注册资产评估师考试财务会计第十章财务报告讲义

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1、 第十章财务报告考情分析本章属于较为重要章节，特别是资产负债表日后事项，往往都是综合题目的考点，但总体难度不是很高，考点也比较集中。预计今年考试中会在综合题中进行考查。本章今年只有微小调整，对考试无影响。财务报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果和现金流量等会计信息文件。财务报表至少应当包括下列组成部分：资产负债表；利润表；现金流量表；所有者权益（或股东权益，下同）变动表；附注。考点一：资产负债表（一）资产负债表的内容和格式资产负债表是反映企业在某一特定日期所拥有或控制的经济资源、所承担的现时义务和所有者对净资产的要求权。在我国，资产负债表采用账户式结构，报表

2、分为左右两方，左方列示资产各项目，反映全部资产的分布及存在形态；右方列示负债和所有者权益各项目，反映全部负债和所有者权益的内容及构成情况。资产负债表左右双方平衡，即资产总计等于负债和所有者权益总计。（二）资产负债表项目的列示资产负债表应当将流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债分别列示。1.满足下列条件之一的资产，应当归类为流动资产（1）预计在一个正常营业周期内变现、出售或耗用；（2）主要为交易目的而持有；（3）预计在资产负债表日起一年内（含一年）变现；（4）自资产负债表日起一年内，交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物。正常营业周期通常短于一年，但也存在超过一年的，如房地

3、产开发产品、大型船只等，仍应划分为流动资产（存货）。正常营业周期不能确定的，应当以一年（12个月）作为正常营业周期。流动资产以外的资产应当归类为非流动资产，并应按其性质分类列示。2.满足下列条件之一的负债，应当归为流动负债（1）预计在一个正常营业周期中清偿；（2）主要为交易目的而持有；（3）自资产负债表日起一年内到期应予清偿；（4）企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上。流动负债以外的负债应当归类为非流动负债，并应按其性质分类列示。产负债表日起一年内到期的负债违约长期债务（三）资产负债表的填列方法1.直接根据总账科目的余额填列。 “交易性金融资产”、“工程物资”、“固定资产清理”、“

4、递延所得税资产”、“短期借款”、“交易性金融负债”、“应付票据”、“应付职工薪酬”、“应交税费”、“应付利息”、“应付股利”、“其他应付款”、“专项应付款”、“预计负债”、“递延所得税负债”、“实收资本（股本）”、“资本公积”、“库存股”、“盈余公积”等。2.根据几个总账科目的余额计算填列。例如，“货币资金”项目，应当根据“库存现金”、“银行存款”、“其他货币资金”等科目期末余额合计填列。3.根据有关明细科目的余额计算填列。（1）“开发支出”项目，应根据“研发支出”科目中所属的“资本化支出”明细科目期末余额填列；（2）“应付账款”项目，应当根据“应付账款”、“预付账款”等科目所属明细科目期末贷

5、方余额合计数填列；（3）“预付款项”项目，应当根据“应付账款”、“预付账款”等科目所属明细科目期末借方余额合计数，减去“坏账准备”科目中有关预付账款计提的坏账准备期末余额后的金额填列；（4）“应收账款”项目，应当根据“应收账款”、“预收账款”等科目所属明细科目期末借方余额合计数，减去“坏账准备”科目中有关应收账款计提的坏账准备期末余额后的金额填列；（5）“预收款项”项目，应当根据“应收账款”、“预收账款”等科目所属明细科目期末贷方余额合计数填列。【思考问题】应收账款项目处理方法：（1）“应收账款”总账借方余额12 000万元，明细账借方余额合计18 000万元、明细账贷方明细账余额合计6 00

6、0万元；（2）“预收账款”总账贷方余额15 000万元，明细账贷方余额合计27 000万元、明细账借方明细账余额合计12 000万元。（3）“坏账准备”科目余额为3 000万元 资产负债表中“应收账款”项目填列金额为？答疑编号6144100101“应收账款”项目18 00012 0003 00027 000（万元）。4.根据总账科目和明细科目的余额分析计算填列。（1）“长期应收款”项目，应当根据“长期应收款”总账科目余额，减去“未实现融资收益”总账科目余额，再减去所属相关明细科目中将于一年内到期的部分填列；（2）“长期借款”项目，需要根据“长期借款”总账科目余额扣除“长期借款”科目所属的明细科

7、目中将在一年内到期且企业不能自主地将清偿义务展期的长期借款后的金额计算填列。（3）“应付债券”项目，需要根据“应付债券”总账科目余额扣除“应付债券”科目所属的明细科目中将在一年内到期的部分填列。（4）“长期应付款”项目，应当根据“长期应付款”总账科目余额，减去“未确认融资费用”总账科目余额，再减去所属相关明细科目中将于一年内到期的部分填列。【例题多选题】（2011年考题）下列资产负债表项目中，应根据总账科目和明细账科目分析计算填列的项目有（）。A.一年内到期的非流动资产B.一年内到期的非流动负债C.长期应收款D.应收票据E.长期借款答疑编号6144100102正确答案ABCE答案解析一般来说，

8、对于有期限的长期资产或负债，如长期应收款、长期借款、应付债券等，应根据总账科目和明细账科目分析计算填列，对于其中一年内到期的部分，应填入“一年内到期的非流动资产”或“一年内到期的非流动负债”中。 【例题单选题】（2008年考题）某企业“长期应收款”总账科目借方余额为100万元，其明细账显示一年内到期的应收款为30万元；“未实现融资收益”总账科目贷方余额为20万元。如果不考虑其他因素的影响，该企业资产负债表中“长期应收款”项目应填列的金额为（）万元。 A.100B.80C.70D.50答疑编号6144100103正确答案D答案解析资产负债表中“长期应收款”项目应填列的金额100302050（万元

9、）。 5.根据总账科目与其备抵科目抵消后的净额填列（仅针对资产类）。如：“存货”项目在计算时要扣除“存货跌价准备”科目期末余额后的金额填列；“固定资产”项目应当根据“固定资产”科目期末余额，减去“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目期末余额后的金额填列；“无形资产”项目应减去“累计摊销”、“无形资产减值准备”等科目期末余额后的金额填列等。【例题单选题】（2010年考题）资产负债表的下列项目中，需要根据总账科目与其备抵科目抵消后的净额填列的是（）。A.持有至到期投资B.交易性金融资产C.可供出售金融资产D.长期应付款答疑编号6144100104正确答案A答案解析根据总账科目与其备抵科目抵消后的

10、净额填列的资产负债表项目，一般主要针对资产类科目，因此选项D 不正确。选项B和C，一般是按照其总账科目余额填列的。 【例题多选题】下列各项中，应作为资产负债表中资产列报的有（）。A.委托加工物资B.受托代销商品C.融资租入固定资产D.经营租入固定资产E.劳务成本答疑编号6144100105正确答案ACE答案解析经营租入固定资产由于没有所有权，所以不应作为资产负债表中的资产。 考点二：利润表 （一）利润表的格式和内容利润表是反映企业在一定会计期间的经营成果的会计报表。1.营业收入，由主营业务收入和其他业务收入组成。2.营业利润，营业收入减去营业成本（主营业务成本、其他业务成本）、营业税金及附加、

11、销售费用、管理费用，财务费用、资产减值损失，加上公允价值变动收益、投资收益，即为营业利润。3.利润总额，营业利润加上营业外收入，减去营业外支出，即为利润总额。4.净利润，利润总额减去所得税费用，即为净利润。表101 利润表会企02表 编制单位：单位 2008年单位：元 项目行次本期金额上期金额一、营业收入减：营业成本营业税金及附加销售费用管理费用财务费用资产减值损失加：公允价值变动收益（损失以“”号填列）投资收益（损失以“”号填列）其中：对联营企业和合营企业的投资收益二、营业利润（亏损以“”号填列）加：营业外收入减：营业外支出其中：非流动资产处置损失三、利润总额（亏损总额以“”号填列）减：所得

12、税费用四、净利润（净亏损以“”号填列）五、每股收益：（一）基本每股收益（二）稀释每股收益六、其他综合收益七、综合收益总额（二）利润表的编制1.“营业收入”项目。反映企业经营主要业务和其他业务所确认的收入总额。本项目应根据“主营业务收入”和“其他业务收入”科目的发生额分析填列。【例题计算题】A企业2011年度“主营业务收入”科目的贷方发生额为5 000万元，借方发生额为1 000万元（系11月份发生的购买方退货），“其他业务收入”科目的贷方发生额为2 000万元。要求计算该企业2011年度利润表中“营业收入”项目金额。答疑编号6144100106正确答案该企业2010年度利润表中“营业收入”项目

13、金额（5 0001 000）2 0006 000（万元）。 【例题单选题】下列各项中，不应在利润表“营业收入”项目列示的是（）。A.政府补助收入B.设备安装劳务收入C.代修品销售收入D.固定资产出租收入答疑编号6144100107正确答案A答案解析营业收入项目包括主营业务收入和其他业务收入；选项A记入营业外收入，不包括在营业收入中；选项B、C、D均属于企业的收入。 2.“营业成本”项目。反映企业经营主要业务和其他业务所发生的成本总额。本项目应根据“主营业务成本”和“其他业务成本”科目的发生额分析填列。【例题计算题】A企业2011年度“主营业务成本”科目的借方发生额为3 000万元，贷方发生额为

14、800万元（系11月份发生的购买方退货），“其他业务成本”科目的借方发生额为1 500万元。 要求计算该企业2011年度利润表中的“营业成本”项目金额。答疑编号6144100108正确答案该企业2011年度利润表中的“营业成本”项目金额（3 000800）1 5003 700（万元）。 【例题多选题】下列各项中，应列入利润表“营业成本”项目的有（）。A.出售商品的成本B.销售材料的成本C.出租非专利技术的摊销额D.以经营租赁方式出租设备计提的折旧额E.以经营租赁方式出租投资性房地产计提的折旧额答疑编号6144100109正确答案ABCDE 3.其他项目。应根据相关科目的发生额分析填列。其中：（

15、1）每股收益，普通股或潜在普通股已公开交易的企业，以及正处于公开发行普通股或潜在普通股过程中的企业，还应当在利润表中列示每股收益信息，包括基本每股收益和稀释每股收益两项指标。（2）其他综合收益。反映根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损益扣除所得税影响后的净额。（3）综合收益总额，反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。【例题多选题】 下列各项中，应列入利润表“资产减值损失”项目的有（）。A.原材料盘亏损失 B.固定资产减值损失C.应收账款减值损失D.无形资产处置净损失E.交易性金融资产的公允价值变动损失答疑编号6144100110正确答案BC 【例题单选题】（2011年考题）下列财

16、务报表项目中，属于利润表应披露的项目是（）。A.存货的减少B.提取盈余公积C.未分配利润D.稀释每股收益答疑编号6144100111正确答案D答案解析根据利润表的基本格式，只有选项D为利润表中披露的项目。 考点三：现金流量表（一）现金流量表的概念现金流量表是反映企业在一定会计期间的现金和现金等价物的流入和流出的会计报表。1.现金是指企业的库存现金以及可以随时用于支付的存款以及现金等价物。具体包括：（1）库存现金。（2）银行存款。（3）其他货币资金。【提示】银行存款是指企业存放在银行或其他金融机构随时可以用于支付的存款，与目前企业会计核算中“银行存款”科目核算的内容基本一致，它不包括不能随时支取

17、的定期存款，但提前通知金融企业便可支取的定期存款，应包括在现金范围内。2.现金等价物，是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。期限短，一般是指从购买日起3个月内到期。即现金等价物通常包括3个月内到期的短期债券投资。权益性投资变现的金额通常不确定，因而一般不属于现金等价物。【思考问题】（1）交易性金融资产属于现金等价物？权益性投资变现的金额通常不确定，因而不属于现金等价物。（2）企业从银行提取现金、用现金购买短期到期的国债等现金和现金等价物之间的转换导致现金流量总额发生变动吗？不发生变动。（3）2012年11月1日购入的2010年1月1日发行的债券，3年期

18、，剩余2个月。属于现金等价物吗？属于。3.现金流量分类现金流量分为三类：经营活动现金流量、投资活动现金流量和筹资活动现金流量。（二）现金流量表的填列方法 1.经营活动产生现金流量的编制方法编制现金流量表时，列报经营活动现金流量的方法有两种：一是直接法，一是间接法。现金流量表中经营活动产生的现金流量应当采用直接法编报现金流量表，同时要求在附注中提供以净利润为基础调节到经营活动现金流量的信息。（1）“销售商品、提供劳务收到的现金”项目，反映企业本期销售商品、提供劳务收到的现金，以及前期销售商品、提供劳务本期收到的现金（包括销售收入和应向购买者收取的增值税销项税额）和本期预收的款项，减去本期销售本期

19、退回的商品和前期销售本期退回的商品支付的现金。企业销售材料和代购代销业务收到的现金，也在本项目反映。（2）“收到的税费返还”项目，反映企业收到返还的增值税、营业税、所得税、消费税、关税和教育费附加等各种税费返还款。（3）“收到其他与经营活动有关的现金”项目，反映企业收到的罚款收入、流动资产损失中由个人赔偿的现金收入、经营租赁的租金等其他与经营活动有关的现金流入，金额较大的应当单独列示。（4）“购买商品、接受劳务支付的现金”项目，反映企业本期购买商品、接受劳务实际支付的现金（包括增值税进项税额），以及本期支付前期购买商品、接受劳务的未付款项和本期预付款项，减去本期发生的购货退回收到的现金。（5）

20、“支付给职工以及为职工支付的现金”项目，反映企业本期实际支付给职工的工资、奖金、各种津贴和补贴等职工薪酬，但是应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬以及支付的离退休人员的职工薪酬除外。支付的在建工程人员的工资，在“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”项目中反映。（6）“支付的各项税费”项目，反映企业按规定支付的各项税费，包括本期发生并支付的税费、以及本期支付以前各期发生的以及预交的税费，如支付的营业税、增值税、消费税、所得税、教育费附加、印花税、房产税、土地增值税、车船税等。计入固定资产价值、实际支付的耕地占用税、本期退回的增值税、所得税等除外。（7）“支付的其他与经营活动有关的现

21、金”项目，反映企业支付的罚款支出、支付的差旅费、业务招待费、保险费、经营租赁支付的现金等其他与经营活动有关的现金流出，金额较大的应当单独列示。2.“投资活动产生的现金流量”各项目的内容和填制方法（1）“收回投资收到的现金”项目，反映企业出售、转让或到期收回除现金等价物以外的交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产、长期股权投资而收到的现金，但持有至到期投资收回的利息除外。（利息计入取得投资收益收到的现金）（2）“取得投资收益收到的现金”项目，反映企业因股权性投资而分得的现金股利，从子公司、联营企业或合营企业分回利润而收到的现金，以及因债权性投资而取得的现金利息收入，但股票股利除外。（股

22、票股利没有现金流）（3）“处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额”项目，反映企业出售、报废固定资产、无形资产和其他长期资产所取得的现金（包括因资产毁损而收到的保险赔偿收入），减去为处置这些资产而支付的有关费用后的净额，但现金净额为负数的除外。如果所收回的现金净额为负数，则应在“支付的其他与投资活动有关的现金”项目反映。（4）“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”项目，反映企业处置子公司及其他营业单位所取得的现金减去相关处置费用后的净额。（5）“收到的其他与投资活动有关的现金”项目，反映企业除上述各项目外，收到的其他与投资活动有关的现金。比如，企业收回购买股票或债券时支付的价款中

23、包括的已宣告尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息。其他与投资活动有关的现金，如果价值较大的，应单列项目反映。本项目可以根据有关科目的记录分析填列。（6）“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”项目，反映企业购买、建造固定资产、取得无形资产和其他长期资产所支付的现金及增值税款、支付的应由在建工程和无形资产负担的职工薪酬现金支出，但为购建固定资产而发生的借款利息资本化部分、融资租入固定资产所支付的租赁费除外。（7）“投资支付的现金”项目，反映企业取得的除现金等价物以外的权益性投资和债权性投资所支付的现金以及支付的佣金、手续费等附加费用。（8）“取得子公司及其他营业单位支付的现金

24、净额”项目，反映企业购买子公司及其他营业单位购买出价中以现金支付的部分，减去子公司或其他营业单位持有的现金和现金等价物后的净额。（9）“支付其他与投资活动有关的现金”项目，反映企业除上述各项目外，支付的其他与投资活动有关的现金。比如，企业购买股票和债券时，实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息。如果价值较大的，应单列项目反映。3.筹资活动产生的现金流量（1）“吸收投资收到的现金”项目，反映企业以发行股票等方式筹集资金实际收到的款项，减去直接支付的佣金等发行费用的净额。【提示】支付给券商的佣金、手续费、宣传费、咨询费、印刷费等发行费用后，列入“其他与筹资

25、活动有关的现金”项目反映。（2）“取得借款收到的现金”项目，反映企业举借各种短期、长期借款实际收到的现金，以及发行债券实际收到的款项净额（发行收入减去直接支付的佣金等发行费用后的净额）。（3）“收到的其他与筹资活动有关的现金”项目，反映企业除上述各项目外，收到的其他与筹资活动有关的现金。其他与筹资活动有关的现金，如果价值较大的，应单列项目反映。本项目可根据有关科目的记录分析填列。（4）“偿还债务支付的现金”项目，反映企业以偿还债务的本金所支付的现金，包括借款本金和债券本金。（5）“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目，反映企业实际支付的现金股利、支付给其他投资单位的利润或用现金支付的借款利

26、息、债券利息。【例题单选题】（2008年考题）企业为购建固定资产支付的借款利息费用中的资本化部分，在现金流量表中，能够反映此事项的报表项目是（）。 A.偿还债务支付的现金B.支付的其他与投资活动有关的现金C.分配股利、利润或偿付利息支付的现金 D.购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金答疑编号6144100201正确答案C答案解析企业实际支付的借款利息、债券利息等计入“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目中。 （6）“支付其他与筹资活动有关的现金”项目，反映企业除上述各项目外所支付的其他与筹资活动有关的现金流出，包括以发行股票、债券等方式筹集资金而由企业直接支付的审计和咨询等费用

27、，融资租入固定资产所支付的租赁费，以分期付款方式购建固定资产各期支付的现金等。【例题单选题】（2007年考题）企业支付的融资租赁固定资产的租赁费，应计入现金流量表中的项目是（）。A.筹资活动产生的现金流量支付的其他与筹资活动有关的现金B.筹资活动产生的现金流量偿还债务支付的现金C.投资活动产生的现金流量支付的其他与投资活动有前的现金D.投资活动产生的现金流量购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金答疑编号6144100202正确答案A 4.汇率变动对现金的影响“汇率变动对现金的影响”项目，反映下列项目之间的差额：（1）企业外币现金流量及境外子公司的现金流量折算为记账本位币时，所采用的现金

28、流量发生日的即期汇率或按照系统合理的方法确定的，与现金流量发生日即期汇率近似的汇率折算的金额。（2）“现金及现金等价物净增加额”中外币现金净增加额按期末汇率折算的金额。5.现金流量表补充资料各项目的内容和填列方法间接法，是指以本期净利润为起点，通过调整不涉及现金的收入、费用、营业外收支以及经营性应收应付等项目的增减变动，调整不属于经营活动的现金收支项目，据此计算并列报经营活动产生的现金流量的方法。采用间接法列报经营活动产生的现金流量时，需要对四大类项目进行调整： 实际没有支付现金的费用； 实际没有收到现金的收益； 不属于经营活动的损益； 经营性应收应付项目的增减变动。（1）资产减值准备这里所指

29、的资产减值准备是指当期计提（扣除转回的减值准备），属于利润的减除项目，但没有发生现金流出。所以，在将净利润调节为经营活动现金流量时，需要加回。本项目可根据“资产减值损失”科目的记录分析填列。【快速记忆】费用增，在净利润基础上加回来。【思考问题】计提坏账准备100万元？在净利润基础上加回来100万元。（2）固定资产折旧企业计提的固定资产折旧，有的包括在管理费用中，有的包括在制造费用中。计入管理费用中的部分，作为期间费用在计算净利润时从中扣除，但没有发生现金流出，在将净利润调节为经营活动现金流量时，需要予以加回。【快速记忆】费用增，在净利润基础上加回来。（3）无形资产摊销和长期待摊费用摊销企业对使

30、用寿命有限的无形资产计提摊销时，计入管理费用或制造费用。长期待摊费摊销时，有的计入管理费用，有的计入销售费用，有的计入制造费用。计入管理费用等期间费用和计入制造费用中的已变现的部分，在计算净利润时已从中扣除，但没有发生现金流出；计入制造费用中的没有变现的部分，在调节存货时已经从中扣除，但不涉及现金收支，所以，在此处将净利润调节为经营活动现金流量时，需要予以加回。本项目可根据“累计摊销”、“长期待摊费用”科目的贷方发生额分析填列。【快速记忆】费用增，在净利润基础上加回来。（4）处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失（减：收益）企业处置固定资产、无形资产和其他长期资产发生的损益，属于投资活动产

31、生的损益，不属于经营活动产生的损益，所以，在将净利润调节为经营活动现金流量时，需要予以剔除。如为损失，在将净利润调节为经营活动现金流量时，应当加回；如为收益，在将净利润调节为经营活动现金流量时，应当扣除。本项目可根据“营业外收入”、“营业外支出”等科目所属有关明细科目的记录分析填列，净收益以“”号填列。【快速记忆】费用增，在净利润基础上加回来。【思考问题】处置设备一台，原价180万元，累计已提折旧80万元，收到现金110万元，产生处置收益10万元。处置固定资产的收益10万元，在将净利润调节为经营活动现金流量时应当扣除。（5）固定资产报废损失企业发生的固定资产报废损益，属于投资活动产生的损益，不

32、属于经营活动产生的损益，所以，在将净利润调节为经营活动现金流量时，需要予以剔除。如为净损失，在将净利润调节为经营活动现金流量时，应当加回；如为净收益，在将净利润调节为经营活动现金流量时，应当扣除。本项目可根据“营业外支出”、“营业外收入”等科目所属有关明细科目的记录分析填列。（6）公允价值变动损失企业发生的公允价值变动损益，通常与企业的投资活动或筹资活动有关，而且并不影响企业当期的现金流量。为此，应当将其从净利润中剔除。本项目可以根据“公允价值变动损益”科目的发生额分析填列。如为持有损失，在将净利润调节为经营活动现金流量时，应当加回；如为持有利得，在将净利润调节为经营活动现金流量时，应当扣除。

33、（7）财务费用企业发生的财务费用中不属于经营活动的部分，应当在将净利润调节为经营活动现金流量时将其加回。本项目可根据“财务费用”科目的本期借方发生额分析填列；如为收益，以“”号填列。【思考问题】2012年度，甲公司共发生财务费用35万元，其中属于经营活动的为5万元，属于筹资活动的为30万元。属于筹资活动的财务费用30万元，在将净利润调节为经营活动现金流量时应当加回。（8）投资损失（减：收益）企业发生的投资损益，属于投资活动产生的损益，不属于经营活动产生的损益，所以，在将净利润调节为经营活动现金流量时，需要予以剔除。如为净损失，在将净利润调节为经营活动现金流量时，应当加回：如为净收益，在将净利润

34、调节为经营活动现金流量时，应当扣除。本项目可根据利润表中“投资收益”项目的数字填列；如为投资收益，以“”号填列。（9）递延所得税资产减少（减：增加）【快速记忆】资产：增就记减；减就记增。【思考问题】所以在净利润基础上：20（10）递延所得税负债增加（减：减少）【快速记忆】负债：增就记增；减就记减。【思考问题】所以在净利润基础上：10（11）存货的减少（减：增加）本项目可根据资产负债表中“存货”项目的期初数、期末数之间的差额填列；期末数大于期初数的差额，以“一”号填列。如果存货的增减变化过程属于投资活动，如在建工程领用存货，应当将这一因素剔除。【快速记忆】资产：增就记减；减就记增。（12）经营性

35、应收项目的减少（减：增加）经营性应收项目包括应收票据、应收账款、预付账款、长期应收款和其他应收款中与经营活动有关的部分，以及应收的增值税销项税额等。本项目应当根据有关科目的期初、期末余额分析填列；如为增加，以“”号填列。【快速记忆】资产： 增就记减；减就记增。（13）经营性应付项目的增加（减：减少）经营性应付项目包括应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应交税费、应付利息、长期应付款、其他应付款中与经营活动有关的部分，以及应付的增值税进项税额等。本项目应当根据有关科目的期初、期末余额分析填列；如为减少，以“”号填列。【快速记忆】负债：增就记增；减就记减。【例题单选题】（2007年考题）企

36、业的净利润是经营活动、投资活动、筹资活动共同作用的结果，将净利润调节为经营活动现金流量时，应将投资活动和筹资活动产生的利润调节出去。下列各项中，属于此项的是（）。A.资产减值准备B.投资损失C.公允价值变动损失D.存货减少答疑编号6144100203正确答案B答案解析将净利润调节为经营活动现金流量时，对于不属于经营活动的损益。比如投资收益、财务费用等，属于筹资或者投资活动，与经营活动没有关系，所以要进行调整。 考点四：所有者权益变动表（一）“上年年末余额”项目 本年金额所有者权益合计股本资本公积盈余公积未分配利润一、上年年末余额 反映企业上年资产负债表中实收资本（或股本）、资本公积、盈余公积、

37、未分配利润的年末余额。（二）“会计政策变更”和“前期差错更正”项目分别反映企业采用追溯调整法处理的会计政策变更的累积影响金额和采用追溯重述法处理的会计差错更正的累积影响金额。为了体现会计政策变更和前期差错更正的影响，企业应当在上期期末所有者权益余额的基础上进行调整得出本期期初所有者权益，根据“盈余公积”、“利润分配”、“以前年度损益调整”等科目的发生额分析计算填列。（三）“本年增减变动额”项目1.“净利润”项目，反映企业当年实现的净利润（或净亏损）金额，并对应列在“未分配利润”栏。2.“其他综合收益”项目，反映企业当年直接计入所有者权益的利得和损失金额。3.“所有者投入和减少资本”项目，反映企

38、业当年所有者投入的资本和减少的资本。其中： （1）“所有者投入资本”项目，反映企业接受投资者投入形成的实收资本（或股本）和资本溢价或股本溢价，并对应列在“实收资本”和“资本公积”栏。（2）“股份支付计入所有者权益的金额”项目，反映企业处于等待期中的权益结算的股份支付当年计入资本公积的金额，并对应列在“资本公积”栏。4.“利润分配”下各项目，反映当年对所有者（或股东）分配的利润（或股利）金额和按照规定提取的盈余公积金额，并对应列在“未分配利润”和“盈余公积”栏。其中：（1）“提取盈余公积”项目，反映企业按照规定提取的盈余公积。（2）“对所有者（或股东）的分配”项目，反映对所有者（或股东）分配的利

39、润（或股利）金额。5.“所有者权益内部结转”下各项目，反映不影响当年所有者权益总额的所有者权益各组成部分之间当年的增减变动，包括资本公积转增资本（或股本）、盈余公积转增资本（或股本）、盈余公积弥补亏损等项金额。其中：（1）“资本公积转增资本（或股本）”项目，反映企业以资本公积转增资本或股本的金额。（2）“盈余公积转增资本（或股本）”项目，反映企业以盈余公积转增资本或股本的金额。（3）“盈余公积弥补亏损”项目，反映企业以盈余公积弥补亏损的金额。考点五：关联方披露（一）关联方概述关联方一般指有关联的各方，关联方关系是指有关联的各方之间存在的内在联系。一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，

40、以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。（二）关联方关系的认定从一个企业的角度出发，与其存在关联方关系的各方包括以下10种情况：1.该企业的母公司，不仅包括直接或间接地控制该企业的其他企业，也包括能够对该企业实施直接或间接控制的单位等。（1）某一个企业直接控制一个或多个企业。例如，母公司控制一个或若干个子公司，则母公司与子公司之间即为关联方关系。 【思考问题】A母公司控制B公司、C公司、D公司3个子公司。则AB、AC、AD之间存在关联方关系（2）某一个企业通过一个或若干个中间企业间接控制一个或多个企业。例如，母公司通过其子公司，间接控制子公司的子公司，表明母公司与其子

41、公司的子公司存在关联方关系。【思考问题】则AB、BC、AC之间存在关联方关系（3）某一个企业直接地和通过一个或若干中间企业间接地控制一个或多个企业。【思考问题】 则AB、AC、BC之间存在关联方关系2.与该企业的子公司，包括直接或间接地被该企业控制的其他企业，也包括直接或间接地被该企业控制的企业、单位、基金等特殊目的实体。3.与该企业受同一母公司控制的其他企业。因为两个或多个企业有相同的母公司，对它们都具有控制能力，即两个或多个企业如果有相同的母公司，它们的财务和经营政策都由相同的母公司决定，各个被投资企业之间由于受相同母公司的控制，可能为自身利益而进行的交易受到某种限制。因此，关联方披露准则

42、规定，与该企业受同一母公司控制的两个或多个企业之间构成关联方关系。【思考问题】A母公司控制B公司、C公司、D公司3个子公司。 则AB、AC、AD之间存在关联方关系另外BC、CD、BD之间存在关联方关系4.与对该企业实施共同控制的投资方。这里的共同控制包括直接的共同控制和间接的共同控制。需要强调的是，对企业实施直接或间接共同控制的投资方与该企业之间是关联方关系，但这些投资方之间并不能仅仅因为共同控制了同一家企业而视为存在关联方关系。（1）【思考问题】A、B、C三个企业共同控制D企业，从而A和D、B和D以及C和D成为关联方关系。如果不存在其他关联方关系，A和B、A和C以及B和C之间不构成关联方关系

43、。 则AD、BD、CD之间存在关联方关系不存在关联方关系：AB、BC、AC（2）【思考问题】A公司和B公司共同控制C公司，同时A公司和D公司共同控制E公司。则DE、AE、AC、BC、CE之间互为关联方关系。（3）【思考问题】A公司和B公司共同控制C公司，同时A公司和B公司共同控制D公司。则：AC、AD、BD、BC、CD之间互为关联方关系。5.对该企业施加重大影响的投资方。这里的重大影响包括直接的重大影响和间接的重大影响。对企业实施重大影响的投资方与该企业之间是关联方关系，但这些投资方之间并不能仅仅因为对同一家企业具有重大影响而视为存在关联方关系。【思考问题】假定A企业和C企业均能够对B企业施加

44、重大影响（持股比例为30%），则：A公司和B公司，B公司和C公司之间互为关联方关系。如果A公司和C公司不存在其他关联方关系，则A和C不构成关联方关系。AB、CB之间互为关联方关系。A和C不构成关联方关系。 【思考问题】A公司对B公司进行投资，持股比例30%，对B公司的财务和经济决策形成重大影响。同时A公司还持有C公司全部股份的30%，对C公司的财务和经济决策形成重大影响，则A公司和B公司、A公司和C公司之间存在关联方关系，但是B公司和C公司之间不存在关联方关系。AB、AC之间互为关联方关系。BC不成关联方关系。 6.该企业的合营企业。合营企业，指按照合同规定经营活动由投资双方或若干方共同控制的

45、企业。合营企业的主要特点在于投资各方均不能对被投资企业的财务和经营政策单独作出决策，必须由投资各方共同作出决策。因此，合营企业是以共同控制为前提的，两方或多方共同控制某一企业时，该企业则为投资者的合营企业。【思考问题】A、B、C、D企业各占F企业表决权资本的25%，按照合同规定，投资各方按照出资比例控制F企业，由于出资比例相同，F企业由A、B、C、D企业共同控制，在这种情况下，A和F、B和F、C和F以及D和F之间构成关联方关系。7.该企业的联营企业。联营企业，指投资方对其具有重大影响，但不是投资者的子公司或合营企业的企业。联营企业和重大影响是相联系的，如果投资者能对被投资企业施加重大影响，则该

46、被投资企业视为投资者的联营企业。8.该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员。主要投资者个人，是指能够控制、共同控制一个企业或者对一个企业施加重大影响的个人投资者。【思考问题】某一企业与其主要投资者个人之间的关系。例如，王某是A企业的主要投资者，则A企业与王某构成关联方关系。王某A则A企业与王某构成关联方关系。【思考问题】某一企业与其主要投资者个人关系密切的家庭成员之间的关系。例如，A企业的主要投资者王某的儿子与A企业构成关联方关系。 王某A则A企业与王某的儿子构成关联方关系。9.该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员。关键管理人员，包括董事长、董事、董事会秘书、总经理、

47、总会计师、财务总监等。【思考问题】A企业的总经理与A企业构成关联方关系。10.该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。与主要投资者个人或关键管理人员关系密切的家庭成员，例如父母、配偶、兄弟、姐妹和子女等。对于这类关联方，应当根据主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员对两家企业的实际影响力具体分析判断。（1）例如，某一企业与受该企业主要投资者个人直接控制的其他企业之间的关系为关联方关系。 则A企业与B企业构成关联方关系。（2）例如，某一企业与受该企业主要投资者个人关系密切的家庭成员直接控制的其他企业之间的关系为关联方关系。王

48、某A王某儿子B则A企业与B企业构成关联方关系。（3）例如，某一企业与受该企业关键管理人员直接控制的其他企业之间的关系为关联方关系。 （4）例如，某一企业与受该企业关键管理人员关系密切的家庭成员直接控制的其他企业之间的关系为关联方关系。 （三）不构成关联方关系的情况（1）与该企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构，以及与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商、经销商和代理商之间，不构成关联方关系。（2）与该企业共同控制合营企业的合营者之间，通常不构成关联方关系。（3）仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方关系。（4）受同一方重大影响

49、的企业之间不构成关联方。例如，同一投资者的两家联营企业之间不构成关联方关系；仅拥有同一位关键管理人员的两家企业之间不构成关联方。【例题单选题】（2011年考题）如果甲、乙、丙、丁四个企业共同控制戊企业，则可以判定各企业之间存在关联方关系的是（）。A.甲和戊企业B.丙和丁企业C.甲和乙企业D.乙和丁企业答疑编号6144100301正确答案A答案解析根据关联方关系准则的规定，企业与对该企业实施共同控制的投资方之间为关联方关系，但与该企业共同控制合营企业的合营者之间，通常不构成关联方关系。 （四）关联方交易的类型存在关联方关系的情况下，关联方之间发生的交易为关联方交易，关联方的交易类型主要有：1.购

50、买或销售商品。购买或销售商品是关联方交易较常见的交易事项。2.购买或销售除商品以外的其他资产。3.提供或接受劳务。4.担保。5.提供资金（贷款或股权投资）。6.租赁。7.代理。8.研究与开发项目的转移。9.许可协议。10.代表企业或由企业代表另一方进行债务结算。11.关键管理人员薪酬。【例题多选题】（2010年考题）甲、乙公司之间发生的下列业务中，属于关联方交易的有（）。A.甲公司是乙公司的母公司，甲公司为乙公司的借款提供担保B.甲、乙公司有相同控制方，甲公司经销乙公司的特许商品C.甲、乙公司共同控制丙公司，甲公司独家代理乙公司生产的产品D.甲公司对乙公司有重大影响，甲公司以市场价格向乙公司提

51、供产品E.甲、乙公司有相同控制方，甲公司使用乙公司已注册的商标答疑编号6144100302正确答案ABDE答案解析选项C，合营企业的投资者之间，如果没有其他关联方关系，一般不视为关联方，因此之间的交易不属于关联方交易。 【例题多选题】（2009年考题）下列各项中，属于关联方交易的有（）。A.母公司出售设备给子公司B.母公司为子公司提供贷款担保C.合营企业的投资者之间互相购买、销售商品D.企业支付给关键管理人员的报酬E.企业集团内部子公司之间按照独立的原则进行融资租赁答疑编号6144100303正确答案ABDE答案解析选项C，合营企业的投资者之间，如果没有其他关联方关系，一般不视为关联方，因此之

52、间的交易不属于关联方交易。 （五）关联方的披露1.企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与该企业之间存在直接控制关系的母公司和子公司有关的信息。（1）母公司和子公司的名称。 母公司不是该企业最终控制方的，还应当披露最终控制方名称。站在E公司的角度，其子公司是F公司，母公司是D公司。则站在E公司角度若是发生关联方交易的话，应该披露的最终控制方就是A公司。 母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称。（2）母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本（或实收资本、股本）及其变化。（3）母公司对该企业或者该企业对子公司的持股比例和表决

53、权比例。2.企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。关联方关系的性质，是指关联方与该企业的关系，即关联方是该企业的子公司、合营企业、联营企业等；交易类型通常包括购买或销售商品、购买或销售商品以外的其他资产、提供或接受劳务、担保、提供资金（贷款或股权投资）、租赁、代理、研究与开发项目的转移、许可协议、代表企业或由企业代表另一方进行债务结算等。交易要素至少应当包括：交易的金额；未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息；未结算应收项目坏账准备金额；定价政策。类型相似的关联方交易，在不影响财务报表阅读者正确理解关联方交易对财务报表影响的情

54、况下，可以合并披露。 3.对外提供合并财务报表的，对于已经包括在合并范围内各企业之间的交易不予披露。合并财务报表是将集团作为一个整体来反映与其有关的财务信息，在合并财务报表中，企业集团作为一个整体看待，企业集团内的交易已不属于交易，并且已经在编制合并财务报表时予以抵消。因此，关联方披露准则规定对外提供合并财务报表的，除了应按上述1、2的要求进行披露外，对于已经包括在合并范围内并已抵消的各企业之间的交易不予披露。【例题多选题】（2008年考题）企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露有关母公司和子公司的信息披露的信息包括（）。 A.关联交易的类型 B.母公司和子公司的名称 C.关联交易中关

55、联方关系的性质D.母公司对子公司的持股比例或表决权比例 E.母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本及其变化答疑编号6144100304正确答案BDE答案解析企业无论是否发生关联方交易，均应在附注中披露与母公司和子公司有关的下列信息：（1）母公司和子公司的名称。（2）母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本（或实收资本、股本）及其变化。（3）母公司对该企业或者该企业对子公司的持股比例和表决权比例。 【例题多选题】（2011年考题）乙公司是甲公司的全资子公司，同时负责甲公司的产品销售。2010年度，甲公司市场价格向乙公司销售产品。对此，甲公司应在年度财务报告附注中披露的内容有（）。A.与乙公

56、司发生交易的金额B.乙公司未支付的金额C.甲公司对乙公司的持股比例D.向乙公司所售产品的定价政策E.与乙公司的销售产品交易是公平交易答疑编号6144100305正确答案ABCD答案解析企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。交易要素至少应当包括：交易的金额；未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息；未结算应收项目坏账准备金额；定价政策。通常说来，企业只有在提供确凿证据的前提下，才能披露关联方交易是公平交易。因此选项E不是必须披露的内容。 考点六：会计政策及其变更（一）会计政策概述会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则

57、、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。（二）会计政策变更及其变更条件企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。如需变更，应重新履行批准程序。会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。会计政策变更，并不意味着以前期间的会计政策是错误的，只是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息、积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。如果以前期间会计政策的运用是错误的，则属于前期差错，应按前期差错更正的会计处理方法进行会计处理。1.满足下列条件之一的，可以变更会计政策：（1）

58、法律、行政法规或者国家统一的会计制度（含企业会计准则）等要求变更。即制定了新的国家统一的会计制度，或修订了原有的国家统一的会计制度，要求变更会计政策。比如，发布实施了投资性房地产准则，对投资性房地产的确认和计量采用新的会计政策。【思考问题】2012年1月1日某企业首次执行38项具体会计准则：将原来以后进先出法核算的发出存货成本改为准则规定可以采用的会计政策。企业会计准则第1号存货规定，不允许企业采用后进先出法核算发出存货的成本，这就要求执行企业会计准则体系的企业按照新规定核算发出存货的成本，该事项属于会计政策变更。企业会计准则第8号资产减值规定，已计提的固定资产减值准备不允许转回，这就要求企业按照新规定改变原允许固定资产减值准备转回的做法，变更原有会计政策，该事项属于会计政策变更。因执行新会计准则对子公司的长期股权投资由权益法改为成本法核算，属于会计政策变更。借款费用范围由原来旧准则下的一般借款的借款费用不允许资本化，变更为一般借款的借款