对一条财务制度规定误解的剖析

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1、商品流通企业财务制度关于坏帐准备金的提取方法及比例与其他 行业制度的规定不尽一致。其他行业（如工业）的企业财务制度规定 坏帐准备金的提取方法一般是按年末应收帐款余额的一定比例提取。商品流通企业财务制度第二十条对坏帐准备金的提取方法、比例 和运用作了规定，即 企业可按月预提坏帐准备金，于年度终了再按 年末应收帐款余额的35%。清算，计入当期费用。未提坏帐准备金 的企业，发生的坏帐损失，据实计入当期费用。企业当年发生的坏帐 损失，超过上一年计提的坏帐准备金部分，计入当期费用；少于上一 年计提的坏帐准备金部分和收回已核销的坏帐时，冲减当期费用。坏帐准备金的具体提取比例，由企业根据预计出现的坏帐情况在

2、规定的范围内自定。”自实行新的财务制度后的这几年来，纵观不少商品流通企业会计 教材和会计实务，对以上的规定中除对 朱提取坏帐准备金的企业， 发生的坏帐损失，据实计入当期费用”一句皆能正确理解、作法一致 外，而对提取坏帐准备金的企业的所作规定的大部分内容却有种种不 同的理解，这些理解和作法是对是错，非细究而难以判别。笔者经过现披露于下,琢磨，认为不少人对该规定的理解和运用存在一些误区, 并进行剖析，阐述己见，以供读者参考。误区之一 把制度规定理解为：商品流通企业既按月预提坏帐准 备金，又按应收帐款余额的35%。的比例计算提取众所周知，工业企业财务制度规定坏帐准备金的提取方法一般是 按年末应收帐款

3、余额的35%。的比例提取，这个规定简单明了，故 据以编写的工业企业会计教材中的相关内容和遵循规定的工业企业 会计的实际操作，都能予以正确理解、举例和运用。但商品流通企业 财务制度规定商品流通企业是按月预提坏帐准备金，于年度终于再按年末应收帐款余额的35%。清算，这个规定的涵义则较复杂和含蓄 一些。于是一些商品流通企业会计教材和会计实务就简单地在按月预 提坏帐准备金时，也按应收帐款余额的 35%。的比例计提。由于应 收帐款余额是一个时点数，虽然会随着不同期的赊销业务的多少和货 款收回的慢快而出现增减变化，但其年末余额与其年度中的月末余额 一般不会相差悬殊。可是，管理费用发生额是一个时期数，会随着

4、会 计期间长短不同而有显著变化，一个年度的总发生额约为一个月份的 发生额的12倍。因此，既按月预提坏帐准备金，又按应收帐款余额 的35%。的比例提取，其结果常常是大大地增加了管理费用，多提 了坏帐准备金，突破了年末坏帐准备金余额为应收帐款余额的 35%。 的比例（实提比例为应提比例的12倍），与制度规定不符。所以， 笔者认为，在商品流通企业按月提取坏帐准备金时， 应将制度规定的 年提取比例化为月提取比例。按照制度规定中所言：坏帐准备金的具体提取比例，由企业根据预计出现的坏帐情况在规定的范围内自定。”假设某企业自定年提取比例为 4.8%。（大于3%。而小于5 %。，在 规定范围内），则每月提取坏

5、帐准备金时，应按年比例的1/12,即 月比例0.4 %提取。这样全年提取的坏帐准备金总计会与制度规定大体相符。误区之二 是把制度规定理解为：商品流通企业按月预提坏帐准备 金时就采取本应在年末清算才采用的提取方法，即随“坏帐准备”帐 户计提前的余额而调整计提数额的提取方法由于在年度内各月末提取坏帐准备金的同时， 有些月份内会核销 实际发生的坏帐，而有些月份内有时又出现已确认并已转销的坏帐又 收回的情况，所以制度规定，应于年度终了再按年末应收帐款余额的 35%。清算。这种清算意指最终要使“坏帐准备”帐户余额与“应收 帐款”帐户余额保持在规定的比例水平上。这就必须在清算时，除了 按规定比例计算外，还

6、得随“坏帐准备”帐户清算前的余额而调整计 提数额和作出相应的帐务处理。可能有三种情况：第一种情况：“坏帐准备”帐户为借方余额，此时应计提的坏帐 准备数额，为按“应收帐款”余额和一定比例计算出的数额加“坏帐 帐户”帐户借方余额之和。作借记“管理费用”帐户，贷记“坏帐准 备”帐户的帐务处理。第二种情况：“坏帐准备”帐户为贷方余额，但小于计算出的应 保留的坏帐准备数，此时只需按差额计提一笔坏帐准备即可。 同样作 借记“管理费用”帐户，贷记“坏帐准备”帐户的帐务处理。第三种情况：“坏帐准备”帐户为贷方余额，且大于计算出的应保留的坏帐准备数，此时应冲销大于应保留数的差额，而作借记“坏 帐准备”帐户，贷记

7、“管理费用”的帐务处理。以上本应是年末清算时才采用的正确方法， 并已为一些理论和实 务工作者掌握。问题出在一些商品流通企业会计教材和财会人员在每 月末提取坏帐准备金时，也采取这种方法。不仅毫不必要，而且还有 负面影响。因为在年度中的每月末提取坏帐准备金时也根据“坏帐准备”帐户月末计提前的余额而调整计提数额的方法，其结果会使各月提取的坏帐准备金，即计入各月的管理费用时多时少，相差悬殊。如 当月核销实际发生的坏帐损失后，就会影响到当月末“坏帐损失”帐 户余额，从而使当月末多提很多坏帐准备金， 即当月多计入很多管理 费用，这样作反而与直接转销法的在坏帐发生当期据实计入管理费用 无多大区别了，没有发挥

8、备抵法的多种作用。所以，笔者认为，商品 流通企业按月预提坏帐准备金时，只需按应收帐款月末余额和坏帐准 备金的月提取比例计算提取即可，而不必考虑“坏帐准备”帐户月末 计提前的余额。只有这样，才能均衡各月费用负担，体现收支配比原 则和正确计算年内各个月份的损益。误区之三 是把制度规定理解为：商品流通企业对于发生的坏帐 损失超过已提的坏帐准备金部分等一些特殊情况时，不通过“坏帐准备”帐户，而是直接转销，即一个企业在同一会计期间将备抵法和直 接转销法同时并用出现这种误解的客观原因是也不排除商品流通企业财务制度这条规定的部分内容确实不好理解和应用。规定称：“企业当年发生的坏帐损失，超过上一年计提的坏帐准

9、备金部分，计入当期费用；少于 上一年计提的坏帐准备金部分和收回已核销的坏帐时，冲减当期费 用。”对于这部分坏帐损失的处理，从字面上看，这里没有明确指出 该用备抵法或直接转销法。笔者认为，既然一个企业在某一个会计期 间选用了备抵法，则所有有关坏帐损失的业务都应采用备抵法， 即都 应通过“坏帐准备”帐户。至于怎样操作才能达到制度规定的这项内 容，我想，只要按照本文中第一点内所阐述的正确做法，即在月末按 月比例计提坏帐准备金，而又按照本文中第二点内所阐述的正确做 法，即年末视“坏帐准备”帐户计提前的余额的三种不同情况而进行 清算调整和帐务处理，就可达到制度规定的要求。通过对照分析，可 以看出本文中第

10、二点内所述的三种情况中一般出现最多的是第二种， 较好理解，此处不再分析。而较特殊的是， “企业当年发生的坏帐损 失超过上一年计提的坏帐准备”时，其甚至会使年末清算前“坏帐准 备”帐户出现借方余额，这就是本文中第二点内介绍的第一种情况， 只要作出如上正确的清算和帐务处理，就达到了其“计入当期费用” 的要求。反之，企业当年发生的坏帐损失， “少于上一年计提的坏帐 准备金部分和收回已核销的坏帐时”，其多半会使年末清算前“坏帐 准备”帐户为贷方余额，且大于按比例计算出的应保留的坏帐准备数， 这就是本文中第二点内介绍的第三种情况， 只要作出如上正确的清算 和帐务处理，就达到了其“冲减当期费用”的要求。总

11、之，有关坏帐损失的业务都通过“坏帐准备”帐户处理，可使得坏帐准备的提取、 核销、收回、结余，反映得更为清楚，便于进行分析利用。本文以上所述的对商品流通企业财务制度第二十条的规定的三 种误解和误用，在诸多的商品流通企业会计教材和会计实务中常可见 到，有其中一种误解、误用的，也有其中两种误解、误用的，还有三 种误解、误用兼具的，可见对该条财务制度规定的理解之难、应用之 难。笔者在本文中已逐条揭示了人们对其的误解之处，并直抒己见， 明确指出了应如何理解、处理才正确。至于易造成误解和难以达到要 求的另一方面原因，即商品流通企业财务制度第二十条规定本身是否 很科学、合理，如：按年末应收帐款余额的35%。清算、计提坏帐准备金的比例是否过低？可否索性不规定提取比例的范围、完全由企业根据以往的经验和预计出现的坏帐情况自定提取比例？这些问题 都非本文论述的范畴，笔者将另撰文探讨。参考文献1财政部商贸金融财务司.商品流通企业财务制度.大连：东北财经大学出版社，19922财政部企业会计制度讲座编写组.企业会计制度讲座.长沙: 湖南科学技术出版社，1993