联方关系以

62、及交易的披露(一一)关联方关系以及交易的披露原则关联方关系以及交易的披露原则1.零星的关联方交易零星的关联方交易,如果对企业财务状如果对企业财务状况和经营成果影响较小的或几乎没有影响况和经营成果影响较小的或几乎没有影响的的,可以不予披露。可以不予披露。2.对企业财务状况和经营成果有影响的对企业财务状况和经营成果有影响的关关联方交易联方交易,如果属于重大交易如果属于重大交易(主要指交易主要指交易金额较大的金额较大的,如销售给关联方产品的销售收如销售给关联方产品的销售收入占本企业销售收入入占本企业销售收入10%及以上及以上),应当分别应当分别关联方以及交易类型披露。如果属于非重关联方以及交易类型披

63、露。如果属于非重大交易大交易,类型相同的非重大交易可以合并披类型相同的非重大交易可以合并披露露,但以不影响会计报表阅读者正确理解企但以不影响会计报表阅读者正确理解企业财务状况、经营成果为前提。业财务状况、经营成果为前提。判断关联方交易是否需要披露判断关联方交易是否需要披露,不以不以交易金额的大小作为判断标准交易金额的大小作为判断标准,而应以而应以交易对企业财务状况和经营成果的影交易对企业财务状况和经营成果的影响程度来确定响程度来确定。比如。比如,关联方之间有一关联方之间有一项很重要的交易项很重要的交易,这项交易没有金额或这项交易没有金额或只有象征性金额只有象征性金额,但是它对企业财务状但是它对

64、企业财务状况和经营成果影响很大况和经营成果影响很大,在这种情况下在这种情况下,应披露与这项交易有关的信息。应披露与这项交易有关的信息。3.关联方交易中的主要事项关联方交易中的主要事项,如购货、如购货、销货、应收应付款项等销货、应收应付款项等,应当披露连续应当披露连续两年的比较资料两年的比较资料。(二二)关联方关系的披露关联方关系的披露 在存在在存在控制关系控制关系的情况下的情况下,关联方如为企关联方如为企业时业时,不论他们之间有无交易不论他们之间有无交易,都应当在会计都应当在会计报表附注中披露如下事项报表附注中披露如下事项:1.企业经济性质或类型、名称、法定代企业经济性质或类型、名称、法定代表

65、人、注册地、注册资本及其变化表人、注册地、注册资本及其变化;2.企业的主营业务企业的主营业务;3.所持股份或权益及其变化。所持股份或权益及其变化。(三三)关联方交易的披露关联方交易的披露 在企业与关联方发生交易的情况下在企业与关联方发生交易的情况下,企业应当在会计报表附注中披露关联企业应当在会计报表附注中披露关联方关系的性质、交易类型及其交易要方关系的性质、交易类型及其交易要素素,这些要素一般包括这些要素一般包括:1.交易的金额或相应比例交易的金额或相应比例;2.未结算项目的金额或相应比例未结算项目的金额或相应比例;3.定价政策定价政策(包括没有金额或只有象包括没有金额或只有象征性金额的交易征

66、性金额的交易)。五、关联方及其交易对企业财务状况质量五、关联方及其交易对企业财务状况质量分析的影响分析的影响企业关联方及其交易的信息披露之所以企业关联方及其交易的信息披露之所以越来越引人注目越来越引人注目,主要原因在于主要原因在于:关联方之间关联方之间由于存在着密切的关联关系由于存在着密切的关联关系,完全可以在不完全可以在不依赖于正常市场交易的条件下依赖于正常市场交易的条件下,通过通过“内部内部操纵操纵”而完成关联交易而完成关联交易,以达到某种目的。以达到某种目的。例如例如,在某个关联方在一定时期需要表现较在某个关联方在一定时期需要表现较多利润的条件下多利润的条件下,其他关联方就有可能通过其他关联方就有可能通过向需要表现较多利润的关联方以低于市场向需要表现较多利润的关联方以低于市场正常水平的价格提供产品或劳务、以高于正常水平的价格提供产品或劳务、以高于市场正常水平的价格从需要表现较多利润市场正常水平的价格从需要表现较多利润的关联方购买产品或劳务。的关联方购买产品或劳务。这样这样,就可以把其他关联方的利润转移就可以把其他关联方的利润转移到需要表现较多利润的关联方到需要表现较多利润的关联方