跨国关联企业避税与反避税问题研究四

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1、跨国关联企业避税与反避税问题研究四(3)“第二次纳税义务人责任”在跨国关联企业避税责任分担中的应用就跨国关联企业而言，各关联企业散布于世界各地，关联企业为了追求集团整体效益的最大化，往往不顾有关各东道国政府的财政税收利益，利用各关联企业间因核心企业的支配、控制而形成的相互关联关系，采用种种手段进行跨国避税。其结果通常是，在某一东道国政府采取相应的反避税措施后，明确了在该东道国境内的关联企业(可能是附属企业或子公司，也可能是支配企业或母公司)的应税所得额，但该关联企业却已无资产或无足够资产偿付应向东道国政府缴纳的税款。在这种情况下，为了确保政府税收债权的充分满足，西方各国税法基于跨国关联企业相互

2、间在资产和人员上的关联性，一般都规定了可以追究应税所得流入地关联企业或企业集团资本利润积累中心地关联企业的第二次纳税义务人责任。当然，这种跨国第二次纳税义务人责任的追究，与“义务人”所在国的税收管辖权相冲突，在一定程度上有悖于所在国家即第二次纳税义务人居住国的税收主权原则，其基于本国税法的税收债权实现就有一定难度。但是，应该看到，通过双边或多边反避税国际协作，这种关联企业跨国避税他人责任中第二次纳税义务人责任的追究完全可以实现，并且，也完全符合国际税法上国家之间税收分配关系的公平原则。这一责任形式的运用是当前各国在反跨国避税斗争中的又一利器。2、公司法人格否认制度在税法领域的运用自本世纪初美国

3、法院针对股东滥用公司法人格及有限责任的现象，为了补充和完善公司法人人格和股东有限责任制度，首创了保持公司法人人格制度的本质而又突破该制度限制的措施 公司法人格否认，这一措施很快就为德、法、英等国所效法，并在实践中有所创新或发展，如德国的“责任贯彻”或“责任直索”理论，日本的“透视”理论等。同时，针对跨国关联企业利用避税地，滥用基地公司(避税地关联企业)独立人格和股东有限责任大肆进行避税活动，各国政府为了维护本国的税收权益，纷纷将这一法理在涉外税收领域加以运用，有效地遏制了跨国避税活动。(1)公司法人格否认的涵义公司法人格否认(disregard of corporate personality

4、)，又称“刺破公司面纱”(piercing the corporations veil)或“揭开公司面纱”(lifting the veil of the corporation)，指为阻止公司独立人格的滥用和保护公司债权人利益及社会公共利益，就具体法律关系中的特定事实，否认公司与其背后的股东各自独立的人格及股东的有限责任，责令公司的股东(包括自然人股东和法人股东)对公司债权人或公共利益直接负责，以实现公平、正义目标之要求而设置的一种法律措施。它已发展为英美法系和大陆法系共同认可的维系公司法人人格制度的一项原则。公司法人格否认法理的适用，虽然表现为无视公司的独立人格，揭开公司的面纱，让公司背后

5、的股东站出来直接对公司债务负责，但从实质上分析，该法理的适用结果不外乎是对公司股东有限责任的一种排除，或言之为股东有限责任的例外。这种例外规则的存在，并未否定或削弱股东有限责任制度，相反，它是对股东有限责任制度的一种维护和补充。对公司法人格否认法理的理解可以有广义和狭义之分：就狭义理解而言，强调该法理作为一种针对公司股东滥用公司独立人格和股东有限责任行为的事后规制手段，体现的是平衡法理念和规则，并主要运用于司法判例中。就广义理解而言，公司法人格否认法理除了体现在判例法中，还应将制定法中追究公司股东滥用公司独立人格和股东有限责任行为的相关规定视为该法理的法规制。虽然迄今为止已有不少国家在公司法中

6、明文采纳限制股东控制权滥用的规定，但公司法人格否认法理的适用还主要是以判例的形式存在。特别是在税法领域适用公司人格否认法理几乎都是以判例形式存在。(2)在决定被控制公司(附属企业)纳税人身份时，法院通常拒绝适用揭开公司面纱法理在税收领域，实体法则和揭开公司面纱法理的运用具有独特性。当前，在确认被控制公司或子公司的纳税人身份时，各国判例法普遍拒绝适用公司法人人格否认制度。以美国为例，美国法院在Moline Properties Inc.v.Commissioner一案中，对关联企业适用税法在确定被控制公司(子公司)与支配公司(母公司)谁是纳税责任人时，就拒绝适用揭开从属公司的面纱。法院指出，公司

7、实体法则对公司的业务生涯提供了有益的目标，如可以获得经营的便利，可能避免债权人的直索，可以享受股东有限责任特权等。那么同样，公司作为独立纳税人的实体身份必须保留。所以，实体法则是一个原则，只要被控制公司实施了一些业务活动，公司就必须作为一个主体发挥作用，而不是一个代理人。法院的这一观点在National Carbide Corporation V.Commissioner一案中得到了进一步的发展，法院将母公司的控制程度视为与决定子公司纳税能力不相干的因素，同样排除了揭开公司面纱法理在众多从属企业纳税责任上的适用。法院在National Carbide一案中拒绝适用揭开公司面纱法理的判决，对美国

8、所属关联企业的纳税问题影响很大。诸如扩展到子公司的日常管理活动中的控制，母公司的管理人员直接经营子公司，否定子公司的经营利润，以及高度的经营一体化等因素。在司法活动中，都可引导几乎所有的美国法院于每一审判中，去主张母公司对子公司的侵权责任或契约责任直接负责。然而，这些因素不能影响税收目标。税法一直没有重大改变，税法允许实体法则控制着确认子公司或被控制公司纳税人独立法律人格和决定其纳税责任的目标。从事经营活动(business activity)始终是确定纳税人责任的重要因素。换言之，实体法则是绝对的，揭开公司面纱的法理被完全排除。所以，子公司无论在哪从事经营活动，实体法则都将控制着该公司。“揭

9、开公司面纱法理”这一已经遍及美国法的其余部分的法理，始终被拒绝适用于联邦收入税的目标，因为这与明确纳税人身份及决定纳税人的纳税责任有关。要言之，公司如被视为“另一个自我”、“代理”、“工具”、“假装之物”等，在其他领域中必定会导致公司面纱的揭开，并允许公司债权人穿越公司，对公司股东的财产行使权利。但是，在税收领域，则不能揭开公司面纱，相反，必须保持公司的独立实体状态，以便其履行独立纳税人的责任。(3)在对关联企业间纳税责任进行分配时，法院可以运用揭开公司面纱法理在确定子公司或被控制公司的纳税人及其纳税责任后，税法为了大量的其他目标，又转而承认揭开公司面纱的作用。特别在处理各关联企业相互之间内部

10、交易的纳税结果时，揭开公司面纱法理则继续发挥着其传统的作用，诸如收入的确认，扣除的拒绝，税收责任的明确等等。关于揭开公司面纱法理在税收领域中的援引，至少有三种学说：“工具”原则、“另一个自我”原则和“同一体”理论。每一学说的解释都包含着三个基本的要素：母公司过度干扰子公司的决策过程而使其丧失独立性;子公司的具体事务伴随着对债权人不利的“不当行为”; “不当行为”致使原告受到损害。而且法院在司法审判中，如果没有前述要素的证据，特别是被告实施了不公平、不道德或不当行为的证据，是不能适用公司法人格否认法理的。一个子公司或被控制公司被确认为具有纳税能力独立实体，但同时为了从母公司或控制企业那里获得税收

11、支付，又必须无视其独立实体的存在。或者说，子公司或被控公司可能有自己有效的经营目标，这给予其独立的纳税人地位;与此同时，该公司的人格又可能因被其股东支配和控制而无视，以便恰当地分配纳税责任。实际上，子公司和被控公司的纳税责任一旦确定，政府就像债权人一样，试图从子公司或被控公司那里收回债权，为此有可能在揭开公司面纱法理下寻求到母公司或支配企业处。美国上诉法院第七巡回法庭在审理Avco Delta Corp. Canada Ltd. V.United States 一案时，虽然判决中拒绝无视公司主体身份以宣称其纳税责任，但又并不阻止公司主体被无视，以期获得税收债权的满意实现。通过这种途径，揭开公司

12、面纱法理执行着税法为实现税收职责而扩展责任范围的功能。该法理的适用，就意味着为税收责任而践踏有限责任原则。大量税收判例表明，适用揭开面纱的法理，就要将跨国关联企业集团中某一关联企业的纳税责任强加于关联企业集团其他企业上。因为揭开面纱原理的适用不具有单向性，这种纳税责任的追加，既可能是由支配企业承担从属企业的纳税责任，也可能相反，由从属相联企业承担控制企业的纳税责任，还可能发生在各个从属关联企业之间。至于如何在跨国关联企业间运用公司法人格否认法理，要视合理分配纳税责任的需要而定。当然，如前所述，这种纳税责任的实现同样有赖于相关国家间的双边或多边国际税收合作。三、反关联企业跨国避税的国际合作减轻税

13、负以谋求利润的最大化是跨国纳税人避税的根本原因，但跨国避税之所以成为可能，主要原因还是各国在税收上存在着差异，在防止跨国避税的实践中，各国认识到，跨国避税至少要涉及两个或两个以上国家，因此单靠一国国内法律措施难以奏效，只有通过各国政府与国际社会的广泛合作才有可能有效防止跨国避税。以对转移定价的法律调整为例，税务当局往往需要事先了解有关纳税人在外国境内联属企业的经营范围、银行往来、进货销售、利润分配、年度结算等情况，需要掌握国际市场行情、市场利率等资料。在没有外国有关当局提供必要的协助时，税务机关就很难查明核实上述情报和材料。并且，要在跨国联属企业间进行收入和费用的重新分配，更需要有关国家间的真

14、诚合作。所以，在防止跨国避税领域的国际合作早已存在，并不断地得到加强。(一)反跨国避税国际合作的历史与现状在反跨国避税方面，最为有效的国际合作途径依然是有关国家之间通过谈判，签订有关防止跨国避税的国际税收协定。国际税收协定最早可追溯到1843年比利时和法国签订的世界上第一个国际税收协定。根据该协定，双方国家同意相互提供税务行政协助。1845年比利时又与荷兰和卢森堡分别签订了类似协定。不过, 到了20世纪以后,随着资本主义生产方式的发展，国际贸易和国际投资崛起，许多国家建立和健全了所得税法律制度，所得税收入在国家财政收入中所占的比例大大上升。与此相应的是国际重复征税和逃税现象的日益普遍和严重，各

15、国在税收利益上的矛盾日趋尖锐，这时，各国才逐渐重视国际税收协定的意义,并积极谋求国际合作。但由于此时跨国避税问题并不是很突出，还没有引起相关国家和国际社会的足够重视。所以，无论是双边还是多边税收协定都是以防止国际逃税为主。“二战”以后，伴随着生产、科技的高度发展，资本积累急剧膨胀，对外直接投资迅猛增长，跨国公司特别是跨国关联企业得到了前所未有的发展，其在世界范围内追逐高额利润，生产越来越全球化，成为了为数众多的“经济帝国”。此时，跨国避税问题才真正引起了世界各国的普遍关注。与此同时，其它各种国际税法问题大量出现，国家间在税收利益上的冲突此起彼伏，矛盾逐渐激化，从而导致了双边税收协定在数量上的激

16、增，在内容和形式上的逐渐成熟和规范化。各国税务当局和国际税法专家在总结经验的基础上，先后拟定了在国际上具有相当影响力的两个税收协定范本，即经合组织范本与联合国范本。特别是经合组织在1963年提出的范本草案的基础上修订而成的经合组织范本，虽以避免国际重复征税为主题，但其中包含了大量的防止国际避税的内容，如有关核实常设机构收入的条款、有关联属企业的条款、有关情报交换的条款等，揭开了防止跨国避税的新篇章。1979年联合国范本在结构上与经合组织范本相仿，但在内容上更偏重于维护处在来源国地位的广大发展中国家的税收利益，在防止跨国避税方面更有力度。两个范本为各国间签订含反跨国避税内容的双边税收协定提供了示

17、范样本。它们实际上都在不同范围起着准多边协定或条约网的作用，已成为现代国际双边税收协定规范化的标志，对于跨国避税的防范具有特殊意义。20世纪70年代以来，在运用国际税收条约防止国际避税方面，新的突破是国际税收协定的多边化趋势。1972年，北欧5国签订的多边税收协定北欧公约规定，缔约国应在如下方面相互提供行政协助：互送税收文件、税收情报交流、税务调查、提供纳税申报单或其它报表、税款征收和税法执行。该公约于1973年1月生效，对其缔约国具有法律上的约束力。欧共体理事会曾在1975年形成“共同体关于反国际逃税和避税应采取的措施”决议案。该决议案中提出不少有关防止跨国避税国际合作的建议。这些建议包括：

18、成员国之间应相互交换所有有利于正确查定所得税额的税收情报，特别是对审查某些案件有用的情报;彼此代理税务调查和为其它成员国税务官员在本国境内的工作提供便利等。为了贯彻该决议案，欧共体在1977年发布了“关于成员国主管当局在直接税领域提供相互协助的指令”。与防止避税有关的国际税收协定的多边化发展表明，许多国家已经意识到双边税收协定尚不足以有效地防止跨国联属企业跨越多国国境的避税活动，因而有必要通过签订多边协定，联合起来采取共同行动。此外，在防范以某种通常做法避税方面的国际合作也有一些新的动向。例如，对付运用转移定价避税行为的国际合作，近年引人注目的发展就有两点：其一，1995年7月，经合组织在该组

19、织1979年关于转移定价报告的基础上通过了对跨国企业和税务当局的新转移定价守则，该守则为国际上处理转移定价问题进一步明确了基本原则，提出了更详尽的规范法则，对各种定价方法有了更具体的解释，已成为处理转移定价问题、协调各国之间有关税收利益的新国际惯例。其二，双边预约定价协议制度开始在少数国家之间推行。这种制度是指跨国联属企业从事内部交易以前，事先向交易涉及各国当局申报必要的文件资料。交易涉及国同时审定，经协商确定对该内部交易税务处理的一致意见，然后分别与跨国联属企业签约。跨国联属企业应执行签订条款，税务部门也不再对其内部交易定价进行事后调整。早在1992年，美国与澳大利亚税务当局就对于苹果计算机

20、公司销售产品给其在澳大利亚的子公司，再由后者转售的内部交易价格条件达成预约定价协议。加拿大则分别与澳大利亚、美国、日本三国达成类似协议。应当看到，上述对付转移定价的国际合作，在性质上与纯粹基于传统国际税收协定的国际合作有所不同。(二)反关联企业跨国避税国际合作的主要内容目前，国家之间通过签订国际税收协定所进行的反避税国际合作，主要包括以下内容：1、 防止跨国联属企业运用转移定价逃避税收跨国联属企业运用转移定价问题在国际税法领域占据重要地位，被称为国际逃税避税与反国际逃税避税的战略枢纽，所以，国际税收协定中一般都有联属企业条款，而这种条款又大多是经合组织范本与联合国范本第9条的翻版。两个范本首先

21、明确了联属企业的定义，并指出应将任何本应由一个企业取得但由于两个企业之间的商业或财务关系不同于独立企业之间的关系而未取得的利润计入该企业的利润。这实际上就是按照正常交易原则所进行的事后调整。2、 税务情报交换早在1925年，一些财政事务专家在向国际联盟财政委员会提交的一份报告中就指出，在税收事务中应考虑情报交换。时至今日，情报交换已成为国家之间进行合作防止跨国避税的一项最为基本的措施，并被各国税务当局视为对付跨国避税行为的最有力武器。经合组织范本与联合国范本均在第26条规定了缔约国间互相交换情报的一般原则。在国际税收协定实践中，各国普遍根据两个范本规定的原则，确立彼此间的税务情报交换制度。这种

22、制度有时由国家间以单独的协定形式加以规定，但更多的时候则是基于国际税收协定，尤其是双边税收协定中的情报交换条款。(1) 税务情报交换的范围。关于情报交换的范围，税收协定一般只有概括性的规定。具体包括三个方面：交换为实施税收协定的规定所需要的情报;交换与税收协定有关税种的国内法律的情报;交换防止税收欺诈或偷漏税收的情报。情报交换的范围相当广泛，但协定中也常规定对情报交换范围的限制。交换的情报一般限于按照缔约国一方或另一方的法律或正常的行政渠道所能取得的情报，缔约国无义务提供泄露任何贸易、经营、工业、商业或专业秘密或贸易过程的情报，或违反本国公共秩序的情报，也无义务为交换情报而采取与本国法律或行政

23、惯例不相一致的行政措施。另外，根据两个范本第26条的精神，缔约双方情报的交换不仅仅局限于缔约国双方的居民，还可以涉及非缔约国居民。这是因为纳税人的商业活动不会只在缔约国居民之间进行，并且情报交换的目的重在防止逃避税收活动，故在查核逃避税收问题上，应将缔约国居民与非缔约国居民同样对待。(2) 税务情报交换的方式。情报交换的方式主要有：自动交换，即指协定缔约国彼此系统地向对方国家传送情报。以这种方式交换的情报通常是缔约国对方居民在本国境内定期收入来源的情况，得到税收减免的情况、商业活动及开立或取消银行帐户等情况。主动交换，指协定缔约国一方获得它认为缔约国另一方将会感兴趣的情报时，不用对方要求即将该

24、情报传递给对方。这种情报对于缔约国另一方税务当局确定某个或某些特定纳税人的纳税责任往往具有重要意义。应特别请求的交换，是指应缔约他方特别请求而提供情报的方式。缔约国在确定纳税人就其世界来源所得的税收责任时，如需了解其在另一缔约国境内各种交易的价格、所发生费用的合理性及确切数额、营业活动范围、银行账户往来等情况，可能请求缔约另一方提供有关资料。如果缔约国间业已达成相互进行这种交换的协议，被请求国应予提供。此外，根据联合国范本的规定，缔约国主管当局还应通过协商确定有关情报交换事宜的合适条件、方法和技术。发达国家在税法实践中，还开始采用一些新的做法。如缔约双方互派常驻对方的代表，直接向对方主管当局收

25、集资料;缔约双方联合起来对特定案件进行审查，采取共同行动等。(3) 税务情报提供方或接受方的义务。一般而言，如情报不属限制交换的范围，情报提供方有义务以处理本国税法问题的同一方式，去搜集接受方所需要的情报，然后以适当方式传送。情报接受国的义务主要在于对取得的情报予以保密。它包括：对从另一国获取的情报应象从国内获取的情报一样给予保密，但这一保密义务对涉及征税过程的人不适用，可将情报告知与税收协定规定税种的查定、征收、执行、诉讼或裁决有关的人员或当局。情报应仅仅用于实施税收协定，防止税收欺诈或偷漏税的目的。但依照国际上的通行做法，可以在公开法庭的诉讼程序或法庭判决中透露有关情报。(4) 税务多边的

26、情报交换。鉴于避税活动越来越具有跨越多国的色彩，双边情报交换难以满足国际反避税斗争形势的需要，进入20世纪70年代后，一些国家开始考虑多边的情报交换。1972年瑞典、丹麦、芬兰、冰岛和挪威北欧五国共同签署了第一个也是目前唯一的一个对签字国具有约束力的税务行政协助多边公约，即次年生效的北欧公约。该公约的许多条款涉及情报交换，尤以第12条最为重要。该条明确规定，无需特殊要求，缔约国应交换关于居民所得的大量情报。内容包括股息、利息、特许权使用费、工资薪金、养老金、损失赔偿、保险支付、在银行或类似金融机构的存款及其它所得和财产。欧共体委员会也曾在20世纪70年代积极倡导成员国间开展多边的情报交换。这集

27、中体现在1977年欧共体公布的关于成员国主管当局在直接税领域中提供相互援助的指令中，该指令是继重新修订的经合组织范本第26条之后产生的，是旨在加强与跨越税境的偷漏税或避税或其他财政性欺骗行为作斗争的重要文件。但由于各成员国在法律、税制、惯例等诸多方面的差异，使得欧共体内部多边合作遇到了不少障碍，各成员国在税收事务上的相互援助实际仍然停留在双边合作的水平上。另有一个非区域性多边合作的典型便是由美、英、德、法组成的“四国集团”之间的多边税务情报交换合作。应当看到，多边情报交换因涉及到两个以上的国家，实施起来肯定比双边的情报交换更为困难。这里面有技术上的原因，但更重要的是，对某一情报交换的价值，各国税务当局的认识不可能完全相同，再加上对本国税收利益的考虑，提供情报的意愿不尽一致，并且提供情报的能力也是有差别的。北欧公约是成功的，但人们往往将其成功归因于这些国家在地缘上的接近，在文化和历史上的共同渊源以及税法上的极其相似。不过，不应因多边情报交换的困难而否定它的积极意义。它显然是较双边情报交换为佳的防止跨国避税的国际合作形式，代表了一种努力的方向。