合并报表-长期投资的处理方法

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1、合并报表-控股合并的处理企业合并主要是对合并日进行的会计处理、对合并日的报表进行合并，是长期投资的一种特殊情况，也是报表合并的特殊情况。一、 企业合并的三种特殊情况（一） 同一控制合并与非同一控制合并同一控制合并与非同一控制合并的区别不在于步骤，只在于数据。同一控制合并意味着就算没合并，你和我也是一家。与非同一控制相比，同一控制合并有以下特点：1、 长期投资的计量，不以成本，而以账面价值按比例计算。2、 对长期投资的会计处理，包括合并报表处理，不产生额外损益。所以，长期投资产生时的会计处理，以被合并方的净资产账面价值按比例核算，与支付对价之间的差额，计入资本公积，资本公积不够，用盈余公积+未分

2、配利润抵，发生的其他支出，直接计入投资方（合并方）的管理费用。3、 同一控制合并下，在合并日，要求编制资产负债表、利润表、现金流量表的合并报表，体现合并所在期间的期初至合并日的财务状况和经营情况，因为在合并前，2家实际就是1家，经营情况当然可以合并。而非同一控制合并，在合并日只需要编制合并资产负债表，因为合并前他们不是1家，合并前产生的经营情况就不用合并体现在报表上，只需要编制合并资产负债表，体现合并当日的财务状况，不需要编制利润表等其他合并报表，但是到了合并期期末，因为从合并开始到期末，2家合在一起产生了业务，所以期末要编制合并的所有报表。（二） 控股合并与吸收合并1. 吸收合并，合并后被合

3、并企业的资产负债全部转入投资方，企业被注销，因此不存在合并报表一说。对吸收合并的处理，被合并企业只要在合并日进行完相关会计处理就终止了，母公司也不需要做长期投资的确认，直接把被投资单位的资产负债确认为投资方的资产负债，同时做出对价即可。要注意一点，如果是同一控制，其支付对价的差额计入资本公积，非同一控制，则计入营业外损益。2. 控股合并，合并日，母公司财务只需要做1步长期投资的确认，其他关于被投资单位账面和公允的差额处理、长期投资和被投资单位净资产项目的抵消等，都是在合并报表的底稿上进行。（三） 合并与非合并1. 合并，投资方(合并方)能够对被投资企业形成控制或实质性控制，没有形成控制的联营，

4、合营企业都不算合并。2. 所谓联营、合营公司采用权益法，母子公司采用成本法，这是针对投资方来说的，其中：持股50%以上，属于控制，用成本法（含虽持股50%以下，但有实质控制权）； 持股50%20%，属于有重大影响或共同控制，用权益法； 持股20%以下，属于无控制，无重大影响，用成本法母公司：拥有控制权的投资方，是针对被投资企业来说的。子公司：持股50%以上。合营企业：持股50%。联营企业：持股50%以下，20%以上。其他投资企业：持股20%以下。【成本法变权益法，是指投资方因控股比例发生变化（比如由80%降至40%）等因素引起的投资方自己的个别财务报表处理发生变化，和报表合并过程中进行的成本法

5、改权益法不是一回事，方法类似但性质完全不同，一定要分清楚。】3. 投资方（母公司）进行报表合并时，联营、合营企业不纳入合并范围。投资方和联营、合营企业之间的顺流、逆流交易，最后要进行一个报表处理，不代表投资方要把联营合营企业的报表纳入合并范围，只是他在与自己子公司合并财务报表时，为了统一口径所进行的处理。考虑完上面三种特殊情况，我们关于“长期投资-企业合并-报表合并”的内容，可以把范围缩小到下面这个范畴：投资方在非同一控制下的控股合并。其他只是这个范畴的特殊情况再特殊处理。需要注意：（1） 是合并，不是联营、合营等性质投资（2） 是控股合并，不是吸收合并和新设合并（3） 是非同一控制下，而不是

6、同一控制下的控股合并。二、 非同一控制下控股合并的财务处理方法【例1】 甲公司向无任何关联关系的乙公司定向增发1000W股，股价7元，来获取乙公司所持有的丙公司60%股权。2007年6月30日，股票发行完毕，甲公司支付发行佣金50W，其他费用200W，手续全部办妥。07年6月30日丙公司净资产账面价值6800W，公允价值10000W。这是个“非同一控制下控股合并”的简单例子。6月30日，投资方甲公司需要做什么呢？（一） 用成本法确认长期股权投资（持股50%以上，属于控制，用成本法）借：长期投资丙公司7200（股份收购成本：股价7000w+其他费用200w） 贷：股本 1000（增发1000w股

7、*1元/股）资本公积 5950（丙公司净资产公允价值1亿*60%-50w发行佣金）银行存款 250（支付的佣金50W+其他费用200W）问题1，7200大于1000060%的1200是否要确认商誉？如果是小于1000060%是否要记入营业外收入？我现在是确认长期投资，就这么一步，其他那些该什么时候做的事，就什么时候做，因为是用成本法，长期投资以实际付出成本计量。问题2，合并报表时不是要考虑把成本法改用权益法吗？对，是要改，但和“长期投资”因持股比例变化由成本法改用权益法不是一回事。问题3，这个增加的资本公积5950是谁的？是投资方的。在涉及到资本公积时，不妨悄悄问自己一句，这个资本公积是谁的。

8、6月30日收购完成后，甲公司和丙公司个别资产负债表如下（账面值）：资产：甲公司丙公司负债及权益：甲公司丙公司货币资金5 0001 400短期借款4 000800存货8 0002 000应付账款10 0001 600应收账款7 6003 800长期借款6 0002 000长期股权投资16 200递延所得税负债固定资产9 2002 400负债合计20 0004 400无形资产3 0001 600股本权益：商誉股本10 0002 000资本公积9 0003 000盈余公积2 000400未分配利润8 0001 400少数股东权益股东权益合计29 0006 800资产总计49 00011 200负债和

9、股东权益总计49 00011 200（二） 编制合并调整抵消分录（为编制合并当日的合并资产负债表做准备）合并日，投资方（母公司）一般按照以下2步编制合并调整抵消分录：1 调整丙公司资产公允价值与账面值的差异借：固定资产 2400（丙公司公允账面部分）无形资产 800（丙公司公允账面部分）贷：资本公积 3200（丙公司总资产公允账面部分）这个分录是在合并报表底稿上做的，不会影响丙公司财务报表，也就是说，这个分录除了可以帮助我们得出最后报表合计数外，没有其他任何作用。如果考虑所得税因素（假设税率都是25%），则公允价值调整分录如下：借：固定资产 2400无形资产 800贷：递延所得税负债 800（

10、公允值增加3200*所得税率25%）资本公积 2400我们在合并报表时，对丙的资产采用的是公允价值，比账面值高了3200，而丙公司交税的计税基础是账面值，这3200产生的所得税影响金额800元（3200*25%）应计入递延所得税负债。需要强调的是，我们只是在编制合并报表工作底稿，这个合并工作底稿只服务于我们最后得到的合并报表数据，没有其他用处，既不会影响甲公司和丙公司的个别财务报表，也不会影响甲公司和丙公司的纳税金额，所以，我们所做的调整分录，绝对不可能出现“应交税金-应交所得税”科目！2 将母公司长期股权投资与被投资公司权益类科目进行抵消在抵消过程中，会出现2个新的科目数据：商誉和少数股东权

11、益（注意：商誉和少数股东权益，一般只在合并报表时才会出现，因为不管是投资方还是被投资方，既不能拿商誉出去卖钱，也不能体现在自己的个别财务报表上）。假设不考虑所得税影响：借：股本 2000（被合并企业账面股本）资本公积 6200（被合并企业账面值+该企业资产公允值增加部分）盈余公积 400（被合并企业账面值）未分配利润 1400（被合并企业账面值）商誉 1200（投资成本7200大于可分享的被收购企业净资产1000060%）贷：长期股权投资 7200（母公司对丙的投资额）少数股东权益 4000（丙公司其他股东应分享的被收购企业净资产1000040%）上面分录的借方科目实际上是冲减了丙公司全部权益

12、类科目的余额，所以资本公积=原来的3000+上面资产公允大于账面转入的3200=6200，商誉=7200-1000060%=1200，少数股东权益=1000040%=4000。如果考虑所得税影响，则调整分录应该为：借：股本 2000资本公积 3000+2400盈余公积 400未分配利润 1400商誉 1680贷：长期股权投资 7200少数股东权益 3680因为丙公司资产公允值增加3200产生的所得税影响800（3200*25%）属于递延所得税负债，实际计入资本公积的新增净资产公允值是3200-800=2400，甲公司合并后确认商誉=7200-（10000-800）60%=1680，少数股东权益

13、为=（10000-800）40%=3680。（三） 根据以上调整分录和甲、丙公司个别会计报表，编制合并日的合并资产负债表： 编制合并工作底稿。 分别将母公司、子公司个别报表数据过入合并工作底稿，计算合计金额。（其中，母公司个别报表数据应包含了上面“一、用成本法确认长期股权投资”分录的内容） 将上面所做调整抵消过入合并工作底稿，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。 计算合并财务报表各项目的合并金额，完成合并日的合并报表编制。以上是所有合并报表的编制步骤。总结：合并日，投资方先按成本法确认长期股权投资、再做以上2步调整分录，最后根据调整分录及个别报表数据，编制合并当天的合并资产负债

14、表（因为合并当天一般不会发生其他内部交易，一张负债表表就可以解决），这样合并当日的工作就完成了。下面是考虑了所得税的甲公司合并日的合并报表：合并资产负债表2007年6月30日（合并日） 单位：万元项目甲公司丙公司账面值合计抵消分录合并金额账面价值公允价值借方贷方资产：货币资金5 0001 4001 40064006 400存货8 0002 0002 0001000010 000应收账款7 6003 8003 8001140011 400长期股权投资16 2001620072009 000固定资产9 2002 4004 80011600240014 000无形资产3 0001 6002 4004

15、6008005 400商誉16801680资产总计49 00011 20014 400602004880720057 880负债：短期借款4 00080080048004 800应付账款10 0001 6001 6001160011 600长期借款6 0002 0002 00080008 000递延所得税负债800800负债合计20 0004 4004 4002440080025 200股本权益：股本10 0002 000200010 000资本公积9 0003 000540024009 000盈余公积2 0004004002 000未分配利润8 0001 40014008 000少数股东权益

16、36803680股东权益合计29 0006 80010 0009200608032680负债和股东权益总计49 00011 20057 880这张合并资产负债表反映了很多东西：第1列“甲公司”，说明这是2007年6月30日报表合并前甲公司的资产负债表数据（包括我们第1小点做的长期股权投资的分录）。也就是甲公司16200的长期股权投资中，包含了当天确认的对丙公司投资7200，资本公积9000，也包含了当天确认的5950。【如果给你的是甲和丙合并前的报表，你在把甲报表数据抄过来时，要考虑第1点所做分录的影响。】丙企业的两列，一个账面价值，一个公允价值，这是导致我们进行调整的因素。合计数，这行可要可

17、不要，如果有，合计数=甲公司+丙公司的账面价值。公允价值我们留到后面的抵消分录进行调整。抵消分录，这行是按照我们前面所做的调整抵消分录直接填上去的，怎样编制调整抵消分录是我们需要掌握的重点。合并日的处理结束后，到了期末（年末），除了处理好自己的个别财务报表外，还应该编制合并财务报表。（四） 期末（年末），母公司需要编制合并财务报表虽然前面讲了很多，现在我们真正进入 “企业合并报表”的内容，有了前面的铺垫，我们可以明白以下几点：1. 合并日的合并报表与期末合并报表的区别A期末编制合并报表，是在合并过后的年末，如果有经营活动，除了要编制资产负债合并报表外，还要编制合并利润表等其他报表。B期末编制合

18、并报表，其实是合并日编制合并报表的延续，编制方法和步骤，和合并日编制的合并报表本质相同。C.期末编制合并报表，既是合并日合并报表的延续，但又有区别，我们在合并日所做的抵消分录是为合并日合并报表做的，和我们期末编制的抵消分录没有关系，不能不用做了，也不能照搬过来。期末编制合并报表时，需要重新编制调整抵消分录。D.既要考虑合并日公允价值与账面价值差别的延续，也要考虑合并日到期末这段期间内部交易的影响。2. 编制期末合并财务报表的步骤 先做个合并工作底稿，把母公司甲和被投资方丙的期末个别财务报表数据填列进去。 计算合计数。 做抵消分录，对某些科目进行调整 最后加总得到合并报表数，以及2个新科目（商誉

19、和少数股东权益）。期末编制合并报表的步骤和合并日合并报表的编制一样，且都是在合并报表工作底稿上进行的，对投资方和被投资方的个别财务会计报表没有影响。【有人说合并报表第一步是调母公司报表，第二步是调子公司报表，然后是4大抵消。我不太同意这个说法，因为个别报表是已经确定好了的，我们只在编制合并财务报表时才做这些调整分录，是为了得到合并报表数据才进行的调整，不能先调整母公司和子公司的个别报表。】3. 正确编制调整抵消分录，是编制期末合并报表的关键当我们把个别财务报表数据过入到合并工作底稿后，就要填入各种抵消分录，这些抵消虽然相互独立，但在编制调整抵消分录时还是有一些顺序。（1） 首先，调整公允价值和

20、账面价值的差别（与合并日是一样的）借：固定资产2400（丙公司公允账面部分）无形资产800（丙公司公允账面部分）贷：资本公积2400（丙公司总资产公允账面部分）递延所得税负债800（丙公司资产公允值增加3200*所得税率25%）（2） 然后，调整因资产公允值变化，计提的折旧摊销费用相应变化：（这里是因公允值增加，计提的折旧摊销费用也相应调增）借：管理费用100（固定资产、无形资产公允值增加，折旧摊销相应增加部分）贷：固定资产-累计折旧60（公允增加2400,折旧期20年,07年只折半年,=2400/20/2=60）贷：无形资产-累计摊销40（公允增加800,摊销期10年,07年只摊半年,=80

21、0/10/2=40）（3） 同时，调整因折旧摊销费用增加，使利润减少而产生的所得税影响：借：递延所得税负债 25 （60+40）25%=25贷：所得税费用25调整原因：前面多记资产2400（固定资产公允值增加），所以要增加递延所得税负债；资产增加了，折旧也要增加，折旧增加了，又反过来使账面资产变少了，就又需要冲减前面已确认的递延所得税负债。 不管你是真的明白了还是有点糊涂，我建议你一定要把上面这3个分录死背下来，他们有一定的逻辑关系，后面我们在对长期投资进行成本法改权益法核算时，影响被合并方净利的就是这3个分录。其他内部交易的调整，虽然也涉及到收入、成本、递延所得税等，但只有这三个分录是影响净

22、利润调整的。也就是说，其他的分录写错了，也就是他一个分录错，如果这3个分录写错了，后面的长期投资会全错。所以，这3个分录无论如何都要记住。（4） 调整长期股权投资核算方法：成本法改权益法根据上一步（资产公允价值和账面价值间的调整），去调整本年净利润，然后对长期股权投资进行调整。前面强调过，这里的成本法改权益法和持股比例变化的调整不是一回事，控股比例变了，根据准则要求调整核算方法，以便投资方能更好的反应其财务状况及投资情况。这里所做的调整是为了编制合并报表，避免合并方的长期股权投资和被合并方的权益类科目在合并后形成重复，所做的抵消调整。被合并方在经营中形成的利润如果没有全部分配，就会沉淀到盈余公

23、积、未分配利润等权益类科目里，为了使投资方的长期股权投资和被投资方的权益类科目正好抵消，我们要对母公司的长期股权投资按权益法进行调整（权益法下，母公司长期股权投资的账面值也是随被投资方的盈利变化而调整的）。【接例1】 假设丙公司在2007年7月-12月底期间，实现净利润1000W。提取盈余公积100。母公司用权益法确认收益：（成本法下，母公司不做账务处理）借：长期股权投资555 (1000-100+25)*60%=555贷：投资收益555实现净利1000，资产公允值增加多提折旧摊销费用100，多提折旧摊销减少所得税费用25，所以经调整后的净利润是1000-100+25=925，母公司权益法核算

24、投资收益是92560%=555。【接例1】假设丙公司决定当年分配利润600W。母公司用成本法下，分录为：借：应收股利 360（600*60%=360）贷：投资收益360母公司用权益法下，分录为：借：应收股利 360贷：长期股权投资-权益调整 3602个分录综合调整，取消掉成本法下的分录，补记权益法下的分录，就变成：借：投资收益360贷：长期股权投资360【接例1】再假设丙公司07年末，可供出售金融资产公允价值变动100母公司账务处理：借：长期股权投资60（100*60%）贷：资本公积60（5） 调整母公司长期股权投资，和被投资单位的权益类科目抵消：借：股本 2000（丙账面股本数）资本公积-期

25、初5400（丙账面3000+合并时丙公允和账面的差额2400）资本公积-本期 100（可供出售金融资产升值100）盈余公积-期初400（丙账面数）盈余公积-本期100（本期提取盈余公积100）未分配利润-期末1625（丙账面数1400+本年利润未分配300-因公允值增加折旧摊销增加100+因公允值增加折旧摊销增加调减的所得税费用25）商誉 1680（合并时确认的商誉不变）贷：长期股权投资7455（购股成本7200+按权益法确认的新增投资收益555-利润分配后减少的长期投资360+公允值新增60=7455）少数股东权益3850(合并日净资产公允值10000-公允值增加导致的递延所得税负债增加80

26、0- 公允值增加导致计提折旧摊销增加100+增加摊销增加导致的递延点速度减少25+本年新增利润1000-本年分配的利润600+本年提起的盈余公积100)少数股份40%。即(10000-800-100+25+1000-600+100)40%=3850以上是按照被投资单位净资产再根据上面的调整分录演算而来。我们还通过少数股东权益进行一次验算：2000+3000+2400+100+400+100+1625+1680-7455=3850，结果一致，表示正确。而且这个数值应该正好等于(2000+3000+2400+100+400+100+1625)40%。（6） 最后，借：投资收益 555 （1000-

27、100+25）60%=555少数股东损益 370 （1000-100+25）40%=370未分配利润-年初 1400贷：未分配利润-年末 1625提取盈余公积 100对所有者的分配 600以上只是个逻辑顺序，下面以一个综合性较强的题目为例，再仔细说明以上问题。三、 案例解析2006年4月1日，P公司与乙公司达成协议，以一块土地使用权换入乙公司持有的M公司10%股权和S公司40%的股权，P公司土地成本3000万元，公允价值5000万元，乙公司拥有的M公司10%股权账面价值和公允价值均为2000万，拥有S公司40%的股权账面价值2200万，公允价值2400万，乙公司另支付P公司现金600万元。甲公

28、司对M公司和S公司分别采用成本法和权益法核算。当日办妥转让手续。P用土地，换取乙持有的M10%+S40%+现金600WP土地成本3000W，公允值5000WM10%账面和公允值一致2000W，成本法核算S40%账面值2200W，公允值2400W，权益法核算2006年12月31日，M公司实现净利润3500万元，其中1-3月份净利润1000万元，07年4月10日，分配现金股利2500万元，P公司收到250万元，07年5月10日，P公司以2150万元将M公司股权出售。2006年4月1日，S公司可辨认净资产账面价值为5500万，其中股本3000万，资本公积1000万，盈余公积500万，未分配利润100

29、0万，公允价值为6000万元，其差额由一项尚需摊销5年的无形资产构成。2006年12月31日，S公司确认实现净利润1300万元，其中1-3月份净利润300万元，P公司在取得S公司股权后，将成本1600万元的产品以2000万元销售给S公司，该产品S公司尚有40%尚未实现对外销售。06年12月31日，S公司确认实现资本公积利得120万元。2007年5月10日，S公司分配现金股利500万元，07年12月31日，S公司确认实现净利润1380万元，上期与P公司内部交易存货在07年已经全部实现销售。08年1月1日，P公司追加4000万元，又取得S公司40%的股权，当日S公司可辨认净资产公允价值为8400万

30、元，账面价值7500万元，其中股本3000万元，资本公积1120万元，盈余公积738万元，未分配利润2642万元。P公司备查簿中记录的S公司在2008年1月1日可辨认资产、负债的公允价值的资料如下表所示。P公司备查簿2008年1月1日 单位：万元项目账面价值公允价值公允价值与账面价值的差额备注S公司流动资产42004200非流动资产55006700其中：固定资产A办公楼13001500200该办公楼的剩余折旧年限为20年，采用年限平均法计提折旧，税法规定该办公楼计提折旧的方法、折旧年限和净残值与S公司会计处理相同。无形资产-土地使用权20012001000该使用权剩余摊销年限50年，按直线法摊

31、销，税法规定摊销方法、年限与S公司会计处理相同资产总计970010900流动负债10001000非流动负债12001500300（递延所得税负债）负债总计22002500股本30003000资本公积11202020900（1200-300）盈余公积738738未分配利润26422642股东权益总计75008400负债和权益总计970010900假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致。从2008年1月1日起，P公司和S公司的所得税税率均为25%。固定资产采用年限平均法计提折旧，无残值，固定资产计提折旧的方法、预计年限和残值均符合税法规定。2008年，S公司实现净利润1022.5万元，提取法定

32、盈余公积102.25万元，分派现金股利400万元（假定分配的是2008年实现的净利润）。S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为500万元。2009年1月1日，P公司从证券市场上用银行存款1000万元又购入S公司10%的股份。2009年，S公司实现净利润1122.5万元，提取法定盈余公积112.25万元，分派现金股利300万元。09年S公司将可供出售金融资产全部对外出售。2008年8月10日，P公司向S公司销售甲商品100件，每件售价为6万元，每件成本为4万元，2008年12月31日前，S公司已对外出售甲商品80件，剩余20件在2009年全部对外出售。至2009年

33、12月31日，P公司上述应收账款尚未收回。08年12月31日，P公司对上述应收账款计提坏账准备100万元，09年，又计提坏账准备40万元。2008年8月10日，P公司向S公司销售一台电子设备，售价为100万元，出售时设备账面价值为76万元，S公司购入后将其投入行政管理部门使用。该设备预计尚可使用年限为5年，采用年限平均法计提折旧，无残值。假定编制调整分录和抵销分录时应考虑递延所得税的影响。3 首先是资产交换并确认股权投资，比较简单，分录如下：借：长期股权投资-M公司 2000（成交金额）长期股权投资-S公司 2400（公允值）银行存款 600（乙补的差价）贷：无形资产-土地使用权 3000（土

34、地账面值）营业外收入-处置非流动资产损益 2000（土地增值金额）对S公司采用权益法计量，所以最好列出明细科目，同时考虑换入时，S公司净资产公允价值6000万40%=2400，是否与换入成本相符，如果相符就不需要进行调整。4 对M公司股权投资的后续计量用成本法。分配的收益在持有期内，全部记为投资收益。07年4月10日，P收到M公司发放的现金股利250万元。借：应收股利 250 借：银行存款 250贷：投资收益 250 贷：应收股利 250P公司以2150万元将M公司股权出售。卖出时：借：银行存款 2150贷：长期股权投资-M公司 2000（账面投资成本）投资收益 150（成交金额与账面值差额）

35、5 对S公司在08年1月1日前的后续计量。按权益法计量。 看初始投资是否需要调整，600040%=2400，等于支付对价，不需要调整。 06年12月31日，对净利润进行调整（注意此处调整与合并报表中的调整不是一回事，这里是在P公司的报表中按权益法计量的调整，后者是在合并报表底稿中按权益法调整但投资方是以成本法计量）。06年12月31日前，S公司的以下业务与利润有关：2006年4月1日，S公司可辨认净资产账面价值为5500万，公允价值为6000万元，其差额由一项尚需摊销5年的无形资产构成。该业务对净利润的影响：（6000-5500）/59/1275%=56.25。这是对账面价值和公允价值差额的调

36、整，至于75%，则是考虑了所得税对净利润的影响。2006年12月31日，S公司确认实现净利润1300万元，其中1-3月份净利润300万元S公司1-3月的净利润已经包含在06年4月1日收购时的净资产里，也就是包含在投资成本里了，不需要再合并计算，P持股后S公司的实现净利为1000（1300-300）。P公司在取得S公司股权后，将成本1600万元的产品以2000万元销售给S公司，该产品S公司尚有40%尚未实现对外销售。该业务对净利润的影响：（2000-1600）40%75%=120，内部销售在合并时不管是顺流还是逆流，应该将其利润冲销。如果2000万的产品都没卖，则直接扣除差额400万，卖掉60%

37、，还有40%没卖，则扣除400的40%。至于75%，则是考虑了所得税对净利润的影响。06年12月31日，S公司确认实现资本公积利得120万元。综上，06年P持股后S公司的净利润为，1300-300-（2000-1600）40%75%-（6000-5500）/59/1275%=1000-120-56.25=823.75 根据以上调整的净利润来确认P的收益：借：长期股权投资-S公司（损益调整） 823.7540%=329.5贷：投资收益 329.5 同时调整其他权益变动借：长期股权投资-S公司（其他权益变动） 48贷：资本公积-其他资本公积 4807年5月10日，收到分配的现金股利借：应收股利 5

38、0040%=200 借：银行存款 200贷：长期股权投资-S公司（损益调整） 200 贷：应收股利 20007年12月31日，S公司确认实现净利润1380万元，上期与P公司内部交易存货在07年已经全部实现销售。相比06年底，无形资产的差额还在，但上期内部交易存货售出。这是最容易出错的地方。因为他和合并报表有很大的不同。调整07年净利润为，1380-（6000-5500）/575%+（2000-1600）40%75%=1425（6000-5500）/575%比较容易理解，而+（2000-1600）40%75%是什么意思？这不是对当年交易的利润调整，而是对上年的调整进行修正。实际上我们如果在合并当

39、期就把内部交易的产品全部卖掉，不需要做任何处理，但上年我们调减了利润（2000-1600）40%75%，所以今年卖光后，我们要补回来。如果07年我们没有全部卖光，只卖了30%，留了10%，则这里需要补回（2000-1600）30%75%。教材上以及张的讲义上都么有相关类型的例题，这里给大家提个醒。所以，07年底的收益分录为：借：长期股权投资-S公司（损益调整） 570（142540%） 贷：投资收益 570截至到2007年12月31日，P公司对S公司的长期股权投资的账面余额是多少？成本2400，损益调整329.5+570-200=699.5，其他权益变动48，合计3147.5.（4）增持日，权

40、益法变成本法计量，P公司的报表中，对长期股权投资的调整实际上，这还是第4章的内容。08年1月1日，P公司追加4000万元，又取得S公司40%的股权，当日S公司可辨认净资产公允价值为8400万元，账面价值7500万元，其中股本3000万元，资本公积1120万元，盈余公积738万元，未分配利润2642万元。追加投资：借：长期股权投资-S公司 4000 贷：银行存款 4000接着要将持有期这段用权益法计量的长期股权投资还原成成本法。收益计入利润分配。借：盈余公积 69.95利润分配-未分配利润 629.55资本公积-其他资本公积 48贷：长期股权投资-S公司（损益调整） 699.5 长期股权投资-S

41、公司（其他权益变动） 48这个时候，P公司对S公司的长期股权投资的账面金额是多少？3147.5-699.5-48+4000=6400.合并商誉=（2400-600040%）+（4000-840040%）=640注意，这里计算商誉的时候，已经按照上面的表的数值进行计算了。那个表涵盖了公允价值与账面价值的差额1200万，其中900万计入了资本公积，300万计入了递延所得税负债，所以实质上涵盖了下面这个调整分录：借：固定资产-A办公楼 200无形资产-土地使用权 1000贷：资本公积 900 递延所得税负债 300也许还有细心的同学会问，06年那项存在差额的无形资产呢？是不是就是这里的土地使用权？这

42、个已经不重要了，在上面的表里，如果没有列示该无形资产的差额，则表示，该无形资产的账面价值和公允价值趋同化了，至于什么原因，不用我们管。我们后面在进行合并报表也好，调整分录也好，不需要再考虑该无形资产。（5）2008年1月1日合并日的合并报表抵消分录（24章企业合并内容）合并日的报表合并，往往不涉及溢价资产（公允价值与账面价值有所不同的资产）的折旧摊销问题，比期间后合并报表略微简单。固定套路：先调整资产公允价值和账面价值的差别。借：固定资产-A办公楼 200无形资产-土地使用权 1000贷：资本公积 900 递延所得税负债 300调整长期股权投资的金额，又由成本法改为权益法。但不用列出明细科目了

43、，首尾都没出现对价小于相应净资产比例的情况，不用调整。中间段增资，可以直接用净资产差异（8400-6000）=2400来计算。超出部分计入资本公积。借：长期股权投资-S公司 960（24000.4）贷：盈余公积 69.95利润分配-未分配利润 629.55资本公积-其他资本公积 260.5如果对这个分录不理解，不妨写全。就是将前面2年的又按照权益法来计量一遍。该调整的净利润还是要调整哦。相当于：借：长期股权投资-S公司 823.7540%=329.5 贷：投资收益 329.5借：投资收益 200 贷：长期股权投资-S公司 200借：长期股权投资-S公司 570（142540%） 贷：投资收益

44、570然后用盈余公积和未分配利润，代替投资收益，合并就是：借：长期股权投资-S公司 699.5贷：盈余公积 69.95利润分配-未分配利润 629.55然后再计算净资产的差额，多余部分计入资本公积，（8400-6000）40%-699.5=260.5借：长期股权投资-S公司 260.5贷：资本公积-其他资本公积 260.5合并资产负债表调整抵消分录借：股本 3000资本公积 2020盈余公积 738未分配利润 2642商誉 640贷：长期股权投资 6400+960=7360 少数股东权益 1680 （840020%）验算：1680+7360-640=8400 这个分录是个考注会的都要背，长期股

45、权投资，是指投资方现有的股权投资账面余额，需要调整的步数非常多，比如此题，先是权益法计量，增资了后，在投资公司的报表上改为成本法计量，然后编制合并报表时，又要再改为权益法调整。而商誉和少数股东权益都可以直接从报表获取数据计算。需要强调的是，有些题目，需要我们编制合并底稿，那我们要分清楚，哪些分录是投资公司个别报表的分录，哪些分录是合并报表的调整分录，比如08年1月1日增资时，P公司所做的借：盈余公积 69.95利润分配-未分配利润 629.55资本公积-其他资本公积 48贷：长期股权投资-S公司（损益调整） 699.5 长期股权投资-S公司（其他权益变动） 48这就只是调整投资公司的个别报表，

46、不体现在合并报表底稿中。相应的，这个数值默认包含在了合并底稿的P公司金额中了。2008年，S公司实现净利润1022.5万元，提取法定盈余公积102.25万元，分派现金股利400万元（假定分配的是2008年实现的净利润）。S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为500万元。（6）08年P公司对S公司的长期股权投资的分录，成本法借：应收股利 320 借：银行存款 320 贷：投资收益 40080%=320 贷：应收股利 320P公司个别财务报表上，对S公司长期股权投资的金额仍然为6400。前面那些调整是在合并报表底稿上的调整，不影响个别财务报表。（7）08年12月31

47、日，合并报表调整和抵消分录。从这一步起进入到第25章合并报表的内容，但有了前面的底子，后面不难。四大五小，一个个来。先调整资产公允价值和账面价值的差别。借：固定资产-A办公楼 200无形资产-土地使用权 1000贷：资本公积 900 递延所得税负债 300接着考虑他们在本年的折旧，如果不是年初合并，特别注意折旧的时期影响。借：管理费用 30贷：固定资产-累计折旧 10 无形资产-累计摊销 20补提了折旧，资产大于账面的金额也小了，冲减计提的递延所得税负债借：递延所得税负债 7.5 贷：所得税费用 7.5调整长期股权投资的金额。先以合并日的数据为基础，延续合并日调整前期。1）调整前期借：长期股权

48、投资-S公司 960（24000.4）贷：盈余公积-期初 69.95利润分配-未分配利润-期初 629.55资本公积-其他资本公积-期初 260.52）接着调整本期的净利润，确认当期收益。净收益=（净利润-资产折旧影响额+抵税金额）80%=（1022.5-30+7.5）0.8=800借：长期股权投资S公司 800贷：投资收益 8003）确认P公司收到S公司2008年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益320万元（400万元80%）。借：投资收益 320贷：长期股权投资S公司 3204） 确认P公司在2008年S公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额400万元(资本公积的

49、增加额500万元80%)。 借：长期股权投资S公司 400贷：资本公积 400调整后的长期股权投资余额为：6400+960+800+400-320=8240合并资产负债表调整抵消分录借：股本年初 3000 本年 0资本公积年初 2020本年 500盈余公积年初 738本年 102.25未分配利润年末 2642+1000-400-102.25=3139.75商誉 640贷：长期股权投资 6400+960+800+400-320=8240 少数股东权益 1900（950020%）验算：1900+8240-640=9500投资收益的抵消分录借：投资收益 800 少数股东损益 200 未分配利润年初

50、2642贷：提取盈余公积 102.25对所有者(或股东)的分配 400未分配利润年末 3139.75以上就是四大抵消分录。一环扣一环。为了比较，我们直接跳过五小分录，做09年的合并报表四大抵消分录，并进行比较。2009年1月1日，P公司从证券市场上用银行存款1000万元又购入S公司10%的股份。2009年，S公司实现净利润1122.5万元，提取法定盈余公积112.25万元，分派现金股利300万元。09年S公司将可供出售金融资产全部对外出售。（8）09年1月1日，收购少数股东权益分录购买少数股东权益，这也是教材和习题的一个冷角。首先，购买时，P公司的购买分录很正常：借：长期股权投资 1000贷：

51、银行存款 1000但是，当编制09年底合并报表时，就会出现非常大的差别。计算收购少数股东权益时，S公司的净资产公允价值为9500万（8400+1000-400+500），10%股份应该公允价值为950万，按权益法调整的常理（合并报表的需要），1000-950=50万应确认为商誉，但收购少数股东权益不确认商誉，并且在合并报表底稿中直接调整资本公积。同样，如果支付对价少于公允价值，一般情况是计入营业外收入，但这里必须是直接冲减资本公积。教材P504有描述，只是不详细而已。下一步会有充分体现。（9）编制09年合并报表的抵消分录。按顺序，还是一样样来，可以参考上一合并报表的分录，但心中要记住，上年做的

52、合并报表的抵消分录，全部都没有了，需要重新做。往年的损益类科目全部换成未分配利润-期初，有点像追溯法。先调整资产公允价值和账面价值的差别。借：固定资产-A办公楼 200无形资产-土地使用权 1000贷：资本公积-年初 900 递延所得税负债 300接着考虑他们在本年的折旧借：未分配利润-年初 30贷：固定资产-累计折旧 10 无形资产-累计摊销 20借：递延所得税负债 7.5贷：未分配利润-年初 7.5以上还是在调整前一年的分录，现在调整09年的。借：管理费用 30贷：固定资产-累计折旧 10 无形资产-累计摊销 20借：递延所得税负债 7.5 贷：所得税费用 7.5调整长期股权投资的金额。先以合并日的数据为基础，延续合并日调整前期。1）调整前期的前期借：长期股权投资-S公司 960（24000.4）贷：盈余公积-期初 69.95利润分配-未分配利润-期初 629.55资本公积-其他资本公积-期初 260.52）调整前期，合并做个分录 借：长期股权投资S公司 880贷：未分配利润年初 480 资本公积年初