信息技术上市公司研究与开发支出会计处理及信息披露分析——基于CATT集团案例 MBA教育中心 会计与财务管理 MBA硕士毕业论文

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1、分类号 密级 U D C 编号 中央财经大学 硕 士 学 位 论 文学位论文题目：信息技术上市公司研究与开发支出会计 处理及信息披露分析基于CATT集团案例 姓 名 李哲峰 学 号 1003420073868 学 院 MBA教育中心 学科专业 工商管理硕士(MBA) 研究方向 会计与财务管理 指导教师 提交论文日期：二一一年五月十八日独 创 性 声 明本人郑重声明：所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得中央财经大学或其他教育机构的学位或证书所使用过的材料。与我一

2、同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示了谢意。 学位论文作者签名： 二一 年 月 日学位论文版权使用授权书本学位论文作者完全了解中央财经大学有关保留、使用学位论文的规定。特授权中央财经大学可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，并采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编以供查阅和借阅。同意学校按规定向国家有关部门或机构送交论文和磁盘。（保密的学位论文在解密后适用本授权说明）学位论文作者签名： 导师签名： 二一 年 月 日 二一 年 月 日信息技术上市公司研究与开发支出会计处理及信息披露分析基于CATT集团案例李哲峰论 文 摘 要在日益激烈的市场竞争中，

3、企业对新产品的研究与开发（Research and Development，以下简称R&D）能力已经成为衡量其整体市场竞争能力的最重要指标之一，先进的技术、技术创新能力及对其高效运用已成为企业生存与发展的必要条件。2006年，我国财政部颁布了39项企业会计准则（以下简称新准则），实现了我国企业会计准则体系建设的又一次的跨越和突破。新准则改变了对企业R&D支出全部费用化的做法，对于符合相应开发活动支出允许有条件资本化，作为资产予以确认。这一政策对改善那些高科技企业或者R&D投入较大的企业的财务状况和业绩水平，激励这些企业加大对科技和R&D活动的投入，促进技术革新、产品升级和产业结构调整，为落实我

4、国提出的鼓励企业自主创新的部署和要求创造了良好的会计政策环境。但是在新准则执行过程中，由于存在管理人员及会计人员的职业判断能力有限等一系列因素，新准则在具体实施中也给会计实务带来了诸多挑战和机遇。就R&D而言，企业在判断哪些活动属于研究阶段、哪些活动属于开发阶段时，常常难以把握，而且研究阶段与开发阶段的区分则需要企业内部技术、市场、财务等多部门的通力合作，这也对企业内部管理提出了挑战。信息技术产业是我国国民经济的一项战略性支柱产业，也是我国高新技术产业中最重要的产业之一。笔者不同于以往研究中把高新技术企业的R&D支出会计处理及信息披露作为研究对象的广义角度，而是将信息技术企业的R&D支出会计处

5、理及信息处理作为研究对象，使研究结果更有行业代表性。基于在国内拥有着信息技术领域最雄厚科研开发和技术创新实力的央企大唐电信科技产业集团（以下简称大唐集团或CATT）的六年工作经历，笔者以我国企业会计准则第6号无形资产对R&D支出的规定为出发点，选择了按证监会标准进行分类的A股信息技术上市公司、大唐集团及大唐集团目前两家A股信息技术类上市公司作为研究样本，通过其披露的2009年年报，对其开发支出资本化及R&D支出披露情况进行了分析研究，并对在上海、深圳主板上市的公司、深圳中小板上市的公司、深圳创业板上市的公司做了分类比较。通过研究，笔者认为虽然我国会计准则建设取得了巨大的成就，上市公司监管得到了

6、一定程度的加强，但是信息技术行业上市公司对R&D活动的会计计量仍然很不重视，其R&D支出披露情况仍然不能令人非常满意，企业大量R&D支出所形成的宝贵的无形资产尚没有在资产负债表中反映，投资者无法从财务信息中得到企业资产的科技信息，使其对企业的经营能力、竞争优势和未来现金流量判断可能出现偏差。即企业财务报告中的净资产不能真实反映企业的资产状况，企业财务信息的相关性和真实性受到一定质疑。大唐集团成立于1956年，是一家专门从事信息通信系统设备开发、生产和销售的中央大型高科技企业集团，也是国家首批创新型试点企业，拥有着国内信息技术领域最雄厚的科研开发和技术创新实力。同时，大唐集团在沪市和深市各有一家

7、信息技术类上市公司，均已经执行了新准则。笔者结合本文研究成果和自身工作经验总结了大唐集团在R&D支出的归集和确认、披露方面的宝贵经验，可能对其他包括信息技术企业在内的高新技术企业有一定参考作用。最后出于防止企业利用开发支出资本化行为进行盈余调节、减轻企业的信息不对称程度以及更好地满足企业相关利益主体了解企业核心能力及竞争优势等信息的需要，笔者建议监管部门应规范企业有关R&D支出的披露行为，并在R&D支出信息披露方面提出了具体建议，希望能提高企业各利益主体的决策有用性。关键词：R&D 信息技术上市公司 证券市场 大唐集团 新准则AbstractIn the process of intensiv

8、e market competition，the companys ability of research and development ( R&D for short) of new product has already become one of the most important indicators to evaluate the market competitiveness. Advanced technology, capability of innovation and highly effective practice are the necessary conditio

9、ns for existence and development for enterprises. The Ministry of Finance of China released 39 company accounting standards (The New Standards for short) in 2006, which was a great breakthrough for the formulation of Chinas company accounting standard. The New Standards changed the practice of expen

10、sing for expenditure of R&D. It allows capitalization for R&D expenditure in accordance with regulated conditions to treat the expenditure as assets. This policy would improve the financial status and operating quality for high-tech companies or companies with large R&D input.，input more to scientif

11、ic and R&D activities，industry and product updating and even for industry-structure adjustment. Whats more， this policy provides a good accounting policy environment to encourage innovation activities advanced by the government.In the process of implementation of New Standards, due to limited profes

12、sion judgment abilities of managers and accountants，The New Standards brought both opportunities and challenges. In practice， its difficult to judge which activities are of the research phase and which are of development phase. It calls for cooperation among different departments in the company and

13、brings inner management big challenges. Information technology industry is a strategic main industry for our economy and the most important part for the high and new technology industry. The author focuses on the information technology other than the high and new technology industry， thus the resear

14、ch result would be more representative for the special industry. The author worked in China Academy Telecom Technology (CATT for short) for 6 years. CATT owns best technology background and innovation power in the telecom equipment manufacturing industry. Based on the newest regulations for R&D expe

15、nditure in the No.6 of Company Accounting StandardsIntangible Assets，the author selected information technology companies listed on A market according to Security Speculation Committee, CATT and its two listed companies in the same industry as samples to analyze the related practice of R&D expenditu

16、res disposal and information release by the means of analyzing their financial reports in 2009. At the same time, the author compares three classes of listed companies. They are companies of Main Board in Shanghai and Shenzhen stock market, Mid and Small Capital Board in Shenzhen stock market and Gr

17、owth Enterprise Board in Shenzhen stock market.Upon the research, the author thinks that the current situation of capitalization releasing is far from satisfaction as well as the desire to measure the R&D activities correctly though the construction of accounting standard made big progress and the s

18、upervision for listed companies had been strengthened. In a word，investors still cant make sure of the technology contents of those companies because they cant grasp real valuable intangible assets generated by capitalization of R&D expenditure through the financial statements. They cant make wise j

19、udgment on aspects of companies operation competence，advantages，cash flows in the future. The net assets in the financial reports cant reflect the real assets status，so the relativity and authenticity of financial information faces certain doubts.CATT, established in 1956, is a large-scale, hi-tech

20、central enterprise specializing in the development, production and sale of electronic information system and equipments as well as one of the first batch of national innovative pilot enterprises. She owns the strongest ability on the aspects of both scientific research and technology innovation. She

21、 owns two listed companies respectively in Shanghai and Shenzhen stock market, both of which have already performed the New Standards. The author concludes valuable experience of collection, identification and information release of R&D expenditures of CATT based on the results of this paper and his

22、 own working experience. This would provide some reference for other high technology enterprises including IT enterprises.The author supports the policy of capitalizing development expenditure for those qualified enterprises. Because of the possibilities of using capitalization to adjust profit，the

23、author suggests the relative departments regulate information release behaviors to ease the information asymmetry and satisfy the needs of related interest bodies，therefore to improve the effectiveness of their decision making. Keywords： R&D IT Listed Companies Stock Market CATT New Standards目 录第一章

24、引言1第一节 研究背景和选题动机1第二节 研究价值3第三节 文献综述4第四节 研究方法7第五节 研究框架7第六节 创新点8第二章 研发支出会计处理沿革9第一节 R&D活动定义和R&D支出内容9第二节 我国R&D支出会计处理的相关沿革13第三章 我国信息技术行业上市公司现状及R&D支出相关情况16第一节 我国信息技术行业及研发支出概况16第二节 我国信息技术行业上市公司R&D支出披露现状18第四章 CATT集团R&D支出会计处理及信息披露情况26第一节 CATT集团现状26第二节 CATT集团R&D支出会计处理情况30第三节 CATT集团A股上市公司20072009年报研发R&D支出披露情况37

25、第五章 启示和建议39第一节 对R&D支出相关处理的几点思考39第二节 对企业R&D支出对外披露的建议41第三节 本文研究的不足43第四节 未来研究的展望44参考文献45致谢48攻读硕士期间发表的论文49第一章 引言第一章为引言，主要介绍本文的研究背景、研究价值、文献回顾、研究方法及文章的主要创新点，对研究与开发（Research and Development，简称R&D）支出相关会计概念进行了概述，分析了研究该问题的实际意义。第一节 研究背景和选题动机20 世纪80 年代，美国经济学家保罗罗默提出新经济增长理论，第一次将科学技术创新与劳动力、资本列为推动生产力发展的三大因素，指出以科学技术

26、创新推动的新经济发展在企业中最突出的特点就是随着创新步伐的进展，R&D支出在企业总体支出中的比重越来越高，R&D产生的收益对企业利润增长的贡献越来越大。2006年中国全国科技大会提出自主创新、建设创新型国家战略，并颁布国家中长期科学和技术发展规划纲要（20062020）（以下简称纲要），纲要指出，将使我国全社会研发投入占GDP的比重逐年提高，到2010年，全社会研发投入占GDP的比重达到2%， 到2020年提高到2.5%以上，同时，还强调要推动企业，特别是大型企业建立研发机构，使“企业成为自主创新的主体”。2008年国际金融危机以来，经济格局深刻变化，科技革命日新月异，新兴产业蓬勃发展。培育新

27、的增长点、抢占国际经济科技制高点已经成为世界发展的大趋势，科技竞争在综合国力竞争中的地位更加突出。而作为各国科技创新主导力量的企业，其关于新产品的R&D能力也早已成为衡量市场竞争能力的最重要指标之一，先进的技术、技术创新能力及其高效运用已成为企业生存与发展的必要条件，这就迫使企业将大量的资金投入到技术的不断创新和改进上。成功的R&D活动能使企业保持并不断提高自身的市场竞争优势与综合实力，可以说，R&D成为企业生存和发展的最重要组成部分。美国思科公司2008年R&D投入已占销售收入的12%，在全球有1100个实验室，2.2万名工程师，实现24小时不间断的协同研发。IBM在2008年底提出并开始实

28、施智慧地球战略，基于在物联网、云计算等方面掌握的核心技术及在各行业丰富的技术集成解决方案，推动企业持续转型。目前，国内的企业也已从依靠外资技术逐步转向利用外资技术和自主研发结合，R&D支出在企业总支出中的比重逐年提高，许多大型国有企业每年的R&D支出都高达上千万元，甚至数以亿计。尽管R&D活动对于企业变得越来越重要，但2006 年以前的我国会计制度（以下简称原制度）的相关规定对企业技术创新没有正面激励作用。原制度规定对于企业自创的R&D类资产，只有在R&D成功之时，才能将依照规程取得无形资产发生的律师费和注册费进行资本化；而R&D支出则全部进入期间费用，这使得企业R&D投入越多，当期绩效越差；

29、这对企业管理者当期考核和当期业绩带来负面影响，使企业自主创新的积极性受到压抑。而通过购入、租赁等形式取得的无形资产，则可在各期摊销或以减值准备的形式或以各期支付费用的方式计入到各期利润表，其风险在技术类资产的使用年限内平均分摊。以上规定使得企业更愿意采用这些方式取得技术类资产。2006年我国财政部颁布了39项企业会计准则（以下简称新准则），建立了适应当前我国市场经济发展需要的、与国际会计准则趋同的会计准则体系，实现了我国企业会计准则体系建设又一次的跨越和突破。新准则改变了自创R&D支出全部费用化的做法，对于符合确认条件的开发活动支出允许资本化，作为资产予以确认。新准则有关R&D支出的规定，体现

30、了我国对企业进行自主创新活动的支持和鼓励，也为我们研究会计改革与企业R&D之间的关系提供更好的契机。根据财政部会计司发布的关于我国上市公司2007年执行新会计准则情况的分析报告（2008），在1570家上市公司中，有137家发生了开发支出，主要集中在机械制造、医药、电子及信息技术业行业，占1570家的8.73%。信息技术行业是高科技行业的代表行业，该行业的进步直接带动着全球技术进步，它对经济发展的推动，已经使社会全面意识到其重大意义。因此，一直受到各国政府机构的扶持和激励。以我国为例，2001年3月，大唐电信科技产业集团（以下简称大唐集团或CATT集团）代表中国提出的第三代移动通信TD-SCD

31、MA标准被国际电信联盟（以下简称国际电联）接纳，成为真正意义上的可商用国际标准，这成为中国百年电信史最光辉的一刻。这使信息技术行业在我国高科技行业中的代表性更加突出。同时，信息技术企业的R&D支出也是其生产经营过程中主要支出之一，笔者在国内信息技术行业中的领军企业有六年的工作经验，具备比较好的研究基础，希望通过对信息技术行业中企业R&D支出的研究，使其他高科技企业有一定借鉴意义。在国内外，目前对于信息技术行业业尚缺乏统一的定义。在一般概念上，信息技术行业是指以信息为资源，信息技术为基础，进行信息资源的研究、开发和应用，以及对信息进行收集、生产、处理、传递、存储和经营活动，为经济发展及社会进步提

32、供有效的、综合性的生产和经营活动的行业。同时，关于信息技术行业的构成，在国内外也没有统一的标准，总结相应概念一般有广义与狭义之分：从广义上讲，信息产业包括信息设备制造业、信息传输服务业、软件业、计算机服务业、新闻出版业、广播电影电视业等一切与信息内容的处理直接相关的领域；从狭义上讲，信息技术产业主要包括信息设备制造业、信息传输服务业、软件业与计算机服务业。参照中国证券监督管理委员会（以下简称中国证监会）发布的上市公司行业分类指引，本文所界定的信息技术行业业包括通信及相关设备制造业、计算机及相关设备制造业、通信服务业和计算机应用服务业等子行业。世界上许多国家都将信息技术行业作为推动经济和社会发展

33、的支柱行业，信息行业日益成为衡量一个国家、一个地区总体竞争力的重要标志之一。以美国为例，美国奥巴马政府提出要将R&D投入提高到GDP的3%以上，恢复美国基础研究的国际领先地位，将在信息技术行业中计算机网络技术等优先领域实现突破。我国是全球信息技术大国之一：我国国民经济“十五”计划纲要中明确提出“加快发展信息产业，大力推进信息化”的目标。2006年，信息产业部发布了信息产业科技发展“十一五”规划和2020年中长期规划纲要，指出信息产业是国民经济的基础性、战略性产业，决定从战略层面，大力支持集成电路、软件、高清晰数字电视、宽带无线移动通信等若干重大项目的发展。目前，我国已经建成覆盖全国、全球最大的

34、信息通信网络：2008年，我国互联网网民和宽带接入用户已跃升全球第一；2009年，我国基础电信企业业务收入达到8600亿元，电话用户达到10.61亿户，互联网网民达到3.84亿，通信光缆网络总长度达826.7万公里，基础电信企业互联网宽带接入端口已达1.36亿个，互联网国际出口带宽达866 Gbps，拥有7条登陆海缆、20条陆缆，总容量超过1600Gb，99.3%的乡镇和91.5%的行政村接通了互联网，96.0%的乡镇接通了宽带。大唐集团成立于1956年，是一家专门从事信息通信系统设备开发、生产和销售的中央大型高科技企业集团，也是国家首批创新型试点企业，拥有着国内信息技术领域最雄厚的科研开发和

35、技术创新实力。大唐集团代表中国向国际电联提出的第三代移动通信TD-SCDMA标准奠定了中国在全球移动通信领域的领先地位。同时，大唐集团还解决了传统科技型企业在R&D活动和支出方面存在的“科研成果转化难”、“样机主义”等难题，成功实现创新技术的产业化与市场化，走出了转制院所向现代化企业转型发展之路。大唐集团的经验对其他以技术为主导的企业，在实现尖端技术标准化的突破后，如何才能让技术成功实现市场化和产业化提供了借鉴，其在R&D支出财务处理方面也有相应值得借鉴之处。第二节 研究价值本文以我国企业会计准则第6号无形资产对R&D支出会计处理的规定为出发点，对大唐集团及其所属的两家上市公司和按中国证监会标

36、准分类的A股信息技术上市公司2009年年报进行了研究，分析了在新会计准则环境下R&D支出的会计处理与信息披露问题并提出相关建议。本文的研究价值是：有利于自主创新国家战略的实施。中共中央十六届五中全会明确表示，将增强自主创新能力作为科学技术发展的战略基点和调整产业结构、转变增长方式的中心环节。而形成自主创新的基本体制架构，则需要建立以企业为主体、市场为导向、产学研相结合的技术创新体系。对于符合确认条件的开发活动支出允许资本化，作为资产予以确认的这一政策将激励这些企业加大对科技和R&D活动的投入，促进技术升级、产品升级和产业结构调整，本文的研究有助于进一步对我国提出的鼓励企业自主创新的部署创造良好

37、会计政策和信息披露环境。第三节 文献综述鉴于R&D支出对促进企业发展的作用以及在会计处理上的特征，学术界对于R&D支出的会计研究主要聚焦于：R&D支出的相关决定因素研究；R&D支出的价值经济后果研究、R&D支出会计信息披露研究。总体来说，在R&D方面国外研究主要集中于R&D支出的会计处理问题、R&D活动经济价值的计量、R&D与公司价值相关性及其信息披露、R&D活动的决定因素等方面；我国学界的研究当前集中于在价值相关性和具体披露情况等方面。一、 国外研究由于美英等国家已经建立了较为完整的R&D体系，因此国外学界对R&D的研究比较早。以美国为例，自1974年FASB的第2号准则研究与开发费用的会计

38、处理规定将R&D支出计入期间费用起，对该会计处理方式的讨论便层出不穷。最经典的研究论争是Horwitz和Kolodny（1980）两位学者认为FASB的第2号准则将使上市公司的R&D支出减少，而Dukes（1980）等学者的实证研究却没有获得支持上述结论。由此也引发了学术界和企业界在R&D支出费用化或资本化问题上的纷争。国外学者对R&D支出会计处理和信息披露问题的研究主要论点如下：BenZion（1978）的研究表明上市公司市值与账面资产之差和企业的R&D支出有密切关系；Lev（1989）认为，目前的会计体系不能如实反映企业的无形资源，是导致价值相关性下降的一个重要原因。为了检验这一命题，Le

39、v&Zarowin（1999）采用盈余回报模型研究美国上市公司会计盈余信息含量的变动趋势，结果发现无论是盈余反应系数（ERC）还是会计盈余对股票回报的解释能力（Ajusted R2）都呈现逐年恶化的趋势，通过研究，他们发现由于创新、竞争和管制放松所导致的外部环境的剧烈变化是造成上市公司会计盈余信息含量下降的重要原因，因为现有的会计体系无法对此变化作出充分的调整和反映。从中他们得出如下结论：R&D支出是产生会计盈余价值相关性变化的重要因素之一，而现有的FASB会计准则制约了对R&D投资所形成无形资产价值的充分反映，进而损害了会计盈余的信息含量。Aboody和Lev（1998）则以FASB制定的针

40、对软件开发支出会计处理的86号准则为切入点，研究资本化处理的R&D支出是否具有价值相关性，结果发现将软件开发的部分支出资本化能够反映当期的市场回报率，能反映股价，同时也能预测未来两年的运营利润以及净利润，这说明R&D支出所形成的无形资产确认具有价值相关性。Knivsfla（1999）通过分析会计信息相关性和可靠性的关系及取舍，认为财务报表的首要目标应该是向使用者提供有用的信息，会计上将R&D支出的资金视作一种已耗费的成本而非资产的做法损害了财务报表的价值相关性，特别是知识经济中无形资产的地位越发重要的情况下这个问题更为突出。Chan等（2001）研究了股票价格是否充分反映了公司的无形资产价值，

41、尤其是公司的R&D支出。其研究表明，在那些R&D支出与权益市值比值较高的样本公司中，其股票定价存在明显偏差（Mispricing）；在控制了其他因素的影响后，R&D支出强度与股票回报的波动性显著正相关。他们认为，这些证据反映了投资者缺乏有关公司R&D活动的信息，并建议加强相应的信息披露水平。二、国内研究国内学者对R&D支出的会计确认及信息披露问题等方面的规范性研究有：梁俊平、唐纯（2003）认为，研究和开发费用应尽可能资本化；对于会计计量困难的无形资产，应要求企业在报表附注中进行详细披露。王广庆（2004）指出，无形资产信息披露不充分，将势必会使信息使用者对企业的财务状况和营利能力无法做出正确

42、的认识；他建议应充分地披露无形资产会计信息，如建议高科技企业单独披露研究开发活动表等。葛家澍教授（2004）从博弈论的角度认为，无形资产形成（研制）过程中的支出进行费用化，相比较与资本化后而进行摊销、或者允许企业在资本化和费用化会计政策之间进行选择而言，企业管理当局会计政策“选择域”尽管未曾扩大，甚至更彰显刚性，但其实却有可能导致管理当局相机进行无形资产投资，借以操纵各期的利润。另外，极度的信息不对称导致的信息缺乏信号传递功能和缺乏透明度，导致“劣币驱逐良币”及企业价值的低估。从2001年开始，我国学者也开始采用实证研究的方法，从无形资产的角度探讨R&D支出披露状况、对企业业绩的影响以及价值相

43、关性的问题。薛云奎、王志台（2001）研究发现1995-1999年间我国上市公司对无形资产的披露在逐步完善，越来越多的公司开始披露其无形资产信息，但无形资产中技术类资产所占的比例较低。同时，他们发现我国上市公司缺乏自愿披露R&D信息的动机，几乎没有一家上市公司披露了R&D的状况。杜英慧（2005）查阅了沪市发行A股的137家高科技行业上市公司的2004年年度财务报告，发现仅有8家样本公司自愿披露公司当年的R&D支出具体数额。黎玉琴（2006）研究表明几乎没有样本公司将其拥有的技术专利数量、研究试验项目及其进程等重要的信息在财务年度报告中披露。而李青原（2006）通过对我国制造业上市公司的研究表

44、明，公司的R&D支出具有较强的价值相关性，应该在一定程度上予以资本化，然后分期摊销计入当期损益。颜延、穆家乐、沈振宇（2009）以沪深两市2007、2008 年年报披露研发支出的公司为研究样本，研究新会计准则执行后，研发支出的价值相关性。研究结果表明，新会计准则具有显著的技术创新导向，上市公司在新准则下的研发投入在逐年增加。2007 年开发支出与公司未来业绩、2008 年开发支出与公司当年业绩之间具有高度的相关性。吕先锫、施东明（2010）通过查阅高科技行业上市公司20052007年的年报数据，发现我国高新技术上市公司无形资产现状与高新技术企业的性质不相匹配：我国高新技术上市公司无形资产的规模

45、仍然很小，这表明无形资产并未转化为这些公司的重要经济资源，并且R&D支出总额占销售收入的比重也仅达到了2%，这表明我国高新技术上市公司在自主创新方面仍然十分欠缺。其次，我国高新技术上市公司无形资产会计信息中，除了已计入无形资产的开发支出与股价呈现弱正相关外，其余都不具有价值相关性。总结上述文献，笔者认为国外的文献从宏观和微观的角度研究了R&D支出以及披露对社会经济、企业实体经济的影响，而且检验了R&D支出信息的相关性问题。在国内研究中，由于新准则执行之前，只有极个别上市公司曾在财务报表的附注中披露了R&D支出信息，国内有关R&D支出的研究只能局限于按当时会计准则及会计制度列示的资产能负债表无形

46、资产部分，并没有考虑因原准则的缺陷对R&D支出的影响，这使实证性研究的局限性很大。正如薛云奎、王志台（2003）在以R&D支出为切入点，旨在通过R&D支出费用化和资本化对会计数据信息含量的影响的研究中指出的“我们仅仅找到了R&D支出是导致会计信息有用性逐年下降的间接的证据，如何直接研究R&D支出的信息披露与会计信息有用性之间的关系，有待以后的研究加以解决”。同时，相关研究也没有考虑不同行业中R&D支出的不同特点，存在分行业的研究较少的缺点。通过本章中对国内外研究现状的描述，我们发现我国在R&D支出方面的研究还相对薄弱，特别是很少有针对信息技术行业R&D支出进行专门的研究。同时，新准则执行后，我

47、国对R&D支出在财务报表附注中的披露也没有明文要求，这为本文提供了极好的创作初衷。第四节 研究方法本文的研究方法主要为：1.实地调研法。在论文写作期间，实地走访调研了大唐集团所属的两家上市公司和其他企业，对它们关于R&D支出的财务管理、归集和确认、披露进行了归纳总结。2.比较分析法。本文比较了我国关于R&D支出会计处理的历史沿革，并和现行的会计准则所要求的处理方法相比较，以分析利弊，提出改进意见。本文还将信息技术类上市公司按深沪主板上市、中小板上市、创业板上市进行了分类比较。第五节 研究框架本文研究框架如下图所示：引 言研发支出会计处理沿革我国信息技术行业现状及上市公司R&D支出相关情况CAT

48、T集团研发支出会计处理及信息披露情况总结和建议第六节 创新点本文的创新点是：1本文不同于历史上把高新技术企业的R&D支出作为研究对象的广义角度，而是将信息技术企业的R&D支出作为研究对象，使研究结果更有相应行业代表性。2.本文的研究涵盖了我国证券市场主板、中小板和创业板三个市场，而中小板和创业板在我国证券市场均是新生事物，笔者对三个市场的研究样本进行了既有独立的分析又有相互对照的研究。3.本文不仅对年度报告中会计表内披露的R&D支出会计信息的信息披露进行了研究，还对附注披露的R&D支出相关会计信息的价值相关性进行了研究，实现了研究范围的拓展。4. 笔者与大唐集团及所属的两家信息技术类上市公司有

49、较多的业务接触，对我国信息技术类各家上市公司有较深的了解。此外，笔者还作为大唐集团会计政策调整工作小组成员，全程参加了企业新准则实施的相关工作。笔者结合本文研究成果和自身工作经验，在R&D支出的归集和确认、披露方面的建议可能对其他包括信息技术企业在内的高新技术企业有一定参考作用，并希望能提高企业各外部利益主体决策有用性。第二章 研发支出会计处理沿革第一节 R&D活动定义和R&D支出内容一、 R&D活动定义按照联合国经济合作与发展组织机构(OECD)的有关定义，“R&D活动是系统进行的旨在增加人类知识储备以及运用这些知识储备设计新的应用品的创造性活动，这些知识包括有关人、文化、社会的全部知识”。

50、根据OECD 的定义，R&D活动类型被分成基础研究、应用研究、实验开发研究三类：基础研究，是不考虑实际应用，以知识进步为目的的研究；应用研究，是考虑特定的实际应用，也是以知识进步为目的的研究；实验开发研究，是利用基础研究和应用研究的成果，以及引进新材料、装备、产品、系统工程或对现存的东西改良为主的研究。从以上定义可以看出，三类R&D活动都具有新颖性和创造性。其中基础研究与应用研究二者存在共同点，差别在于有没有特定的应用目标，应用研究更为具体，目的性更强。与基础研究和应用研究相比，实验开发研究更为面向市场和应用，包括新产品开发、改良等。联合国教科文组织(UNISCO)对于R&D的定义为“为了增加

51、知识总量，以及运用这些知识去创造新的应用而进行的系统性创造工作，其主要特点是创新性、科学性和系统性，其成果是产生新的知识和新的应用”。尽管不同的组织对于“R&D”有多种定义，但其含义主要体现在两个方面：研究(research)与开发(development)，研究是追求客观存在的科学规律的过程；开发是运用科学理论实现特定技术和应用目的过程。我国目前对R&D的定义基本采用的是联合国教科文组织的定义，2001年国家统计局等七部委对R&D的定义在2000年全国R&D资源清查主要数据统计公报中描述如下：R&D是指在科学领域中，为了增加知识总量以及运用这些知识去创造新的应用而进行的系统、创造的活动。以下

52、是国际会计准则以及中国、美国、英国三个国家的会计准则对R&D活动的定义：1.国际会计准则第38号无形资产 IASB.IAS 38: Intangible Assets.2007定义：研究指为获取新的科学或技术知识而进行的具创造性和有计划的调查。开发是指开始商业生产或使用前， 把研究成果或其他知识应用于计划或设计新的或具有实质性改进的材料、装置、产品、工序、系统或服务”。国际会计准则举例说明了研究、开发活动各自典型的例子。国际会计准则中研究活动的典型例子包括：为取得新知识而进行的活动；研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；材料、设备、产品、工序、系统或劳务替代品的研究；新的或经改进的材料

53、、设备、产品、工序、系统或劳务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择。开发活动典型的例子包括：生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试；含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计；不具有商业性生产经济规模的试产厂房的设计、建造和营运；新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或劳务所选定的替代品的设计、建造和测试。2. 中国企业会计准则第6号无形资产规定：研究指“为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查”。开发指“在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等”。我国的新准则在研究与开发的定义中没有限制什么

54、是研究与开发活动的项目，但在准则讲解和指南里面对研究与开发进行了举例说明。研究活动的例子包括：意于获取知识而进行的活动；研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究；以及新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择。研究阶段的特点在于：（1）计划性。研究阶段是建立在有计划的调查基础上，即，研发项目已经董事会或者相关管理层的批准，并着手收集相关资料、进行市场调查等。例如，某药品公司为研究开发某药品，经董事会或者相关管理层的批准，有计划地收集相关资料、进行市场调查、比较市场中相关药品的药性、效用等活动。（2

55、）探索性。研究阶段基本上是探索性的，为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，在这一阶段不会形成阶段性成果。从研究活动的特点看，其研究是否能在未来形成成果，即通过开发后是否会形成无形资产均有很大的不确定性，企业也无法证明其研究活动一定能够形成带来未来经济利益的无形资产，因此，研究阶段的有关支出在发生时应当费用化计入当期损益。开发活动的例子包括：生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试；含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计；不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营；新的或经改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试等。开发阶段的特点在于：（1）

56、具有针对性。开发阶段是建立在研究阶段基础上，因而，对项目的开发具有针对性。（2）形成成果的可能性较大。进入开发阶段的研发项目往往形成成果的可能性较大。由于开发阶段相对于研究阶段更进一步，且很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备，此时如果企业能够证明满足无形资产的定义及相关确认条件，则所发生的开发支出可资本化，确认为无形资产的成本。2.美国1974年颁布的财务会计准则公告第2号研究与开发费用的会计处理 FASB，Statement No. 2：Accounting for Research and Development Costs,1974规定：研究是“以获取新知识为目的的有计划研

57、究或关键性调查并希望这种新知识能有助于开发新产品、劳务、工序、技术或明显改进现有产品工序”。开发是“把研究成果或其他知识应用于设计新产品、新工序或用于大力改进现有销售或使用产品或工序的活动”。美国财务会计准则公告描述了属于研究与开发活动的项目：以取得新知识为目的的实验室研究活动；为新的研究成果或其他知识寻求应用领域；在概念上提出或设计可能的新产品、可选择的生产工序；为寻求、评价新产品所作的测试；对产品或工序的方案或设计的修改；设计、制作及测试新产品的原型或模型；设计含有新技术的工具、夹具、铸模等；设计、建造、开办小规模试验厂；改进产品设计，使其在功能上和经济上符合要求并适于生产的工程活动；取得

58、、开发或改进企业用于销售、管理中的程序的活动（不包括计算机软件的成本）。3.英国在其标准会计惯例公告第13号 ASB，SSAP13：AccountingflrResearchandDevelopment,1998中，将研究与开发分为三类，即基础研究（Pure or Basic Research）、应用研究（Applied Research）、开发（Development）。前两类等同于国际会计准则和美国所指的研究，其中基础研究被定义为：为了获得科学与技术知识而进行的前沿研究，与特定的产品无直接联系；应用研究被定义为：为了获得科学与技术知识而进行的研究，与特定的产品有直接联系；开发被定义为：应用

59、科学与技术知识，以在开始商业性生产以前试制或改进新型材料、设备装置、产品、工艺程序、系统或服务。英国会计准则中通常应包括在研究和开发中的活动有：为了发现新的知识或为了提高现有的知识而从事的实验性、理论性或其他工作；寻求对上述知识的应用；为这一工作制定和设计可能的应用方案；为寻找或评价各种产品、服务或加工方案进行测试；对生产前的模具、模型以及开发软件进行设计、建造和测试；设计包括新技术或能够实质性改善现有生产或安装水平的产品、服务、加工程序或系统；建造并操作实验工场。从以上资料可以看出，各国对“研究”和“开发”的定义有一点是基本相同的，就是都把研究与开发活动分为研究活动和开发活动两个阶段，而英国

60、还进一步将研究分为基础研究与应用研究。对于“研究”的定义，中国和国际会计准则的定义相似，都指明“创造性”活动，美国、英国“研究”定义中无此内容，但指出研究是以发现新的知识为目的。我国、国际会计准则、英国的“研究”定义中均包括基础研究和运用研究，而美国对“研究”所下的定义与新产品有关，主要侧重于应用性研究，对于“开发”的定义，各准则的差距不大。综上可得出：研究与开发是两种不同的活动，并且研究与开发所发生的支出也并不是同一种费用。研究与开发有密切关联，但也存在以下区别：1.从过程上看，研究是开发的前提，开发是对已具备初步研究成果的新知识或新技术进行的进一步应用。2.从结果上看，研究的结果可能有成功

61、与失败两种，一旦成功，便产生一种可利用的知识。但该知识如不经过进一步的开发，便很难形成具有实际意义的经济价值。而开发活动则是利用研究的初步结果，产生一种有实际操作和使用意义的专利权或非专有技术，其结果是可以形成一项企业在未来一段时期内受益的无形资产。二、 R&D支出所包含的内容要从会计角度准确归集R&D支出的金额，首先需要明确R&D支出所包含的内容。根据国际会计准则第38号无形资产中规定：研究与开发支出包括可直接计入研究与开发活动或以一个合理的基础分配计入这些活动的所有费用。具体包括：从事研究与开发活动的人员的薪金和其他与聘用人员有关的费用；用于研究和开发动中材料消耗费用和劳务支出；用于研究和

62、开发的固定资产折旧费用；与研究开发有关的其他间接费用。我国财政部、国家税务总局、国家统计局等部门先后对企业从事R&D活动的支出做出了具体界定：财政部、国家税务总局的描述是：企业的R&D支出是企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的各项费用，包括新产品设计费、工艺规程制定费、设备调整费、原材料和半成品的试验费、技术图书资料费、未纳入国家计划的中间实验费；研究机构人员的工资、研究设备折旧、与新产品的试制、技术研究有关的其他经费；委托其他单位进行科学试制的费用；国家统计局所界定的企业科学研究与试验发展经费支出是：项目经费支出的劳务费、非项目经费支出的R&D人员劳务费、R&D项目的其他日常支出、应分

63、摊的同类项目管理费、科研仪器设备购置费、科研土建费、按同类项目实际转拨外单位的经费计算的外部支出。我国在新会计准则征求意见稿中曾描述研究和开发费用包括下列各项：从事研究和开发活动的所有人员的人工费；在研究和开发活动中消耗的材料费；用于研究和开发活动的设备和设施的折旧费；应由研究和开发成本负担的间接费用；委托其他单位进行研究和开发所发生的费用；应由研究和开发活动负担的其他费用，如为研究和开发活动外购专利权的支出。但上述各项在财政部正式颁布的企业会计准则中未有相应规定及说明。综上，企业R&D支出一般包括用于研发活动的设备设施费、材料费、人工费、合同服务费、外购无形资产费以及有关间接费用等。第二节 我国R&D支出会计处理的相关沿革收益性支出和资本性支出的是会计处理中存在相当重要区分内容，的目的将体现为在经过一个较长时间以后才能表现出来的收益。单纯的费用化，无法体现出这种支出获得的收益是由未来几个会计期间获得的，也无法向报表的外部使用者提供一个真实可靠的会计信息。因此，将R&D支出全部费用化不符合配比性原则。同样，就会计原则所要求的真实性来看，费用化也不能反映无形资产的真实价值，就其相关性来说，也不便考核R&D支出的投资效益