业绩评价概述

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1、第四章 业绩评价第一节 业绩评价概述一、业绩、业绩计量与业绩评价业绩（亦称为绩效或效绩），是指组织或个人在一定时期内投入产出的效率与效能。 业绩通常有两层含义：一是任务执行的完整过程，类似于某一时间段内的录像；二是任务执行的结果，类似于某一时点的快照。业绩计量，是指业绩信息的获取、搜集和加工处理过程。其中，业绩信息包括财务信息和非财务信息，来自企业内部和外部两个信息来源。业绩计量涉及指标的选择和数量的确定。企业业绩评价是企业为了衡量其既定目标的实现程度，以及企业内部各部门、个人对目标实现的贡献程度的一个评判过程。具体来说，业绩评价是指评价主体运用数量统计和运筹等方法，采用特定的指标体系，对照设

2、定的评价标准，按照一定的程序，通过定量定性对比分析，对评价客体在一定期间内的业绩作出客观、公正和准确的综合评判。企业业绩评价的最终目的是提升企业的管理水平、管理质量和持续发展能力。业绩评价的过程是寻找差距的过程，把每项差距进行分解，努力寻找差距的原因，并对可能的改进提出方案；再权衡各方案的可行性，制订改进方案，在下一个环节加以执行。所以，业绩评价既是对过往的总结，也是对未来的展望，通过认真分析、评价业绩，有利于企业、各部门和个人明确下一步的目标和方向，并为下一个节点进行业绩评价提供了坚实基础。二、业绩评价层次与评价角度（一）业绩评价层次业绩包括企业业绩、部门业绩和个人业绩三个层面。业绩的三个层

3、面之间是决定与制约的关系：个人业绩水平决定着部门的业绩水平，部门的业绩水平又决定着企业的业绩水平；反过来，企业业绩水平制约着部门的业绩水平，部门的业绩水平也制约着个人的业绩水平。与此相对应，业绩评价层次也可分为企业层面、部门层面和个人层面。1. 企业层面企业往往是以集团的形式存在的，除母公司或总部外，还有分部或战略业务单元等，分部可以是子公司的形式，也可以是非独立的法人机构（如分公司、责任中心等），甚至是一个虚拟主体。企业层面的业绩评价，是指对包括母公司在内的企业集团的业绩评价。企业层面的业绩评价是评价范围最广、评价内容最多、评价指标最全、评价边界相对清晰的业绩评价层面。无论是利益相关者，如外

4、部的股东、债权人、顾客、政府，还是企业的上层控制者，如母公司、集团公司总部，业绩评价主要是以企业整体为对象。2. 部门层面部门层面的业绩评价，是指在公司内部按照业务单元、地域分布等标准将企业整体划分成多个子业绩评价对象，并对其业绩进行评价的过程。部门层面的评价是企业整体业绩评价的分解和细化。部门业绩要根据企业自身的特点进行划分，没有固定的模式，但是目的都是为了更清晰、更准确地判断企业整体业绩的情况，寻找企业业绩贡献的来源和企业管理需要提升的方向和目标。3. 个人层面个人层面的业绩评价与企业层面业绩评价和部门层面业绩评价有较大差异。个人层面的业绩评价按领导层次和一般员工层次划分，领导层次的业绩评

5、价与企业层面的业绩评价分不开，对领导层次的业绩评价通过企业层面业绩的评价进行，对企业层面业绩的评价同时也是对企业领导的业绩评价。因此，本章对领导层次的业绩评价与对企业层面的业绩评价一并阐述。而对企业一般员工的业绩评价，更多涉及的是人力资源管理内容，不是本章重点阐述的内容。（二）评价角度从不同视角对企业进行业绩评价，可能会得出不同的结论。1外部视角（财务视角）企业财务报告的使用者是现有或潜在的股东、信贷者、供应商，以及其他一些外部的利益相关者。这些外部的利益相关者，需要根据各自的需要，定期或不定期地对企业进行业绩评价。例如，企业的所有者期望所投资企业的收益、现金流量和股利不断增长，股权的经济价值

6、随之提升。因此，企业的所有者比较关注投资回报、收益分配，以及股票的市扬价值。对于企业的债权人来说，除定期收取利息和本金外，不能分享企业经营成功所带来的回报，必须审慎地评估收回贷款，特别是提供的长期贷款所涉及的任何风险。因此，债权人主要关注企业资产的流动性、财务杠杆，以及偿债能力等。外部视角的企业业绩评价主要采用财务指标，如流动比率、财务杠杆、净资产收益率、每股收益，以及市盈率、市净值等市场价值指标。2内部视角（管理视角）企业内部的业绩评价：主要根据预算目标和企业战略来进行。企业整体的业绩目标，必须分解、落实到各分部和经营单位，成为内部各单位业绩评价的依据。企业的管理者需要定期和不定期地评估经营

7、效率、资源利用情况，以及战略和目标的实现程度。管理视角的企业业绩评价，既可采用贡献毛利、息税前利润、净利润、自由现金流、EVA等财务指标或价值指标，也可采用客户满意度、产品质量等级、送货及时性等非财务指标。本章主要从管理视角讨论企业及其分部的业绩评价问题。三、企业业绩评价体系企业业绩评价体系的构成要素包括评价主体、评价客体、评价目标、评价能力、评价标准、评价方法和评价报告。在整个业绩评价体系中，评价指标、评价标准和评价方法是核心要素。（一）评价主体企业业绩评价的主体是企业业绩评价的实施者，即谁要对企业业绩进行评价。通常情况下，企业的利益相关者是企业业绩评价的主体，包括股东、债权人、管理者、客户

8、、员工和政府部门等。但是，不同的评价主体有着不同的评价目的，对企业业绩评纶的侧重点也就不同：所有者评价的目的是为了选聘合格的经营者，并制定相应的激励和报酬；投资者评价的目的是对企业的价值做出合理的估计，从而做出是否继续投资的决策；债权人评价的目的是为了了解企业的偿债能力和信誉，从而做出是否借贷的决策；企业员工评价的目的是对企业及其经营者进行全面了解，从而做出是否在企业继续工作的决策；顾客评价的目的是为了了解企业的产品和服务的质量，从而做出是否购买的决策；供应商评价的目的是为了了解企业经营状况、发展能力和信誉，从而做出是否长了解企业对社会的贡献，从而制定相关的政策。（二）评价客体企业业绩评价的客

9、体是指业绩评价的对象，即对谁进行业绩评价。业绩评价客体的选择由评价主体来确定，不同的评价主体选择的评价对象不同，进而评价指标和标准也有差异，对评价对象的影响也不尽相同。一般来说，业绩评价系统有两个评价对象：一是企业，对企业的业绩评价结果关系到企业是扩张、维持、收缩、转向（转产）或退出；二是企业管理者，对企业管理者的评价结果关系到管理者的选聘、职务的升降和报酬等问题。（三）评价指标业绩评价指标，是指根据业绩评价目标和评价主体的需要而设计的、以指标形式体现的、能反映评价对象特征的因素。关键成功因素既有财务方面的，如投资报酬率、销售利润率、成本费用率、每股收益率等；也有非财务方面的，如产品市场占有率

10、、顾客满意程度、售后服务、创新能力等。因此，用来衡量业绩的指标也分为财务指标和非财务指标。业绩评价指标是企业业绩评价内容的载体，也是企业业绩评价内容的外在表现，它围绕着企业业绩的主要组成部分，建立逻辑严密、相互联系、互为补充的体系结构。常见的业绩评价指标的分类方法有三种：（1）根据指标是否可以用货币来计量分为财务指标和非财务指标；（2）根据指标是否可以用数字来计量分为定量指标和定性指标；（3）根据指标是使用比率还是总量形式来表达分为绝对指标和相对指标。1财务指标与非财务指标财务指标是企业评价财务状况和经营成果的指标，是用货币形式来计量的。但是，财务指标的质量取决于财务报告的质量，而财务报告质量

11、又受到会计准则和会计师技能、职业道德等因素的影响。并且，即使财务指标是令人满意的，它也只能反映企业过去的财务状况和经营成果，过去的财务成功不能保证未来的财务成功，因此需要引入非财务指标进行补充。非财务指标被认为是能反映未来业绩的指标，良好的非财务指标的设计和应用有利于促进企业实现未来的财务成功。非财务指标是无法用货币来衡量的，包括反映企业在经营过程、员工管理、市场能力和顾客服务等方面表现的各种指标。以财务指标为主的传统经营业绩评价体系，对于指导和评价信息时代下公司如何通过投资于客户、供应商、员工、生产程序、技术和创新等来创造未来的价值是远远不够的，非财务指标弥补了这一缺点。经营管理者可以计量和

12、控制公司及其内部各单位如何为现在和未来的客户进行创新和创造价值，如何建立和提高内部生产能力，以及如何为提高未来经营业绩而对员工、系统和程序进行投资。2定性指标与定量指标非财务指标可以是定量的，用数字直接计量，如消费者投诉数量。非财务指标有时难以用数字计量，只能定性反映，例如销售代表所反馈的客户意见。但是，从管理角度看，业绩指标应当尽可能量化，目标不量化就会难以操作，可能会形同虚设。实务中通常采用量化的指标来替代定性指标，例如用客户投诉数量作为衡量产品质量或客户满意度的替代指标，用保修单数量作为衡量产品可信度的替代指标。3. 绝对指标与相对指标绝对指标能够反映评价客体业绩的总量大小，例如某销售部

13、门的年销售收入预算目标。相对指标是两个绝对指标的比率结果，例如该市场销售部门的销售费用率，是年销售费用预算目标与年销售收入预算目标的比率。绝对指标和相对指标在企业的业绩评价中相互补充，可以更好地发挥作用。（四）评价标准企业在进行业绩评价时，会收集实际的业绩信息与预先设定好的目标值进行比较，从而判断实际业绩的优劣。评价标准是业绩评价的参照物，也就是评价客体的业绩指标需要与什么相比较。如果没有比较，就无法判断优劣。评价标准是判断评价对象业绩优劣的基准，是对企业经营业绩进行价值判断的尺度。评价标准在一定时期内应该具有相对的稳定性，但是评价标准的选择取决于评价的目的，因此其选定后也并非一成不变，随着社

14、会的进步、经济和技术环境的不断变化，业绩评价的目的、评价的范围和出发点都会发生改变，评价标准也应相应地做出调整。企业通常使用的业绩标准包括历史标准、预算标准、外部标准等。评价标准的制定，直接影响业绩评价的结果，间接影响企业的决策判断和士气动力。因此，业绩标准的设定至关重要。1. 历史标准历史标准的运用方式有三种，包括与上年实际比较、与历史同期实际比较、与历史最好水平比较。使用历史性标准，可比性是主要问题，需要剔除物价变动、会计准则变化、经营环境变化等一些不可控因素或不可抗力的影响。此外，历史业绩也会存在效率问题和计量偏差，将实际业绩结果与有问题的历史标准相比校，就好比使用有问题的天平来称重量。

15、另外，使用历史标准还会造成“棘轮效应”，简言之是指人的行为习惯有不可逆性，向上调整容易，向下调整难。如果某个管理者在企业外部环境恶化时依然能够创造超越同业的良好业绩，但是可能不如历史标准。在这种情况下，采用历史标准评价，就可能会造成“鞭打快牛”的结果。2预算标准企业通常会将长期的战略目标截取为阶段性的预算目标。预算控制的机制在于将实际业绩结果与预算目标进行比较，求出并分析差异，针对差异及时修正目标或实施改进措施。就目前情况来看，我国的大部分企业都有预算管理的传统和习惯，但是工作仅仅停留在预算的编制阶段，耗费了很大的人力物力，而没有将预算管理与业绩评价挂钩，没有有效地提高预算管理的水平。3外部标

16、准 “他山之石，可以攻玉”，业绩评价也可以选取来自外部的标准作为参照物。为了保证可比性，通常会选择同行业的标准，包括行业均值标准或行业标杆标准，以及跨行业标杆标准等。标杆法（benchmarking）就是将企业自身的产品、服务或流程与标杆对象的最佳实务和经验相比较以达到持续改进，提升业绩的目的。（五）评价方法（工具）评价方法是根据评价指标，对照评价标准，形成最终评价结果的一系列手段。业绩评价方法的选择是企业业绩评价指标体系构建模式的核心，是将评价指标与评价标准联系在一起的纽带，是形成客观公正的评价结果的必要条件，没有科学、合理的评价方法，评价指标和评价标准就成了孤立的评价要素，评价结果就会出现

17、偏差，误导评价主体，无法实现评价目标，对评价客体也是不公平的。企业业绩评价方法的发展始终是与企业管理实践、所处的时代特征紧密结合在一起的。随着企业管理理论、管理实践的发展和新时代特征的涌现，当今业绩评价活动的目的、内容、重点乃至整个评价思想都在经历着深刻的历史变革。不同时期的企业业绩评价类型也随之发生变化，分别经历了以成本、财务、价值和平衡为基础的四个阶段。19世纪末期至20世纪早期，科学技术迅猛发展并被广泛应用于工业生产，极大地促进了经济发展，企业竞争意识不断加强。业绩评价的需求主要来自于企业内部，当时的管理者认为利润的取得主要是通过扩大经营规模、提高产量和控制成本来实现的。在这一阶段，成本

18、会计与管理会计学科体系迅速发展，成本指标就成为当时评价企业业绩的主要计量指标，标准成本法和差异分析法被企业广泛应用。19世纪40年代，出现了股份公司经营形式，所有权与经营权实现分离，作为企业主要利益相关者的债权人和股东成为业绩评价的主体，他们迫切需要了解企业的财务状况和经营成果，从而做出正确的投资决策。业绩评价的主体扩大到企业外部，业绩评价方法从传统的基于成本数据扩展到基于财务指标。在这一转变过程中出现了沃尔评分法和杜邦分析体系。20世纪90年代，企业的经营目标经历了从利润最大化向股东财富最大化、企业价值最大化的转变。业绩评价也从以短期利润为核心的财务指标考核过渡到以股东价值最大化为导向的价值

19、模式考核。在对股东价值进行评估的时候，最受推崇的两种做法分别是自由现金流折现法和经济附加值法。前者是基于对企业加权平均资本成本的估算，将其作为折现率，对所预测的企业未来自由现金流进行折现求出净现值作为企业的估值，然后从中扣除负债的价值，得出股东权益的价值。后者是对会计利润进行相应的调整，将其调整为经济利润。价值模式虽然弥补了利润类财务指标的不足，但毕竟价值估算还是部分基于会计数据。而且财务指标无法涵盖和衡量影响组合业绩的全部因素，尤其是那些具有重大影响又无法量化的因素，如产品质量、交货速度、可信度、售后服务以及顾客满意度等，这些因素是传统的管理会计业绩评价体系无法衡量的。于是越来越多的非财务业

20、绩指标被纳入管理报告体系，财务业绩评价和非财务业绩评价相结合的需要以及关键业绩指标的确定促成了平衡计分卡的出现。平衡计分卡由卡普兰(Kaplan)和诺顿(Norton)设计并不断改进，在国内外企业中得到了广泛应用。（六）评价报告业绩评价报告是企业评价系统的输出信息，也是评价系统的结论性文件。评价主体以业绩评价对象为单位，通过会计信息系统及其他信息系统，获取与评价对象有关的信息，经过加工整理后得出业绩评价对象的评价指标数值或状况，将该评价对象的评价指标的数值或状况与预先确定的评价标准进行对比，找出差异、分析产生差异的原因、责任及影响，得出评价对象业绩优劣的结论，形成业绩评价报告，并将评价结果反馈

21、给业绩评价主体和客体。四、业绩评价的功能企业业绩评价有利于企业利益相关者全面了解企业经营状况和未来发展趋势，有利于企业建立和健全激励与约束机制，改进企业经营管理、促进经营者和员工的共同努力，达到提高企业综合竞争能力和经营业绩的目的。究其原因在于企业业绩评价具有价值判断、预测、战略传达与管理、行为导向四大功能。（一）价值判断功能（二）预测功能（三）战略传达和管理功能（四）行为导向功能五、业绩评价的程序业绩评价程序是企业业绩评价的重中之重，对于整个业绩评价的有效性起着至关重要的作用，是企业业绩评价主体和客体共同关注的问题。（一）制定业绩目标（二）确定业绩标准（三）进行业绩辅导（四）业绩考核与评价（

22、五）反馈业绩评价结果第二节 分权管理与责任中心认定从管理视角讨论企业和部门的业绩评价问题，首先应了解企业的分权管理及其管理控制系统。一、分权管理与管理控制系统随着企业规模的扩大、业务的多元化和复杂化，高层管理者的任务日益艰巨。为了提高企业的管理效率和效果，将决策权下放就成为一种必然。自主决策权力的下放过程称做分权。分权只不过是一个连续区间上的程度问题，企业中自主权存在的部门层次越低，分权化程度就越高，具体如图4-1所示。最大限制最小自主最小限制最大自主图4-1 管理控制中的集权与分权企业的规模越大，业务越复杂，分权制所能发挥的优势也就越大。例如，能更好地利用局部知识；能加快反应速度，更好地利用

23、高管的时间，将问题降至可控制的规模；有利于对局部管理者进行培训、评估与激励等。但分权制也有劣势，例如行政管理、机构设计重复，局部管理者制定的决策可能有利于自身却有害于企业其他部门或企业整体的价值等。所以，为了发挥分权管理的优点，抑制其弊端，就必须加强企业内部控制，设计并有效实施企业的管理控制系统。企业的管理控制系统是对各种技术或工具的逻辑整合，包括收集、使用信息的各种技术，制定计划和控制决策的技术，激励员工行为的技术和评价业绩的等。管理控制系统的目的是：清晰传达企业的组织目标；确保管理者和员工理解为实现组织目标所需完成的具体行动；在组织内部传达各种行动的结果；确保管理者能够根据环境变化做出调整

24、。二、分部设立企业要实施分权管理，就必须设立分部。分部的设立有以下几种方式。（一）按产品和服务类类型（业务分部）业务分部，是指企业内可区分的、能够提供单项或一组相关产品或劳务的组成部分，该组成部分承担了不同于其他组成部分的风险和报酬。企业在确定业务分部时，主要看作为某一分部的组成部分是否承担了不同于其他组成部分的风险和报酬，包括：（1）各单项产品或劳务的性质；（2）生产过程的性质；（3）产品或劳务的客户类型；（4）销售产品或提供劳务的方式；（5）生产产品或提供劳务受法律、行政法规的影响。例如，康佳集团股份有限公司在其2012年的年度报告中将该公司的业务分部最终确定为彩电业务、手机业务、白电业务

25、和其他业务。（二）按区域（地区分部）地区分部，是指企业内可区分的、能够在一个特定的经济环境内提供产品或劳务的组成部分，该组成部分承担了不同于在其他经济环境内提供产品或劳务的组成部分的风险和报酬。企业的风险和报酬，既可能受到其资产（经营）的地理位置的影响，也可能受到客户（市场）的地理位置的影响，包括：（1）所处经济、政治环境的相似性；（2）在不同地区经营之间的关系；（3）经营的接近程度大小；（4）与某一特定地区经营相关的特别风险；（5）外汇管理规定；（6）外汇风险。例如，青岛啤酒股份有限公司在其2012年的年度报告中将该集团的地区分部最终确定为山东地区、华北地区、华南地区、华东地区、东南地区、港

26、澳地区及海外地区，康佳集团股份有限公司按地区分部则分为境内区域和境外区域。大型企业在组织结构的设计中，一般采用二维结构，即既设业务分部，也设地区分部，两种分部之间具有交叉和重叠。【例4-1】国内著名的IT企业联想集团于2014年1月宣布进行组织架构调整。自2014年4月1日起，联想集团将成立如下四个新的、相对独立的业务集团：1PC业务集团（包括Lenovo品牌和Think品牌），由现任领导联想欧洲、中东和非洲区( EMEA)的兰奇(Gianfranco Lanci)负责。2移动业务集团（智能手机、平板、智能电视），由目前领导Lenovo业务集团（消费和移动产品）的刘军负责。3企业级业务集团（包

27、括服务器和存储器），由现任领导美洲区的Gerry Smith负责。最近刚刚宣布的并购IBM x86服务器业务在完成规定的审批之后将并入Smith的组织。4云服务业务集团（包括安卓和Windows软件）由现任联想集团高级副总裁、首席技术官贺志强负责。以上组织结构将代替现有的两个业务集团（含消费电脑和移动产品的Lenovo业务集团和由商用电脑和企业级产品构成的Think业务集团）。此次调整仅涉及产品，区域销售组织体系基本不变：兰奇领导欧洲、中东和非洲区( EMEA)；Smith领导美洲区；陈旭东领导中国区。市场情况复杂多样的亚太区将划分成亚太成熟市场（日本、澳大利亚、新西兰）和亚太新兴市场（原亚太

28、区中除澳新和日本以外的市场）。亚太成熟市场将汇报给兰奇；亚太新兴市场将汇报给陈旭东。（三）按责任（责任中心）在管理会计中，为明确各分部的管理责任，促进企业整体价值的增长，一般通过划分责任中心来进行业绩的计量、分析和评价。责任中心是指承担一定经济责任，并享有一定权利，反映其经济责任履行情况的企业内部（责任）单位。责任中心的划分并不以成本、利润或投资的发生额大小为依据，而是依据发生与否和是否能分清责任。凡是管理上可分、责任可以辨认、业绩可以单独考核的单位，都可以划分为责任中心，大到分公司、地区或产品分部，小到车间、班组或某一个机台、一个员工。责任中心的基本特征包括：（1）是一个责权利相结合的实体；

29、（2）具有承担责任的条件；（3）责任和权利皆可控；（4）有一定经营业务和财务收支活动等。划分责任中心的目的是为了使各单位在其规定的责任范围内有责有权，积极工作；保证各责任中心目标的实现。责任中心的管理者必须对该责任中心的成本（费用）、利润、收入或投资承担责任，责任中心的业绩评价也在此基础上进行。三、责任中心的类型及其认定按照责任对象的特点和责任范围的大小，责任中心可以分为成本（费用）中心、收入中心、利润中心和投资中心（如图4-2所示）。总裁CEO副总裁副总裁投资中心投资中心利润中心利润中心成本中心收入中心成本中心收入中心图4-2 责任中心的类型与结构（一）成本中心成本中心，是指只发生成本（费用

30、）而不取得收入的责任中心。任何只发生成本的责任领域都可以确定为成本中心。对这类责任中心只是考核成本，而不考核其他内容。成本中心的范围最广，只要有成本费用发生的地方，都可以建立成本中心，从而在企业形成逐级控制、层层负责的成本中心体系。成本中心所发生的各项成本，对成本中心来说，有些是可以控制的，即可控成本；有些则是无法控制的，即不可控成本。成本中心只能对其可控成本负责。一般来讲，可控成本应同时符合以下三个条件：（1）责任中心能通过一定的方式了解将要发生的成本；（2）责任中心能够对成本进行计量；（3）责任中心能够通过自己的行为对成本加以调节和控制。凡是不能同时符合上述三个条件的成本通常为不可控成本，

31、一般不在成本中心的责任范围之内。成本的可控与不可控是相对而言的，这与责任中心所处管理层次的高低、管理权限以及控制范围的大小有直接关系。对企业整体来说，几乎所有成本都可以被视为可控成本，一般不存在不可控成本；而对于企业内部的各个部门来说，既有各自专属的可控成本，又有各自的不可控成本。一项对于较高层次的责任中心来说属于可控的成本，对于其下属的较低层次的责任中心来说，可能就是不可控成本；反过来，较低层次责任中心的可控成本，则一定是其所属的较高层次责任中心的可控成本。成本中心包括标准成本中心和费用中心两类。标准成本中心，是指所生产的产品或劳务稳定而明确，并且已经知道单位产品所需要的投入量的成本中心。通

32、常，标准成本中心的典型代表就是制造业工厂、车间、工段、班组等。在生产制造活动中，每件产品都有明确的原材料、人工和制造费用耗费的数量标准和价格标准。实际上，任何一种重复性的活动都可以建立标准成本中心，只要这种活动能够计量产出的实际数量，并且能够说明投入与产出之间可望达到的函数关系。费用中心，是指那些产出物不能用财务指标来衡量，或者投入与产出之间没有密切关系的内部单位。这些单位包括一般行政管理部门、研究开发部门、某些销售部门等。对于费用中心来讲，可以准确计量的是实际发生的费用，但是无法通过投入与产出之间的比较来评价效果和效率，从而限制无效费用的支出。由于投入量与产出量之间没有直接关系，所以，费用中

33、心的控制应着重于预算总额的审批上。含义是指只发生成本（费用）而不取得收入的责任中心。任何只发生成本的责任领域都可以确定为成本中心考核只是考核成本，而不考核其他内容。成本中心只能对其可控成本负责。成本的可控与不可控是相对而言的分类成本中心包括标准成本中心和费用中心两类。 标准成本中心，是指所生产的产品或劳务稳定而明确，并且已经知道单位产品所需要的投入量的成本中心。 费用中心，是指那些产出物不能用财务指标来衡量，或者投入与产出之间没有密切关系的内部单位企业在设定成本中心责任时，需要关注以下问题：(1)成本转嫁。根据可控性原则，对成本中心经理人进行的业绩评价，只针对其可控成本。但过于强调可控性及成本

34、责任，成本中心经理人极可能将其部门成本向其他部门、企业总部等进行转嫁，其结果导致该成本中心的成本下降了，但其他部门、总部等的成本却可能大幅上升。（2）过分关注短期目标。在对成本中心经理人进行成本目标认定、业绩评价时，如果过于关注财务成本指标（如降低产品的单位成本等），则有可能使企业忽略长期战略目标。如制造部门过于强调成本节约，可能导致产品质量下降，从而失去其市场竞争力等。（3）预算宽余。预算宽余是业绩的预算值与期望值间的差异。从预算编制行为看，成本中心等责任单位在编制预算时，都或多或少地留有一定余地，以应付未来可能发生的不利事项。但数额过大的预算宽余则通常另有企图。比如，经理人“宽打窄用”，从

35、而使其责任目标易于实现，并因此而个人获益，但最终结果却是组织整体业绩低于“应有”的水平。预算宽余是一个非常复杂的问题，在成本中心业绩评价中经常会遇到，如制造部门、车间等经理人，在总部不拥有产品制造过程中的成本信息优势的情况下，可能会人为提高材料、直接人工等项目的成本“标准”，其结果导致成本中心的实际产品成本低于预算成本（或标准成本），但却高于同行业企业的产品成本。（二）收入中心企业为提高产品的营业收入、及时收回货款并控制坏账损失等，可能会设置以产品营销为主要职能的责任中心收入中心，收入中心只对产品或劳务的销售收入负责。在企业实践中，销售部门可以被认定为收入中心，原因在于该部门全权负责营业收入的

36、产生过程（包括销售、收入实现甚至货款回收等），总部根据收入报告来评价销售部门经理人的业绩实现期望销售目标的情况，并据以判断销售额变动中的价格、数量及销售组合变动等对总营业收入的影响。当然，并不是所有企业的销售部门都应被认定为收入中心。比如，一些企业将销售部门的职能定位于顾客订单获取和订单完成，在这种情况下，销售部门只对订单获取成本、订单完成成本负责。其中，前者是指样品、展销、广告促销、市场研发等所发生的成本支出，后者是指包括货物运输、仓储、包装、货款收回等环节所发生的成本。在这种情况下，销售部门在事实上也是一个费用中心。一旦将销售部门认定为收入中心，则收入中心经理人就应当对收入差异（实际收入与

37、目标收入的比较）负责。在多数情况下，销售部门对产品并没有最终定价，或者价格超出部门经理人所控制的范围，在这种情绪下，对收入中心的业绩评价，只能用“铛售数量”差异来替代，以体现可控性原则及业绩评价的公正性。单纯对“收入”进行业绩评价的“收入中心”在实践中并不多见，其原因在于：（1）只强调收入中心的收入实现责任，并不利于企业最终利润的实现。这是因为，收入中心为取得收入增长可能不计成本、不计资产占用(应收账款占用等）、不计资产质量（应收账款质量），而这些都不利于组织的根本目标。（2）随着成本核算、成本分配的合理化（如实施ABC法等），销售部门的责任定位能够进一步细化，即：该部门既对收入实现负责，而且

38、还对产生收入的“部门可控成本”负责，在这种情况下，销售部门则可被重新定义为利润中心。含义收入中心只对产品或劳务的销售收入负责。在企业实践中，销售部门可以被认定为收入中心。 【提示】在多数情况下，销售部门对产品并没有最终定价权，或者价格超出部门经理人所控制的范围，在这种情形下，对收入中心的业绩评价，只能用“销售数量”差异来替代。注意“收入中心”在实践中并不多见，其原因在于：（1）只强调收入中心的收入实现责任，并不利于企业最终利润的实现。（2）销售部门则可被重新定义为利润中心。（三）利润中心利润中心，是指对利润负责的责任单位。由于利润中心经理人既要对收入负责，又要对成本费用负责，因此，他（她）将被

39、赋予较大的经营自主权，包括对“生产什么产品、生产多少、生产资源在不同产品之间如何分配、产品如何定价、如何制定销售政策”等短期经营决策所涉及的决策权。多数情况下，子公司、分部等战略经营单位( SBUs)都可被认定为利润中心。能否成为利润中心的衡量标准是该责任单位有无收益与利润，凡是能够获取收益，形成利润的责任单位均可作为利润中心。所以，理论上说利润中心通常适用于企业组织中具有独立收入来源的较高阶层，如分厂、分公司等。根据收入、利润的形成方式不同，利润中心往往又可进一步区分为自然利润中心和人为利润中心。（1）自然利润中心直接面对市场，向市场销售产品、提供服务并最终取得利润。自然利润中心的典型形式有

40、事业部、子公司、分公司、分厂等。（2）人为利润中心。人为利润中心一般不直接对外销售产品或提取劳务，而是依据企业内部价值链及业务流程等，按照内部设定的“内部转移价格”，对企业内部各责任中心提供产品或服务，并取得“内部利润”或“结算利润”。在共同成本难以合理分摊或无须共同分摊的情况下，人为利润中心通常只计算可控成本，而不分担不可控成本；在共同成本易于合理分摊或者不存在共同成本分摊的情况下，自然利润中心不仅计算可控成本，也应计算不可控成本。企业在设定利润中心的责任时，需要关注以下问题：（1）使利润中心经理人与企业高层经理人在实现企业整体盈利能力这一目标上达成共识，即“目标一致性”。（2）将市场营销、

41、产品生产、职能服务等联成一体，并归利润中心经理人所控制，从而有利于提高利润中心的内部协调能力，增强组织的市场应对能力和活力。（3）通过利润中心业绩评价与合理激励，调动利润中心经理人的市场开拓能力（如从现有产品或服务中挖掘出新的市场、新的利润增长点）、组织创新能力（如大力从事市场调研和新产品研发，从而保持组织的可持续增长）等。含义是指对利润负责的责任单位。类型自然利润中心：直接面对市场，向市场销售产品、提供服务并最终取得利润。 人为利润中心：一般不直接对外销售产品或提供劳务，而是依据企业内部价值链及业务流程等，按照内部设定的“内部转移价格”，对企业内部各责任中心提供产品或服务，并取得“内部利润”

42、或“结算利润”。注意在共同成本难以合理分摊或无须共同分摊的情况下，人为利润中心通常只计算可控成本，而不分担不可控成本；在共同成本易于合理分摊或者不存在共同成本分摊的情况下，自然利润中心不仅计算可控成本，也应计算不可控成本。（四）投资中心投资中心，是指既对成本、收入和利润负责，又对投资效果负责的责任中心。投资中心是最高层次的责任中心，它拥有最大的决策权，也承担最大的责任。投资中心必然是利润中心，但利润中心并不都是投资中心。利润中心没有投资决策权，而且在考核利润时也不考虑所占用的资产。投资中心是最高层次的责任单位，是需要对其投资效果负责的责任中心，适用于资产具有经营决策权和投资决策权的独立经营责任

43、单位。投资中心经理人既要对成本、收入、利润负责（因此，它们属于当然的利润中心）等负责。投资中心与利润中心的最大差别就在于：（1）投资决策权。利润中心经理人不拥有投资决策权，只对投资后形成的资产的经营效率负责，而投资中心经理人则拥有投资决策权。（2）评价重点、评价指标。利润中心业绩只限于“可控经营活动范围内”所创造的经营利润，不涉及投资决策及其后果，而投资中心业绩评价则侧重于投资决策与投资效果。从组织形式上看，投资中心通常都是独立的法人。大型企业集团具有投资决策权的事业部、子公司、分公司等，只要被赋予经营决策权、投资决策权，都可能成为投资中心。含义是指既对成本、收入和利润负责，又对投资效果负责的

44、责任中心。注意投资中心是最高层次的责任中心，它拥有最大的决策权，也承担最大的责任。 投资中心经理人则拥有投资决策权。投资中心业绩评价则侧重于投资决策与投资效果。 投资中心通常都是独立的法人。第三节 责任中心的业绩评价从管理控制体系角度看，要对各责任中心业绩进行正确评价。合理划分责任中心只是第一步，还需要通过预算编制明确责任目标、建立健全责任报告、对责任中心业绩进行计量、协调责任中心间内部管理关系等。本节主要讨论责任中心的业绩指标设计、业绩报告及其评价等问题。一、业绩指标设计的原则企业的最高管理层要设计好各责任中心的业绩评价指标，必须遵守以下原则：1. 与战略相关2. 均衡互补3. 目标一致4.

45、 系统性5. 可操作性二、责任中心的业绩评价指标（一）成本中心的业绩评价指标成本中心的业绩评价指标是责任成本。责任成本是以具体的责任单位为对象，以其承担的责任为范围所归集的成本，也就是特定责任中心的可控成本。1. 标准成本中心的业绩评价指标由于标准成本中心的产品稳定而明确，投入产出关系明确，因此对其进行业绩评价时往往采用的是既定产品质量与数量条件下的标准成本。标准成本中心不需要做出价格决策、产量决策或产品结构决策，生产中使用的设备及技术也往往由相关的职能管理部门做出决策。所以，标准成本中心也不对生产能力的利用程度负责，而只对既定产量的投入量承担责任。需要强调的是，如果标准成本中心的产品没有达到

46、既定的质量，或者没有在规定时间内生产出来，会对其他内部责任单位产生不利影响。所以，标准成本中心必须按照规定的质量、时间标准和计划产量进行生产。成本差异是产品（服务）实际成本和标准成本之间的差额，包括有利差异（节约差异）和不利差异（超支差异），可以归结为价格脱离标准形成的价格差异和数量脱离标准形成的数量差异两类。以公式表示如下：成本差异实际成本标准成本 实际数量实际价格标准数量标准价格 价格差异+数量差异成本差异分析：借助因素分析-连环替代法（1）经济关系式：Na.b 销售收入销售数量销售价格（2）原理：Na+b（3）分析的程序：首先计算差异 然后确定关系1）计算总差异NN1N22)计算因素差异

47、数量差异 由于销售量的变化对总量的影响。a(a1a2)b0质量差异 由于质量量的变化对总量的影响b（b1b2）a1基本原则：数基质报确定关系Na+b【例4-2】某标准成本中心采用标准成本核算产品成本，本月生产产品4 000件，领用原材料25 000千克，材料实际单价为55元/千克；消耗实际工时8 900小时，支付工资453900元；实际发生变动性制造费用195 800元；实际发生固定性制造费用142 400元，固定性制造费用预算为120 000元/月。产品标准成本资料如表4-1所示。表4-1 产品标准成本资料成本项目标准单价标准耗用量标准成本直接材料50元千克6千克/件300元直接人工50元小

48、时2小时件100元变动性制造费用20元小时2小时件40元单位标准变动成本440元实际成本25 00055+453 900+195 800+142 4002 167 100（元）标准成本4 000440+120 0001 880 000 （元）成本差异实际成本-标准成本2 167 100-1 880 000287 100 （元）成本差异直接材料成本差异+直接人工成本差异+变动制造费用成本差异+固定性费用成本差异175 000（元）十53 900（元）十35 800（元）十22 400（元）287 100 （元）成本差异分析如下：直接材料成本差异分析：直接材料价格差异b（直接材料价格差异）（实际单

49、价-标准单价）实际用量25 000（55-50）125 000 （元）直接材料数量差异a（直接材料数量差异）(实际用量-实际产量下的标准用量）标准单价（25000-40006）5050 000 （元）实际产量下的标准用量实际产量标准用量4000624000(千克) N（直接材料成本差异）实际用量实际单价-实际产量下的标准用量标准单价25 00055-4 000650直接材料成本差异分析：175 000（元）直接材料成本差异数量差异+价格差异Na+b175 000元50 000元+125 000元直接人工成本差异分析：直接人工工资率差异b（直接人工工资率差异）（实际工资率-标准工资率）实际工时8

50、 900（453 9008 900-50）8 900（元）实际工资率453 9008 90051（元）直接人工效率差异a（直接人工的效率差异）（实际工时-实际产量下的标准工时）标准工资率（8 900-4 0002）5045 000（元）直接人工成本差异实际直接人工成本-标准直接人工成本453 900-4 00025053900（元）直接人工成本差异直接人工效率差异十直接人工工资率差异53900（元）45 000 （元）十8 900 （元）变动性制造费用耗费差异b（变动制造费用耗费差异）（实际分配率-标准分配率）实际工时8 900（195 8008 900-20）17 800（元）实际分配率=2

51、2（元）变动性制造费用效率差异a（变动制造费用效率差异）（实际工时-实际产量下的标准工时）标准分配率（8 900-4 0002）2018 000 （元）N(变动制造费用成本差异) 实际工时实际分配率-实际产量下的标准工时标准分配率 195 800-4 00022035 800（元）变动制造费用成本差异变动性制造费用效率差异+变动性制造费用耗费差异35 800（元）18 000 （元）+17 800 （元）固定性费用成本差异实际固定性制造费用-预算固定性制造费用预算142 400 -120 00022 400（元） 因此：（1）材料价格差异是在采购过程中形成的，应由采购部门对其作出说明，如供应商

52、价格变动、未按经济订货批量订货、不必要的快速运输方式、紧急订货等。材料数量差异是在耗用过程中形成的，应该由生产部门负责，如操作失误造成废品废料增加、操作技术改进等，反映了生产部门的业绩控制标准。（2）直接人工工资率差异由加班或使用临时工、出勤率变化、工资率调整等原因形成，一般来说应该由劳动人事部门负责。直接人工效率差异由工作环境、工人经验、劳动情绪、作业计划等原因形成，主要是生产部门的责任。（3）生产部门有责任将变动性制造费用控制在弹性预算限额之内，变动制造费用耗费差异一般应该由生产部门负责。实际工时脱离了标准造成变动性制造费用效率差异，其原因与人工效率差异相同，一般应该由生产部门负责。2费用

53、中心的业绩评价指标由于费用中心没有明确的产品（服务），或者产品（服务）虽然明确，但是投入产出关系不密切，并且费用中心的工作质量和服务水平也难以量化。所以，确定费用中心的考核指标是一件困难的工作。通常使用费用预算来评价费用中心的成本控制业绩。由于很难依据一个费用中心的工作质量和服务水平来确定费用预算数，经常采用的解决办法就是考察同行业类似职能的支出水平，或者根据本企业历史费用水平确定预算标准。也可以采用零基预算法，即通过分析支出的必要性及其取得的效果来确定预算标准。（二）收入中心的业绩评价指标如前所述，收入中心在企业管理实践中并不常见。业绩计量的主要指标就是该中心所创造的收入。如果收入中心的管理

54、者拥有营销或销售支出方面的决策权，则可以采用收入中心的贡献（该中心的收入与成本之间的差额）作为业绩指标。（三）利润中心的业绩评价指标与内部转移价格完全独立的利润中心极其罕见，因为大多数利润中心都与其他经营单元有一些共同的成本（或收入），如共享经营设施、共享总部人员的服务等。另外，如前所述，利润中心与企业其他经营单元之间经常会发生商品转让。这种商品的定价必须激励利润中心的管理者在符合企业整体利益最大化的目标下与其他经营单元交易。商品内部转移价格的确定，往往不是利润中心可控的。因此，在计量一个利润中心的利润时，需要解决两个问题：第一，选择一个利润指标，包括如何分配成本到该中心；第二，为在利润中心之

55、间转移的产品（服务）确定一个内部转移价格。1利润中心的业绩评价指标“利润”并不是一个十分具体的概念，在利润前边加上不同的定语，可以得出不同的利润概念。在评价利润中心的业绩指标时，至少可以有四种选择：贡献毛益、可控贡献毛益、部门税前营业利润、部门利润。利润中心各指标的计算步骤如下：（1）贡献毛益销售净收入变动成本 （2）可控贡献毛益贡献毛益可控固定成本 （3）部门税前营业利润可控贡献毛益不可控固定成本 （4）部门税前利润部门税前营业利润总部分摊的管理费用【例4-3】表4-2列示了某企业总部及下属A、B两个利润中心各项利润指标的计算过程。表4-2 利润中心的利润层次项目企业总部企业按利润中心分解利

56、润中心A利润中心B销售净收入8 000 0006 000 0002 000 000减：变动成本5 000 0004 000 0001 000 000贡献毛益3 000 0002 000 0001 000 000减：可控固定成本500 000400 000100 000可控贡献毛益2 500 0001 600 000900 000减：不可控固定成本400 000280 0001 20 000利润中心税前营业利润2 1 00 0001 320 000780 000减：分摊的总部管理费用200 000160 00040 000利润中心税前利润1 900 0001 160 000740 000要求：如

57、果对A、B两个利润中心业绩进行评价，请简要分析并指出上述四个指标中选择哪个指标更为适合。（1）贡献毛益销售净收入变动成本 8 000 0005 000 0003 000 000（2）可控贡献毛益贡献毛益可控固定成本 3 000 000500 0002 500 000（3）部门税前营业利润可控贡献毛益不可控固定成本 2 500 000400 0002 1 00 000（4）部门税前利润部门税前营业利润总部分摊的管理费用2 1 00 000200 0001 900 000。解析：（1）首先，以产品的贡献毛益作为业绩评价依据不够全面，至少某些固定成本是在利润中心经理可以控制的范围内，而且在固定成本和

58、变动成本的划分上部门经理有一定的选择权。若以贡献毛益作为评价依据，可能导致部门经理为了提高自己的业绩人为调整变动成本和固定成本的划分标准。（2）以利润中心可控贡献毛益作为评价依据可能是最好的，它反映了利润中心经理在权限和控制范围内有效使用资源的能力。收入、变动成本以及部分固定成本在利润中心经理权限控制范围内，因而也可以对可控利润承担责任。这一衡量标准的问题使可控固定成本和不可控固定成本的区分比较困难。（3）以利润中心税前营业利润作为评价指标，可能更适合评价该部门对企业利润的贡献，因为有一部分固定成本不在其可控范围内而不适合对利润中心经理的业绩评价。如果要决定该部门的取舍，利润中心分部利润指标则

59、更有意义。（4）以利润中心税前营业利润作为业绩评价依据，通常是不适合的，公司总部的管理费用是利润中心经理无法控制的成本。企业把所有总部管理费用分配给下属部门可能是基于这样一种考虑，那就是提醒下属部门经理们注意：各部门提供的贡献毛益或分部利润必须抵补总部管理费用，否则企业作为一个整体就不会盈利。2内部转移价格分散经营的组织单位之间相互提供产品（服务）时，需要制定一个内部转移价格。转移价格对于提供产品（服务）的生产部门来说是收入，对于使用这些产品（服务）的购买部门来说则是成本。因此，内部转移价格会影响到企业内部各部门的获利水平。合理的内部转移价格可以防止成本转移带来的部门间责任转嫁，使得每个利润中

60、心都能作为单独的组织单位进行业绩评价。同时，合理的内部转移价格作为一种价格信号，可以引导下级部门采取明智的决策，生产部门据此确定提供产品（服务）的数量，购买部门据此确定所需要的产品（服务）数量。内部转移价格通常有以下几种：（1）市场价格。在中间产品存在完全竞争市场的情况下，市场价格减去对外的销售费用是理想的内部转移价格。以市场价格为基础的内部转移价格，最能体现客观性、公平性，从而被相关的责任中心各方所认可、接受。这一方法广泛应用于企业内部的利润中心、投资中心之间。（2）以市场为基础的协商价格。如果中间产品存在非完全竞争的外部市场，可以采用协商的办法确定内部转移价格，即内部购销部门管理层通过协商

61、程序所确定的价格。一般情况下，协商价格应以变动成本为下限，但以市场价格为上限。市场价格作为上限的原因，可能在于：内部结算价格中不含营销、管理费用等；用于交易的中间品数量大，其单位成本相应较低；供应方可能拥有剩余生产能力。协商价格往往浪费时间和精力，也可能会导致部门之间的矛盾，部门获利能力大小与该部门谈判人员的谈判技巧有很大关系。（3）变动成本加固定费用转移价格。这种方法要求中间产品的转移用单位变动成本来定价，与此同时，还应向购买部门收取固定费用，作为长期以低价获得中间产品的一种补偿。这样做，生产部门有机会通过每期收取固定费用来补偿其固定成本并获得利润，购买部门每期支付特定数额的固定费用之后，对

62、于购入的产品只需要支付变动成本。当销售部门有剩余生产能力，且转移定价的目标是满足产品的内部需求时，通常使用变动成本法。由于变动成本相对较低（低于完全成本或市场价格），因此以变动成本作为转移定价基础，有利于促进产品的内部销售（或内部购买）。（4）全部成本转移价格。这种方法以全部成本或者全部成本加上一定利润作为内部转移价格。这一方法的优点是简单且易从会计记录中直接取数，但由于完全成本中包含了固定成本，从而可能产生成本转嫁、决策不当等问题。以完全成本作为内部转移价格可能是最差的选择，一般只用在无法采用其他形式的转移定价时，才考虑使用全部成本法来制定内部转移价格。除上述四种单一定价方式外，企业还可能会采用两种或更多的定价方法确定内部转移价格，如以标准完全成本作为购买方的转入价格，而销售方则采用市价法定价，即双重定价法。在责任会计体系中，内部转移价格的选择并不是随意的，它需要考虑企业内部的资源利用效率，同时也要考虑外部市场环境等各种因素。从价值链、内部资源高效利用等战略角度看，转移定价方法的选择取决于对以下因素的判断：（1）有没有外部供应商？如果没有，且产品没有市场价格作参考，则转移价格以成本或协商价格为基础确定。如果有外部供应商，则需要就内部供应商的变动成本与外部市场价格进行比较。（2）内部供应商的变动成本