建筑安装业务的会计和税务处理技巧分析

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1、建筑安装业务的会计和税务处理技巧分析一、建筑安装业务的会计处理根据营业税暂行条例规定，建筑安装业务实行分包或者转包的，以总承包人为扣缴义务人。相关税法同时规定，总承包人在扣缴营业税的同时，还要一并扣缴城市维护建设税和教育费附加。总承包人以从发包单位取得总收入扣减分包方合同收入后的余额确认为主营业务收入，总承包方在扣缴税款后，应该向税务机关提供分包协议等资料，要求开具代扣代缴完税凭证，代扣代缴完税凭证其中有一联次是分包人的，分包人可以据此开具发票（不再重复纳税）提供给总承包方，分包方和总承包方据此发票作为收入和支付凭证。因此，按照会计制度规定，总承包人在合并结算工程价款时，会计处理为：借：应U账

2、款（总包合同收入）贷：工程结算（总包合同收入与分包合同收入之差，即自营收入）应付账款（分包合同收入）收到款项时借：银彳f存款（实际收到款）贷：应收账款（实际收到款）开票确认收入和成本时借：主营业务成本（自建成本）工程施工合同毛利贷：主营业务收入（自营收入）计提本单位主营业务税金及附加时（自营收入乘以相应税率）借：主营业务税金及附加贷：应交税费应交营业税应交税费应交城市维护建设税其他应交款应交教育费附加扣缴相关税费时（分包合同收入乘以相应税率）借：应付账款贷：应交税费应交营业税应交税费应交城市维护建设税其他应交款应交教育费附加转交扣缴税款凭证后，分包单位开来发票支付结算价款时借：应付账款贷：银行

3、存款分包单位应以开具发票的收入作为本单位的主营业务收入，并以扣缴税款完税凭证作为本单位的主营业务税金及附加支付凭证。二、分包业务扣缴税款的账务处理案例分析（一）案情介绍2008年甲公司承包了某标段公路5000万元的工程建造业务，由于技术及其他因素的影响，甲公司又将土石方路基、路面等1000万元的业务分包给当地一建筑施工单位乙公司。根据税法规定，甲公司负有代扣代缴分包业务营业税及相关税费的义务。对此，甲公司（总承包企业）在工程所在地开具建安发票，并缴纳税款。对分包出去的工程，根据分包合同，以分包合同作为付款和入账依据，同时将总承包甲公司已开具的建安发票记账联和完税联复印给分包企业乙公司，作为分包

4、企业入账的依据。请问该处理是否正确？（城市维护建设税税率为7%，教育费附加为3%）（二）分析根据营业税暂行条例规定，建筑安装业务实行分包或者转包的，以总承包人为扣缴义务人。相关税法同时规定，总承包人在扣缴营业税的同时，还要一并扣缴城市维护建设税和教育费附加。因此，你单位在支付给分包人1000万元分包工程款时，应该代扣营业税、城建税及教育费附加33万元（1000X3.3%）。你公司虽然从发包单位取得总收入为5000万元,但分包出去1000万元，实际取得的业务收入为4000万元，按照会计制度规定，应该确认主营业务收入4000万元，因此应按实际业务收入缴纳营业税及相关税费132万元（4000X3.3

5、%）。你公司虽然是按照上述规定进行处理的，但是将分包合同作为付款和入账依据及将总承包已开具的建安发票记账联和完税联复印给分包企业，作为分包企业入账的依据，是不正确的。因为按照规定，总承包方在扣缴税款后，应该向税务机关提供分包协议等资料，要求开具代扣代缴完税凭证，代扣代缴完税凭证其中有一联次是分包人的，分包人可以据此开具发票（不再重复纳税）提供给总承包方，分包方和总承包方据此发票作为收入和支付凭证。因此，按照会计制度规定，你公司合并结算工程价款时，会计处理为：借：应收账款50000000贷：工程结算收入40000000应付账款10000000。收到款项时，借：银行存款50000000贷：应收账款

6、50000000。开票确认收入和成本时（假设自建成本为3500万元），借：主营业务成本35000000工程施工-合同毛利5000000贷：主营业务收入40000000。计提本单位主营业务税金及附加时，借：主营业务税金及附加1320000贷：应交税费-应交营业税1200000应交税费-应交城市维护建设税84000其他应交款-应交教育费附加36000。扣缴相关税费时，借：应付账款330000贷：应交税费-应交营业税300000应交税费-应交城市维护建设税21000其他应交款-应交教育费附加9000。转交扣缴税款凭证后，分包单位开来发票1000万元支付结算价款时，借：应付账款9670000（1000

7、0000-330000）贷：银行存款9670000。分包单位应以开具发票的收入1000万元作为本单位的主营业务收入，并以扣缴税款完税凭证作为本单位的主营业务税金及附加支付凭证。总包单位只是作为扣缴义务人,扣缴时,总承包人到税局开票时，需开具总包单位开具建安发票申请表，并在此申请表上详细提供转（分）包单位明细，包括转（分）包单位名称，转（分）包工程额。项目办根据上述资料向总承包人开具已代扣代收税款证明。总承包人向转（分）包人提供已代扣代收税款证明，转（分）包人据此至项目办开具发票，项目办对此不征收税款，并将已代扣代收税款证明收回。三、建筑安装劳务的税务处理（一）建筑安装业务的有关税收政策规定目前

8、建筑安装业务分包、转包营业税纳税问题，在实际经营中的确给企业带来了很多困扰，具体集中在建筑安装业劳务分包转包的重复纳税、甲供材料的重复纳税、甲供材料财务核算与税务处理的差异等问题，目前营业税政策对纳税人提供建筑安装劳务主要有如下规定：1 、扣缴义务及扣缴义务人中华人民共和国营业税暂行条例规定：建筑安装业务实行分包或者转包的，以总承包人为扣缴义务人。财政部国家税务总局下发的关于建筑业营业税若干政策问题的通知（财税2006177号）又进一步明确了纳税人提供建筑业应税劳务的营业税扣缴义务人，即：（1） 建筑业工程实行总承包、分包方式的，以总承包人为扣缴义务人。（2.）纳税人从事跨地区（包括省、市、县

9、，下同）工程提供建筑业应税劳务的;纳税人在劳务发生地没有办理税务登记或临时税务登记的;无论工程是否实行分包，税务机关可以建设单位和个人作为营业税的扣缴义务人。2、建筑业分包、转包营业税差额纳税的规定中华人民共和国营业税暂行条例规定，建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。3、建筑安装劳务纳税地点的规定关于建筑业营业税若干政策问题的通知（财税2006177号）规定，纳税人提供建筑业应税劳务，其营业税纳税地点为建筑业应税劳务的发生地;扣缴义务人代扣代缴的建筑业营业税税款的解缴地点为该工程建筑业应税劳务发生地。4、建筑安装劳务发票

10、使用的规定不动产、建筑业营业税项目管理及发票使用管理暂行办法规定，不动产和建筑业纳税人区别不同情况分为自开票纳税人和代开票纳税人。凡同时符合下列条件的纳税人为自开票纳税人，可以在不动产所在地和建筑业劳务发生地自行开具由当地主管税务机关售给的发票，否则需持有关资料到建筑业劳务发生主管税务机关代开发票。（1）依法办理税务登记证（2） 执行不动产、建筑业营业税项目管理办法（3） 按照规定进行不动产和建筑业工程项目登记;（4） 使用满足税务机关规定的信息采集、传输、比对要求的开票和申报软件。（二）从事跨地区建筑安装业务的企业所得税纳税地点的确定由于市场经济的发展，企业业务的拓展，会有很多建筑安装企业到

11、机构所在地以外从事建筑安装工程作业，而根据税收征收管理法及其细则等相关规定，到外地经营的纳税人，需在机构所在地税务机关开具外出经营活动证明，并到经营地税务机关进行报验登记。外出经营超过180天的需在经营地税务机关办理临时税务登记。建筑安装企业跨地区开展建筑安装业务，多是以总公司名义与建设方（甲方）签订建筑安装合同，而具体从事建安工程的业务单位情形有1 、是总公司下设的不在经营地设立的分支机构;2、总公司下设的不在经营地进行工商登记的临时项目部（没有法人营业执照）但在财务上却独立核算;3、其他无建筑资质的企业（或个人）所靠挂组成的工程项目部。针对以上情况，建筑安装企业应如何进行企业所得税的缴纳呢

12、?国家税务总局关于建筑安装企业所得税纳税地点问题的通知（国税发1995227号）规定：1 、建筑安装企业离开工商登记注册地或经营管理所在地（以下简称所在地）到本县（区）以外地区施工的，应向其所在地的主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明（以下简称外出经营证），其经营所得，由所在地主管税务机关一并计征所得税。否则，其经营所得由企业项目施工地（以下简称施工地）主管税务机关就地征收所得税。据此，对于办理了外出经营证的企业其企业所得税应由所在地主管税务机关征收，对于没有办理外出经营证的企业其企业所得税由施工地主管税务机关征收。2、持有外出经营证的建筑安装企业到达施工地后，应向施工地主管税务机关递

13、交税务登记证件（副本）和外出经营证，并陆续提供所在地主管税务机关按完工进度或完成的工作量据以计算应缴纳所得税的完税证明。施工地税务机关接到上述资料后，经核实无误予以登记，不再核发税务登记证，企业持有所在地税务机关核发的税务登记证（副本）进行经营活动。企业经营活动结束后，应向施工地税务机关办理注销手续，外出经营证交原填发税务机关。依据上述规定，持有外出经营证的建筑安装企业应向施工地主管税务机关陆续提供所在地主管税务机关按完工进度或完成的工作量据以计算应缴纳所得税的完税证明。但有的省为了加强对建筑安装企业所得税的征收管理，堵塞管理漏洞，对外省建筑企业，一律就地定率征收企业所得税。如河北省冀地税函2

14、007255号规定，对来冀施工的外省建筑企业，无论其有无外出经营管理证明，一律就地定率征收企业所得税。具体应税所得率由县级地税机关在5%至15%的范围确定。（三）转包安装业务收入的税务处理根据国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知（国税发2002117号）第一条关于纳税人销售自产货物提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务征收增值税、营业税划分问题时规定：纳税人以签订建设工程施工总包或分包合同（包括建筑、安装、装饰、修缮等工程总包和分包合同，下同）方式开展经营活动时，销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务（包括建筑、安装、修缮、装饰

15、、其他工程作业，下同），同时符合以下条件的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入（不包括按规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入）征收营业税：（一）具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质;（二）签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。凡不同时符合以上条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。以上所称建筑业劳务收入，以签订的建设工程施工总包或分包合同上注明的建筑业劳务价款为准。纳税人通过签订建设工程施工合同，销售自产货物、提供增值税应税劳务的同时，将建筑业劳务分包或转包给其他单位和个人的，对其销售的货物和提供的增值

16、税应税劳务征收增值税;同时，签订建设工程施工总承包合同的单位和个人，应扣缴提供建筑业劳务的单位和个人取得的建筑业劳务收入的营业税。（四）“甲供材料”建筑业务的税收处理分析1、“甲供材料”建筑业务的概念所谓“甲供材料”建筑工程，是指由基本建设单位提供原材料，施工单位仅提供建筑劳务的工程。对于甲供材的税务处理问题，应该将在政策上是比较明确的。但是由于对于甲供材如何进行会计处理，一直没有非常明确的规定，这就带来了开票的问题，以及随着而来的其他税收问题。2、甲供材征税的相关政策规定甲供材征税问题主要指的就是甲供材如何征收营业税的问题。营业税暂行条例实施细则第十八条规定：“纳税人从事建筑、修缮、装饰工程

17、作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包含工程所用的原材料和其他物资和动力的价款在内。”营业税“建筑业”税目中包含以下几个项目：建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业。实施细则第十八条，将建筑、修缮、装饰这三个项目中的甲供材都纳入了营业税的征税范围，剩余的两个是安装和其他工程作业。对于其他工程作业，在财政部国家税务总局关于营业税几个政策问题的通知财税字1995045号第一条规定：“纳税人从事建筑安装工程作业中的其他工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用的原材料及其他物资和动力价款在内。因此，剩余的就是”安装“项目了。从实际看，安装项目涉及甲供的主要是设备，材料较少，但是实务中，安

18、装工程中涉及到甲供材的，税务机关一般也是要求并入营业税的计税营业额征收营业税的。因此，总结下来就是一句话，无论建设方和施工方如何进行结算，甲供材都要并入施工方的营业税的计税营业额征收营业税。税法之所以这样规定，主要是防止纳税人将”包工包料“的建筑工程，改为以基本建设单位的名义购买原材料，从而逃避营业税收。以上是对甲供材征收营业税的一些最基本的政策规定，近几年，财政部和国家税务总局对于甲供材征收营业税问题又出台了一些新的政策规定：(1) 安装工程中甲供设备不征收营业税根据营业税暂行条例实施细则的规定，对于安装工程，如果安装的设备价值作为安装工程产值的，其营业额应包括设备的价款在内。不作为工程产值

19、的，不征收营业税。而根据财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知财税200316号文的规定：“其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值。”且具体设备名单可由省地方税务机关根据各自实际情况进行列举。这里说的是设备，和我们甲供材有什么关系呢。实际关系还是很大的，对于甲供物资，有些是材料，有些是设备，根据财税200316号文的规定，设备不并入营业额征收营业税，但材料要并入营业额征收营业税。所以问题的关键就是如何界定材料和设备的区别。这个看似简单，但在实务中往往很困难。比如象光缆、线缆，以前大家可能都将其视同为材料，而16号文则界定为设备。而且16号文授权了省级地方税务局进行设备的认定，这

20、对于解决纳税人对材料和设备的认定上的争议很有帮助。(2) 装饰工程中甲供材不再并入营业额征收营业税根据2006年8月17日财政部国家税务总局关于纳税人以清包工形式提供装饰劳务征收营业税问题的通知财税2006114号文的规定：“纳税人采用清包工形式提供的装饰劳务，按照其向客户实际收取的人工费、管理费和辅助材料费等收入(不含客户自行采购的材料价款和设备价款)确认计税营业额。上述以清包工形式提供的装饰劳务是指，工程所需的主要原材料和设备由客户自行采购，纳税人只向客户收取人工费、管理费及辅助材料费等费用的装饰劳务。”因此，在“建筑业”税目中只有“建筑”、“修缮”、“安装”和“其他工程作业”项目中的甲供

21、材需要并入施工方的计税营业额征收营业税。3、甲供材的会计处理及相关的问题甲供材产生的问题主要是在于不同的会计处理上，由此衍生出来的甲供材如何开票的问题，以及随之而来的税务问题。为更好的分析甲供材的会计处理问题，我们用一个案例来说明一下：案例：某企业委托一个建筑单位修建厂房，工程总造价为1200万元，其中甲供材为200万元。我们主要是分析建设方也就是这个企业对于甲供材的会计处理问题。该企业从市场购入材料时的会计处理是比较明确的：借：工程物资200万元贷：银行存款200万元这里假设该企业非增值税一般纳税人，取得的是普通发票，然后，该企业将这200万的材料提供给施工方用于工程。在该企业将材料提供给施

22、工方时，如何进行会计处理是我们这里讨论的关键。在目前实务中有以下两种处理方式：(1) 建设方发出材料时：借：预付账款200万元贷：工程物资200万元这种会计处理的依据是，根据国家关于工程造价的相关规定，在工程中，无论材料由谁提供，工程总造价包括全部的材料价款，且在工程总造价的核算中，所有的材料都要提税后计入工程总造价，即工程造价是含税价。在总造价确认的情况下，我们将工程的总造价作为建设方应该支付给施工方的工程价款。建设方在支付现金给施工方时是做预付账款处理，同样，建设方将材料给施工方时(就是我们所说的甲供材)也应作为预付账款处理。只不过一个付的是现金，一个付的是实物，在不存在其他误差的情况下，

23、该企业无论是支付现金还是实物，最终预付账款总结算价款的金额应该1200万元。(2) 建设方发出材料时：借：在建工程200万元贷：工程物资200万元这种会计处理的依据是，建设方认为，我买的物资给施工方就是用于我的工程，因此在发出材料时直接计入我的在建工程是符合规定的。从相关的法律法规看，目前对于甲供材究竟如何进行会计处理问题，还没有非常明确的规定。在企业实务的会计处理中，有些建设单位发出甲供材是采取的第一种方法，有些就是采取的第二种方法。因此，从会计核算角度而言，只要能为会计信息的第三方提供真实有效的会计信息。两种会计处理方法都是可以接受的。但是，这两种会计处理方法就带来的下一步的施工方建筑业发

24、票的开具问题：模式一：在该模式下，由于建设方在发出材料时是通过预付账款核算的，没有进入工程成本，因此，施工方应该按1200万开具建筑业发票，并按1200万缴纳营业税。模式二：在该模式下，由于建设方在发出材料时就直接计入了工程成本，因此，施工方在最终开具建筑业发票时，只能按1000万开票，如果按1200万开票就会导致200万材料在建设方重复入成本的情况。但是根据营业税的相关规定，无论施工方是按1000万开票还是按1200万开票，甲供材都必须要并入施工方的计税营业额征收营业税，即施工方都必须按1200万元征收营业税，这个和模式一是一样的。因此，从理论上而言，对于施工方，无论建设方如何进行会计处理，

25、他的税收负担是不变的，只不过是根据建设方的会计处理的不同，开票金额有所不同罢了。但现实中的情况是，由于营业税是一个流转税，流转税的可转嫁性决定了施工方所要缴纳的营业税，最终实际是转嫁到建设方身上的，至少是部分的转嫁。因此，对于建设方而言，他倾向于采用第二种会计处理模式，在这种会计处理模式下，建设方直接将甲供材计入工程成本，这样就不需要施工方开票了。由于税务机关监管的原因，这部分不开票的甲供材，施工方也一般不会去主动申报缴纳营业税，而且建设方甚至在进行工程预算确定工程造价时，对这部分甲供材就没有提税并入工程总造价。从这个角度考虑，建设方更倾向于第二种会计处理模式。但在这种会计处理模式下，施工方承

26、担了很大的风险。我们知道。无论建设方会计处理如何，施工方是甲供材营业税的纳税义务人，如果税务机关发现了问题，要求施工方补税的话，施工方只有缴纳，甚至还会承担偷税而被处罚的风险。无论和建设方如何处理，都必须就甲供材缴纳营业税。至于甲供材没有提税的问题，施工方应自己和建设方协商或向相关工程管理部门寻求解决方法。说到这里，似乎问题已经比较明确了，无论建设方是采用模式一还是模式二进行甲供材的会计处理，对于施工方缴纳营业税而言是没有任何影响的（在理想状态下），只是开票金额的差异，模式一，施工方按1200万开票，模式二按1000万开票。但问题还远远没有完，我们考虑了建设方的问题后，就要考虑一下施工方的会计

27、和税务处理问题了。模式一，施工方收到材料时借：工程物资200万元贷：预收账款200万元施工方将工程物资用于工程时借：工程施工合同成本200万元贷：工程物资200万元按工程进度确认合同毛利，主营业务收入和主营业务成本：借：工程施工一一合同毛利/主营业务成本贷：主营业务收入这里，对于施工企业就出现了一个问题，施工企业按1200万开具建筑施工发票给建设方，按1200元在账面上确认收入，但对于200万这部分的甲供材，由于材料是建设方购买提供给施工方的，发票的抬头肯定是开给建设方，且在建设方入账的，对于这部分材料，施工企业无法取得发票，也就无法入成本。对于这部分，施工企业在计算企业所得税时如何扣除是一个

28、大问题。为了解决这个问题，就出现了以下两种解决方式：1、施工方对于甲供材发票入成本的问题，由双方在工程结束，决算报告出来后，施工单位凭工程决算报告和建设方提供的购买材料的发票清单计入施工方工程成本，并允许在税前扣除。2、部分国税机关认为这是转售业务：即建设单位外购物资转售给施工企业，施工企业最后开总的发票向建设单位结算，对建设单位应征收增值税，至于进项税款当然能够得到抵扣。这样，施工企业就能取得材料的发票了，但是建设方则必须对材料的销售缴纳增值税。我们认为，这种处理方法是非常错误的。建设单位购买的材料给施工方最终还是用于建设单位自己的工程，实际上是一种自用行为，不能视为转售业务征收增值税。但是

29、在实务中，第一种处理方式往往得不到某些税务机关的认可，他们机械的认为只有取得发票才能入账，其实根据企业所得税扣除管理办法规定，企业发生的相关成本费用只要是真实的，并取得了合法有效凭证就可以税前扣除。这里合法有效凭证不是仅指发票，在这种情况下，施工企业取得的工程决算报告和建设方提供的购买材料的发票清单也应视为合法有效凭证，况且是真实发生的。为了避免与有些税务机关不必要的争议，一些是增值税一般纳税人的建设单位，在购买材料时取得增值税专用发票，并申报抵扣，随后按原价开增值税专用发票给施工方，这些没有差额也不要缴纳增值税。但在实务中，大多数单位并不愿意按这种方式进行处理。在模式二下，由于建设方在发出材

30、料时是直接计入了工程成本，因此，施工方在收到材料以及以后将材料用于工程时就不做任何会计处理了。这时，施工方按1000万开票，也就不存在200万甲供材无法取得发票入成本的问题。同时，考虑到税务机关监管不到位的原因，这种会计处理方法还能少缴部分甲供材的营业税，对两方都有利。但是，施工方也要知道，这种情况下，自身承担了很大的风险，如果税务机关发现了，施工方必须要缴纳甲供材营业税，甚至要按偷税进行处罚，同时由于甲供材在工程造价时没有和建设方按规定提税，最终只能是自己承担。由于目前相关法律法规对于甲供材如何进行会计处理没有明确的规定，因此，从某种角度讲，以上两种模式都是可以的。从税务机关的角度讲，他们更

31、倾向于采取第一种模式，这样能很好的将甲供材纳税收监管的范围。因此，有些税务机关明确规定，对于工程，建设方不允许直接凭商业发票入工程成本，必须取得建筑业发票入工程成本。否则按未取得合法有效凭证，这部分成本不能提取折旧在企业所得税前扣除。当然，这种规定是否合理有待商榷。但这确实是一种好的监管方法。从企业的角度而言，如果不考虑税务监管不到位而产生的避税问题，模式一也是比较好的。因为，建设方在发出甲供材时，材料并没有立即用于工程，只是从建设方保管转至施工方保管。从会计处理看，如果建设方将材料发出时，就直接计入工程成本，但实际上材料还没有用于工程或全部用于工程，只是就计入在建工程会导致会计信息的失真。而

32、且，如果采用模式二，施工方在收到材料和发出材料不进行如何会计处理，不利于在工程中对甲供材的使用和监督管理。因此，模式二既不符合会计核算的要求，也满足不了实际管理的需要。但考虑税务监管不到位而产生的避税问题，模式二似乎更优。但我们说过了，这种情况下，风险主要是由施工方承担了。既然模式一对税务机关有利，在不考虑税务监管不到位而产生的避税问题，对企业也有利，那么我们就要很好的解决模式一下产生的如何处理施工企业甲供材入成本的问题。我们认为采用施工企业根据工程决算报告和建设方提供的购买材料的发票清单入成本是完全合情合理，也是合法的，实务上大部分税务机关对这种处理也是非常认可的。按转售模式，由建设方向施工方材料销售发票，从原理上讲就是错误的，在实务中是不可取的。