第九章销售与收入循环审计cuvl

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1、好叫月朗风清夜好叫月朗风清夜专为词人作雨声专为词人作雨声第九章第九章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计目目 录录理论与实务如何协调理论与实务如何协调1销售与收款循环概述销售与收款循环概述2销售与收款循环内部控制测试销售与收款循环内部控制测试3相关账户的实质性测试相关账户的实质性测试4 学习目标学习目标了解了解销售与收款循环的主要业务活动及销售与收款循环的主要业务活动及相应的凭证与记录。相应的凭证与记录。一般掌握一般掌握销售与收款循环的内部控制及销售与收款循环的内部控制及测试测试重点掌握重点掌握主营业务收入、应收账款、坏主营业务收入、应收账款、坏账准备、应交税金的账准备、应交税金的审计目标和

2、审计目标和实质性实质性测试程序。测试程序。第一节第一节 理论与实务如何协调理论与实务如何协调一、财务报表审计的目标和范围一、财务报表审计的目标和范围（一）目标（一）目标合法性、公允性合法性、公允性（二）范围（二）范围由审计准则和国家有关法律法规来规定由审计准则和国家有关法律法规来规定受审计业务约定书的影响受审计业务约定书的影响相关会计资料相关会计资料包括包括有关计划、预算、经济合同、会议记录等有关计划、预算、经济合同、会议记录等二、财务报表审计的主要程序二、财务报表审计的主要程序（一）风险评估（一）风险评估 1 1、目的、目的 识别和评估其财务报表重大错报风险识别和评估其财务报表重大错报风险

3、2 2、评估方法、评估方法 询问询问 分析程序分析程序 观察观察 检查检查 重新计算重新计算穿行测试穿行测试 （二）控制测试（二）控制测试为了为了验证验证被审计单位被审计单位内部控制设计和执行的内部控制设计和执行的有效性有效性所执行的测试。所执行的测试。（三）实质性测试（三）实质性测试 针对已识别和评估的重大错报风险，旨在针对已识别和评估的重大错报风险，旨在发发现财务报表认定层次的重大错报现财务报表认定层次的重大错报所实施的审计所实施的审计 包括对各类交易、账户余额、列报和披露包括对各类交易、账户余额、列报和披露的的细节测试细节测试以及以及实质性分析程序。实质性分析程序。1 1、细节测试、细节

4、测试 对各类交易、账户余额、列报和对各类交易、账户余额、列报和披露所设计和实施的，以披露所设计和实施的，以验证验证其其认定认定是否恰当是否恰当的测试。的测试。2 2、实质性分析程序、实质性分析程序 分析程序在实质性测试中的运用分析程序在实质性测试中的运用 （三）实质性测试三）实质性测试 三、财务报表审计的组织形式三、财务报表审计的组织形式（一）分项审计法（一）分项审计法按财务报表项目实施的审计按财务报表项目实施的审计优点优点：操作简便：操作简便缺点缺点：与内部控制测试脱节：与内部控制测试脱节（二）循环审计法（二）循环审计法按业务循环组织实施的审计按业务循环组织实施的审计优点优点：与按业务循环所

5、实施的内部控制联系：与按业务循环所实施的内部控制联系加深审计人员对经济业务的理解加深审计人员对经济业务的理解便于审计人员分工，提高工作效率便于审计人员分工，提高工作效率业务循环的类型业务循环的类型筹资与筹资与投资循投资循环环采购与采购与付款循付款循环环销售与销售与收款循收款循环环存货与存货与仓储循仓储循环环四、循环审计法的一般程序四、循环审计法的一般程序如表：如表：概述及重大错报概述及重大错报风险评估风险评估 实质性测试实质性测试取得该账户发生额及余额明细表取得该账户发生额及余额明细表内部控制测试内部控制测试分析性复核明细表，确定审计重点分析性复核明细表，确定审计重点审阅重点明细账户的真实性及

6、合理性审阅重点明细账户的真实性及合理性抽查相关凭证，验证真实性和正确性抽查相关凭证，验证真实性和正确性截止测试，并实施监盘、函证程序截止测试，并实施监盘、函证程序第二节第二节 销售与收款循环概述销售与收款循环概述一、涉及的主要业务、会计凭证与记录及账户一、涉及的主要业务、会计凭证与记录及账户（一）主要业务（一）主要业务 1 1、销售业务、销售业务 2 2、收款业务、收款业务 办理和记录现金、银行存款收入办理和记录现金、银行存款收入注销坏账注销坏账提取坏账准备提取坏账准备 3 3、销售退回、销售折扣与折让业务、销售退回、销售折扣与折让业务 办理和记录销售退回、销售折扣与折让办理和记录销售退回、销

7、售折扣与折让销售与收款循环业务图销售与收款循环业务图 接受顾客订货单接受顾客订货单销售通知单销售通知单信用审核信用审核发货给客户发货给客户开具销货发票开具销货发票记录销售业务记录销售业务收收款款记录收款记录收款应收账款对账与催收应收账款对账与催收（二）（二）相关凭证和记录相关凭证和记录 1 1、顾客订货单、顾客订货单 2 2、销售通知单销售通知单 3 3、发运凭证发运凭证 4 4、销售发票销售发票 5 5、商品价目表、商品价目表 6 6、贷项通知单贷项通知单 7 7、应收账款明细账应收账款明细账8.8.主营业务收入明细账主营业务收入明细账9.9.折扣与折让明细账折扣与折让明细账10.10.汇款

8、通知书汇款通知书11.11.现金和银行存款日记账现金和银行存款日记账12.12.坏账审批表坏账审批表13.13.顾客月末对账单顾客月末对账单14.14.转账凭证转账凭证15.15.收款凭证收款凭证业务内容业务内容原始凭证原始凭证账户与记录账户与记录会计分录会计分录销售业务销售业务（赊销）（赊销）：制定销售计划制定销售计划销售计划销售计划订单处理订单处理顾客订单（内部）、顾客订单（内部）、销售通知单（外部）销售通知单（外部）批准赊销批准赊销销售通知单（有关人销售通知单（有关人员签字）员签字）批准赊销的顾客名单批准赊销的顾客名单发货发货发运单等发运单等（内部凭证）（内部凭证）开票开票销售发票销售发

9、票（内部凭证）（内部凭证）价目表价目表会计记录会计记录记账凭证、应收账款、记账凭证、应收账款、主营业务收入、应交税主营业务收入、应交税金、库存商品等明细账、金、库存商品等明细账、借：应收账款借：应收账款贷：主营业务收入贷：主营业务收入应交税金应交税金借：主营业务成本借：主营业务成本贷：库存商品贷：库存商品销售与收款循环主要业务环节、凭证、账户与记录销售与收款循环主要业务环节、凭证、账户与记录(待续待续)业务内容业务内容原始凭证原始凭证账户与记录账户与记录会计分录会计分录收款业务：收款业务：收款收款支票、银行本票、银支票、银行本票、银行汇票等（外部）行汇票等（外部）记账凭证、银行存款日记账凭证、

10、银行存款日记账、应收账款明细账记账、应收账款明细账借：银行存款借：银行存款贷：应收账款贷：应收账款坏账处理：坏账处理：坏账准备的计提坏账准备的计提账龄分析表账龄分析表记账凭证、坏账准备总记账凭证、坏账准备总账、管理费用明细账账、管理费用明细账借：管理费用借：管理费用贷：坏账准备贷：坏账准备坏账冲销坏账冲销有关人员核准的书面有关人员核准的书面文件文件记账凭证、坏账准备总记账凭证、坏账准备总账、应收账款明细账账、应收账款明细账借：坏账准备借：坏账准备贷：应收账款贷：应收账款销售调整业务：销售调整业务：销售退回销售退回入库单（内部凭证）入库单（内部凭证）记账凭证、银行存款日记账凭证、银行存款日记帐、

11、应收账款等明细记帐、应收账款等明细账账借：主营业务收入借：主营业务收入应交税金应交税金贷：银行存款或贷：银行存款或应收账款应收账款借：库存商品借：库存商品贷：主营业务成本贷：主营业务成本销售折扣与折让销售折扣与折让有关人员核准折扣或有关人员核准折扣或折让的书面文件（如折让的书面文件（如贷项通知单）贷项通知单）记账凭证、应收账款明记账凭证、应收账款明细账或银行存款日记账细账或银行存款日记账等等借：主营业务收入借：主营业务收入或：财务费用或：财务费用贷：银行存款贷：银行存款或：应收账款或：应收账款销售与收款循环主要业务环节、凭证、账户与记录销售与收款循环主要业务环节、凭证、账户与记录（三）涉及的主

12、要账户（三）涉及的主要账户 1、资产类账户、资产类账户现金、银行存款、应收账款、应收票据现金、银行存款、应收账款、应收票据坏账准备、库存商品坏账准备、库存商品2、负债类账户、负债类账户预收账款、应交税金预收账款、应交税金3、损益类账户、损益类账户主营业务收入、其他业务收入、其他业务支出主营业务收入、其他业务收入、其他业务支出主营业务税金及附加、管理费用、营业费用主营业务税金及附加、管理费用、营业费用二、重大错报风险评估二、重大错报风险评估（一）管理层舞弊风险（二）员工舞弊风险（三）经营流程风险（四）会计政策风险（五）会计估计风险（六）信息处理风险（七）披露风险第三节第三节相关内部控制测试相关内

13、部控制测试一、销售与收款循环的内部控制一、销售与收款循环的内部控制（一）适当的职责分离（一）适当的职责分离（4 4个分离）个分离）赊销批准职能赊销批准职能 分离分离 销货职能销货职能 谈判人员谈判人员 分离分离 订立合同人员订立合同人员编制销售编制销售开具销售开具销售通知单的人员通知单的人员分离分离发票的人员发票的人员 销售人员销售人员分离分离 收款人员收款人员（二）授权审批控制（二）授权审批控制（4 4个关键点）个关键点）销货发销货发生前，生前，赊销业赊销业经正确经正确审批审批非经正非经正当审批，当审批，不得发不得发货货销售价格、销售价格、销售条件、销售条件、运费、折运费、折扣等必须扣等必须

14、经过审批经过审批 不得不得越权越权审批审批 （三）充分的凭证和记录充分的凭证和记录（四）实物控制实物控制 （五）内部核查程序内部核查程序 二二销售与收款循环的控制测试销售与收款循环的控制测试（二）内部控制测（二）内部控制测试试1、职责分工测试、职责分工测试2、授权审批测试、授权审批测试3、凭证和记录测、凭证和记录测试试4、内部核查制度、内部核查制度测试测试（一）内部（一）内部控制的了解控制的了解和初步评价和初步评价1、检查、检查2、询问、询问3、观察、观察控制测试控制测试 1 1、抽取一定数量的发票进行检查、抽取一定数量的发票进行检查（1 1）检查发票是否连续编号，作废发票是否正确）检查发票是

15、否连续编号，作废发票是否正确处理；处理；（2 2）核对销售发票与销售通知单、发运单，看有）核对销售发票与销售通知单、发运单，看有无虚开发票；同时核对它们所载明的品名、规无虚开发票；同时核对它们所载明的品名、规格、数量、价格是否一致；格、数量、价格是否一致；（3 3）检查销售单上是否有负责信用核准人员的签）检查销售单上是否有负责信用核准人员的签字；字；（4 4）复核销售发票中所列的数量、单价和金额）复核销售发票中所列的数量、单价和金额是否正确。主要包括将销售发票中所列的单是否正确。主要包括将销售发票中所列的单价与商品价目表的价格进行核对价与商品价目表的价格进行核对（5 5）从销售发票追查至有关的

16、记账凭证、应收）从销售发票追查至有关的记账凭证、应收账款明细账及主营业务收入明细账，确定企账款明细账及主营业务收入明细账，确定企业是否正确、及时地登记有关的凭证、账簿业是否正确、及时地登记有关的凭证、账簿2 2、抽取一定数量的发货单（或提货单），检、抽取一定数量的发货单（或提货单），检查发货单是否连续编号，并与相关的销售发查发货单是否连续编号，并与相关的销售发票核对，检查已发出的商品是否均已向客户票核对，检查已发出的商品是否均已向客户开出发票。开出发票。3 3、从主营业务收入明细账中抽取一定数量的、从主营业务收入明细账中抽取一定数量的会计记录，并与有关的记账凭证、销售发票会计记录，并与有关的记

17、账凭证、销售发票进行核对，以确定是否存在收入高估或低估进行核对，以确定是否存在收入高估或低估的情况的情况4 4、抽取一定数量的应收账款明细账进行检查：、抽取一定数量的应收账款明细账进行检查：（1 1）从应收账款明细账中抽取一定的记录并与）从应收账款明细账中抽取一定的记录并与相应的记账凭证进行核对，比较二者登记的相应的记账凭证进行核对，比较二者登记的时间、金额是否一致；时间、金额是否一致；（2 2）从应收账款明细账中抽取一定数量的坏账）从应收账款明细账中抽取一定数量的坏账注销业务，并与相应的记账凭证、原始凭证注销业务，并与相应的记账凭证、原始凭证进行核对，确定坏账的注销是否合乎有关法进行核对，确

18、定坏账的注销是否合乎有关法规的规定，是否经过批准等规的规定，是否经过批准等5 5、观察职员获得或接触资产、凭证和记录、观察职员获得或接触资产、凭证和记录（包括存货、销售单、装运单、销售发票、（包括存货、销售单、装运单、销售发票、凭证与账簿、现金与支票）的途径，并观察凭证与账簿、现金与支票）的途径，并观察职员在执行授权、发货、开票等职责时的表职员在执行授权、发货、开票等职责时的表现，确定职责分离等内部控制是否有效执行。现，确定职责分离等内部控制是否有效执行。案例：案例：销售与收款循环的控制测试销售与收款循环的控制测试注册会计师王秉对注册会计师王秉对A公司的销售和收款循环公司的销售和收款循环进行控

19、制测试，通过对销售和收款循环的相应会进行控制测试，通过对销售和收款循环的相应会计凭证、原始凭证等记录的抽样测试，形成了计凭证、原始凭证等记录的抽样测试，形成了“销售与收款循环控制测试表销售与收款循环控制测试表”。如下表所示：。如下表所示：序号序号测试过程记录测试过程记录索引号索引号 测试情况：测试情况：1 1 随机抽取随机抽取20072007年年1 11212月开出的销售发票，与销售合月开出的销售发票，与销售合同、销售单、商品价目表、销售收入明细账和应收同、销售单、商品价目表、销售收入明细账和应收账款明细账等数量、价格和金额相核对，测试相符账款明细账等数量、价格和金额相核对，测试相符率为率为1

20、00%100%。Y122 2 抽取抽取9 9月份开出所有的销售发票，发现编号连续，无月份开出所有的销售发票，发现编号连续，无缺号，只有缺号，只有3 3张作废发票均盖有张作废发票均盖有“作废作废”印章。印章。Y133 3 将发运单、装货单和销售发票核对，未发现货发出将发运单、装货单和销售发票核对，未发现货发出不开具发票现象。不开具发票现象。Y144 4 经查，经查，1 11212月份被审计单位未发生销售折扣、折让月份被审计单位未发生销售折扣、折让行为，有两笔销售退回；销售退回附有按顺序编号行为，有两笔销售退回；销售退回附有按顺序编号并经主管人员核准的贷项通知单，有仓库签发的退并经主管人员核准的贷

21、项通知单，有仓库签发的退货验收报告，有对方税务部门开具的有关证明，会货验收报告，有对方税务部门开具的有关证明，会计处理正确。计处理正确。Y155 5收款凭证的检查与现金和银行存款的控制性测试相同。收款凭证的检查与现金和银行存款的控制性测试相同。Y17测试结论：该循环测试相符率高，可适当简化实质性测试审计程序测试结论：该循环测试相符率高，可适当简化实质性测试审计程序 三、三、关键控制点和防范的错报关键控制点和防范的错报注册会计师对销售与收款循环进行控制注册会计师对销售与收款循环进行控制测试时，应从销售与收款循环的关键控制点测试时，应从销售与收款循环的关键控制点着手设计程序测试。如下表所示着手设计

22、程序测试。如下表所示：主要业主要业务活动务活动关键控制点关键控制点防范的错报防范的错报可能的控制测试可能的控制测试1.接受接受顾顾客客订订单单确定顾客在已批准的顾客清单上；每确定顾客在已批准的顾客清单上；每次销售都有已批准的销售单次销售都有已批准的销售单可能销售商品给了可能销售商品给了未经授权的顾客未经授权的顾客审计已批准的顾客清单和审计已批准的顾客清单和销售单销售单2.批准批准信用信用信用部门须对所有新顾客做信用调查；信用部门须对所有新顾客做信用调查；在销售前，检查顾客的信用额度；被在销售前，检查顾客的信用额度；被授权的信用部门人员在销售单上签署授权的信用部门人员在销售单上签署意见意见承担了

23、不适当的信承担了不适当的信用风险用风险询问对新顾客做信用调查询问对新顾客做信用调查的程序；核对信用额度与的程序；核对信用额度与销售情况；审计赊销信用销售情况；审计赊销信用是否授权批准是否授权批准3.按按销销售售单发单发货货、装、装运。运。发货装运都需有已批准的销售单；按发货装运都需有已批准的销售单；按销售单发货和装运的职责分离；每次销售单发货和装运的职责分离；每次装运都编制装运凭证装运都编制装运凭证所发出、装运的货所发出、装运的货物可能和被订购的物可能和被订购的货物不符；可能有货物不符；可能有未经授权的发出、未经授权的发出、装运货物装运货物观察发运、装运货物的职观察发运、装运货物的职责分工情况

24、；审查装运凭责分工情况；审查装运凭证及独立核查的证据证及独立核查的证据4.开开单单给顾给顾客客每张发票须有与之相配合的装运凭证每张发票须有与之相配合的装运凭证和已批准的销售单；每张装运凭证须和已批准的销售单；每张装运凭证须有与之相配合的销售发票；由独立人有与之相配合的销售发票；由独立人员对销售发票的编制做内部检查员对销售发票的编制做内部检查可能对虚构的交易可能对虚构的交易开单或重复开单；开单或重复开单；开装运凭证可能没开装运凭证可能没有开账单；销售发有开账单；销售发票可能计价错误票可能计价错误将发票核对至装运凭证和将发票核对至装运凭证和已批准的销售单；追查装已批准的销售单；追查装运凭证至销售发

25、票；检查运凭证至销售发票；检查和计算发票的计价和计算发票的计价5.记录记录销销售售销售发票与销售账和顾客账的金额一销售发票与销售账和顾客账的金额一致；每月定期给顾客寄对账单致；每月定期给顾客寄对账单发票可能未入销售发票可能未入销售账和顾客账户；发账和顾客账户；发票可能过到错误的票可能过到错误的账户账户复核独立检查证据；观察复核独立检查证据；观察月末对账单情况月末对账单情况6.办办理理和和记录记录现现金、金、银银行存行存款收入款收入采用汇款通知单；独立检查入账、过采用汇款通知单；独立检查入账、过账的金额与每日现金汇总表的一致性；账的金额与每日现金汇总表的一致性；定期编制银行调节表定期编制银行调节

26、表货币资金失窃；收货币资金失窃；收款记录错误款记录错误核对发运凭证与相关的销核对发运凭证与相关的销货发票和主营业务收入明货发票和主营业务收入明细账及应收账款中的分录；细账及应收账款中的分录；审查银行调节表审查银行调节表 第四节第四节相关账户的实质性测试相关账户的实质性测试一、主营业务收入审计一、主营业务收入审计(一一)主营业务收入的审计目标主营业务收入的审计目标 1 1 确定主营业务收入的内容和数额是否合理、正确定主营业务收入的内容和数额是否合理、正确、完整。确、完整。2 2 确定对销售退回、销售折扣与折让的处理是否确定对销售退回、销售折扣与折让的处理是否适当。适当。3 3 确定主营业务收入的

27、会计处理是否正确。确定主营业务收入的会计处理是否正确。4 4确定主营业务收入的披露是否恰当。确定主营业务收入的披露是否恰当。(二)主营业务收入的实质性测试 1.获取或编制主营业务收入明细表获取或编制主营业务收入明细表2.审查主营业务收入确认的正确性审查主营业务收入确认的正确性3.分析性复核分析性复核4.审查主营业务收入真实性和完整性审查主营业务收入真实性和完整性5.审查主营业务收入计价的正确性审查主营业务收入计价的正确性 6.6.实施销售的截止测试实施销售的截止测试 7.7.审查主营业务收入的会计处理审查主营业务收入的会计处理 8.8.审查销售退回、销售折让与折扣审查销售退回、销售折让与折扣

28、9.9.检查主营业务收入在利润表上的检查主营业务收入在利润表上的披露是否恰当披露是否恰当 (二二)主营业务收入的实质性测试主营业务收入的实质性测试1、分析主营业务收入的变动趋势、分析主营业务收入的变动趋势2、主营业务收入确认的审查、主营业务收入确认的审查【例【例1】主营业务收入确认审计业务举例。】主营业务收入确认审计业务举例。审计人员于审计人员于2003年年2月月15日审查某公司日审查某公司2002年度年度产品销售业务时发现，该公司于产品销售业务时发现，该公司于12月月27日售给外地日售给外地某厂某厂A产品产品700件，每件售价件，每件售价800元，计元，计560000元。元。已向银行办理了托

29、收手续，尚未作为主营业务收入已向银行办理了托收手续，尚未作为主营业务收入和应收账款入账。该产品的单位成本为和应收账款入账。该产品的单位成本为650元，该元，该公司适用的增值税税率为公司适用的增值税税率为17%，所得税税率为，所得税税率为33%，法定盈余公积的提取比例为，法定盈余公积的提取比例为10%，法定公益金的，法定公益金的提取比例为提取比例为5%。【问题】【问题】审计人员首先审查了销售合同、发货运单和银行审计人员首先审查了销售合同、发货运单和银行托收凭证，证实该公司已经全面履行了合同，并向银行托收凭证，证实该公司已经全面履行了合同，并向银行办妥了托收手续。根据企业会计准则办妥了托收手续。根

30、据企业会计准则收入的规收入的规定，采用托收承付结算方式销售产品，应于产品已经发定，采用托收承付结算方式销售产品，应于产品已经发出，并已将发票账单提交银行办妥了托收手续时确认收出，并已将发票账单提交银行办妥了托收手续时确认收入的实现，由此认定该公司的产品销售收入已经实现。入的实现，由此认定该公司的产品销售收入已经实现。审计人员审阅了该公司的主营业务收入明细账、应收账审计人员审阅了该公司的主营业务收入明细账、应收账款明细账和应交税金明细账，证实此项业务未作任何账款明细账和应交税金明细账，证实此项业务未作任何账务处理。经询问有关会计人员，系年终较繁忙疏漏。务处理。经询问有关会计人员，系年终较繁忙疏漏

31、。【处理】【处理】根据上述情况，审计人员认为该公司违反了根据上述情况，审计人员认为该公司违反了企业会计准则企业会计准则收入的有关规定，责成该公司调收入的有关规定，责成该公司调整有关账簿记录。整有关账簿记录。【调账】【调账】（1 1）补记收入和应交的增值税：）补记收入和应交的增值税：借：应收账款借：应收账款 655 200 655 200 贷：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整 560 000 560 000 应交税金应交税金-应交增值税应交增值税 95 200 95 200 （2 2）补转已售产品的成本：）补转已售产品的成本：借：以前年度损益调整借：以前年度损益调整 455 000 455

32、000 贷：库存商品贷：库存商品 455 000 455 000 （3 3）补记应交的所得税：）补记应交的所得税：借：以前年度损益调整借：以前年度损益调整 34 650 34 650 贷：应交税金贷：应交税金-应交所得税应交所得税 34 650 34 650 （4 4）补提法定盈余公积和公益金：）补提法定盈余公积和公益金：借：以前年度损益调整借：以前年度损益调整 10 553 10 553 贷：盈余公积贷：盈余公积-法定盈余公积法定盈余公积 7 035 7 035 盈余公积盈余公积法定公益金法定公益金 3 518 3 518【例【例2】甲企业在】甲企业在2007年年10月份与乙企业签月份与乙企

33、业签订预收货款的销售合同，在该合同中规定：订预收货款的销售合同，在该合同中规定：先由乙企业预付给甲企业货款及增值税共先由乙企业预付给甲企业货款及增值税共计计549900元。其中，元。其中，2007年年11月预付月预付219960元，元，12月份补付月份补付274950元，元，2008年年1月份补付月份补付54990元。由甲企业向乙企业元。由甲企业向乙企业提供机床提供机床10台，其中台，其中2007年年12月月6台，台，2008年年1月份月份4台。甲企业增值税税率台。甲企业增值税税率17。上述业务发生后，甲企业的账务处理如下：上述业务发生后，甲企业的账务处理如下：1）2007年年11月预收款项时

34、：月预收款项时：借：银行存款借：银行存款219960贷：主营业务收入贷：主营业务收入188000应交税金应交税金应交增值税应交增值税319602）2007年年12月收到款项时：月收到款项时：借：银行存款借：银行存款274950贷：主营业务收入贷：主营业务收入235000应交税金应交税金应交增值税应交增值税399503）2008年年1月份收到款项时：月份收到款项时：借：银行存款借：银行存款54990贷：主营业务收入贷：主营业务收入47000应交税金应交税金应交增值税应交增值税7990【分析】：【分析】：根据以上审计线索，审计人员根据销售合同的规定，根据以上审计线索，审计人员根据销售合同的规定，审

35、阅与该项业务有关的审阅与该项业务有关的“银行存款银行存款”、“主营业务收入主营业务收入”及及“应交税金应交税金”等明细账户，抽查有关会计凭证，验算有关的销售等明细账户，抽查有关会计凭证，验算有关的销售收入与增值税额。收入与增值税额。1）验算）验算2007年年12月份的主营业务收入及应交的增值税额：月份的主营业务收入及应交的增值税额：549900主营业务收入主营业务收入=6(10)=282000(元元)1+17%增值税额增值税额=28200017=47940(元元)2）验算）验算2008年年1月份的销售收入及应交的增值税额：月份的销售收入及应交的增值税额：549900主营业务收入主营业务收入=4

36、(10)=188000(元元)1+17%增值税额增值税额=18800017=31960(元元)【问题】：【问题】：1）该企业）该企业2007年年11月份虽然预收货款月份虽然预收货款219960元，但本月份却未发货，预收的款项只能记入元，但本月份却未发货，预收的款项只能记入“预收账款预收账款”账户，不能记入账户，不能记入“主营业务收入主营业务收入”账户账户188000元和元和“应交税金应交税金”账户账户31960元。元。2）该企业）该企业2007年年12月份发货月份发货6台，应结转主营台，应结转主营业务收入业务收入282000元，增值税元，增值税47940元，实际元，实际少结转主营业务收入少结转

37、主营业务收入47000元及增值税额元及增值税额7990元。元。3）2008年年1月份销售月份销售4台，应结转主营业务收台，应结转主营业务收入入188000元，增值税额元，增值税额31960元，实际少结转元，实际少结转主营业务收入主营业务收入141000元及增值税额元及增值税额23970元。元。【处理调账】：【处理调账】：1）应将该企业）应将该企业2007年年多记多记的主营业务收入的主营业务收入141000（423000282000）元和增值税额）元和增值税额23970（7191047940）元予以调）元予以调整。整。调账分录如下：调账分录如下：借：以前年度损益调整借：以前年度损益调整14100

38、0应交税金应交税金应交增值税应交增值税23970贷：预收账款贷：预收账款1649702）应将）应将2008年年1月份月份少记少记的主营业务收入的主营业务收入141000（18800047000）元和增值税额元和增值税额23970（319607990）元，予以补记。）元，予以补记。调账分录如下：调账分录如下：借：预收账款借：预收账款164970贷：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整141000应交税金应交税金应交增值税应交增值税23970【例【例3】审计人员在审查某企业甲种自制半成品发出业务审计人员在审查某企业甲种自制半成品发出业务时，发现如下记录：时，发现如下记录：1）销售给西山机械厂甲种自

39、制半成品销售给西山机械厂甲种自制半成品100件，单价件，单价210元，元，同时预收货款同时预收货款10500元。款项元。款项31500元均通过银行收讫。元均通过银行收讫。其会计分录为：其会计分录为：借：银行存款借：银行存款31500贷：主营业务收入贷：主营业务收入315002）车间领用甲种自制半成品车间领用甲种自制半成品200件，实际耗用件，实际耗用180件，件，单位成本单位成本150元，共转自制半成品成本元，共转自制半成品成本30000元。其会元。其会计分录为：计分录为：借：生产成本借：生产成本30000贷：自制半成品贷：自制半成品30000【问题】：【问题】：A、预收货款未交货前应列入预收

40、账款，而不应、预收货款未交货前应列入预收账款，而不应列作主营业务收入。列作主营业务收入。B、车间耗用甲种自制半成品，应按实际耗用数、车间耗用甲种自制半成品，应按实际耗用数计入成本，而不应按领用数计入成本。计入成本，而不应按领用数计入成本。车间多转甲种自制半成品成本车间多转甲种自制半成品成本=（200-180）150=3000(元元)【调账处理】：【调账处理】：1）已计入销售收入的预收货款应予冲回，作调）已计入销售收入的预收货款应予冲回，作调账分录如下：账分录如下：借：以前年度损益调整借：以前年度损益调整10500贷：预收账款贷：预收账款105002）车间多转甲种自制半成品成本应予冲加，作）车间

41、多转甲种自制半成品成本应予冲加，作调账分录如下：调账分录如下：借：自制半成品借：自制半成品3000贷：生产成本贷：生产成本30003、主营业务收入合法性的审查主营业务收入合法性的审查（1）审查企业经营的主营业务是否符合企业法定）审查企业经营的主营业务是否符合企业法定经营范围和国家有关政策，有无超出企业法定经经营范围和国家有关政策，有无超出企业法定经营范围，违反国家政策规定，非法经营国家专卖营范围，违反国家政策规定，非法经营国家专卖商品、或者虽然属于法定经营范围，却违反国家商品、或者虽然属于法定经营范围，却违反国家价格政策，任意加价、牟取暴利等情况。价格政策，任意加价、牟取暴利等情况。（2）审查

42、企业销售合同的合法性。）审查企业销售合同的合法性。（3）审查企业使用的销售发票是否合法。）审查企业使用的销售发票是否合法。（4）审查企业是否有意隐瞒或转移销售收入，偷）审查企业是否有意隐瞒或转移销售收入，偷税漏税或虚增利润。税漏税或虚增利润。（5）审查企业有无利用销售退回、折扣、折让进）审查企业有无利用销售退回、折扣、折让进行内外勾结、串通作弊的行为。行内外勾结、串通作弊的行为。【例【例4】主营业务收入合法性审计业务举例】主营业务收入合法性审计业务举例审计人员在审查某钢铁公司销售业务时，发现某年审计人员在审查某钢铁公司销售业务时，发现某年12月月31日售给金属材料公司钢材日售给金属材料公司钢材

43、600吨，每吨售价吨，每吨售价1500元，销售收入共计元，销售收入共计90000元，以应收账款入账。但元，以应收账款入账。但检查当时库存产品时，并没有这么多的钢材。经向金属检查当时库存产品时，并没有这么多的钢材。经向金属材料公司查询，证实交货和办理货款结算都是第二年的材料公司查询，证实交货和办理货款结算都是第二年的年初进行的。年初进行的。【问题】【问题】根据以上审计线索，审计人员在审阅根据以上审计线索，审计人员在审阅“主营业主营业务收入务收入”、“应收账款应收账款”、“库存商品库存商品”等明细账的等明细账的基础上，抽查了有关凭证，查询了有关人员，并盘点了基础上，抽查了有关凭证，查询了有关人员，

44、并盘点了库存产品数量，证实该钢铁公司为了扩大本期销售而将库存产品数量，证实该钢铁公司为了扩大本期销售而将下年初销售业务提前入账，存在虚构销售收入的问题。下年初销售业务提前入账，存在虚构销售收入的问题。【解决】【解决】根据上述情况，审计人员认为该公司违反了根据上述情况，审计人员认为该公司违反了企业会计准则企业会计准则收入的有关规定，责成该公司调收入的有关规定，责成该公司调整有关账簿记录，并按照国家税法的有关规定补交税款。整有关账簿记录，并按照国家税法的有关规定补交税款。【例【例5】审计人员在审查某钢铁厂销售发票时，发】审计人员在审查某钢铁厂销售发票时，发现某年现某年12月月31日售给金属材料公司

45、钢材日售给金属材料公司钢材500吨，吨，每吨售价每吨售价1500元，销售收入共计元，销售收入共计750000元，以元，以应收账款入账。但检查当时库存产品时，并没有应收账款入账。但检查当时库存产品时，并没有这么多的钢材。经向金属材料公司查询，证实交这么多的钢材。经向金属材料公司查询，证实交货和办理货款结算都是第二年的年初进行的。货和办理货款结算都是第二年的年初进行的。分析：分析：根据以上审计线索，审计人员应运用根据以上审计线索，审计人员应运用审阅法审阅法审阅审阅“主营业务收入主营业务收入”、“库存商品库存商品”等明细账，核对有关账目，抽查有关凭证，盘等明细账，核对有关账目，抽查有关凭证，盘点产成

46、品数量，并向被审计单位内外有关人员查询证实相应的问点产成品数量，并向被审计单位内外有关人员查询证实相应的问题。题。评价：评价：该企业账面上年末销售产品该企业账面上年末销售产品500吨，其销售收入吨，其销售收入750000元全部以元全部以应收账款入账，而成品库中当时没有这么多产成品。对此，审计应收账款入账，而成品库中当时没有这么多产成品。对此，审计人员应结合产成品明细账、应收账款明细账进行检查，确定是否人员应结合产成品明细账、应收账款明细账进行检查，确定是否属于虚构销售收入。由于该项业务发生在年末，有两种可能：属于虚构销售收入。由于该项业务发生在年末，有两种可能：一是为了年终增加销售收入而开出空

47、头发票虚列收入，下年初再一是为了年终增加销售收入而开出空头发票虚列收入，下年初再以退货形式冲回，以达到虚增收入和利润的目的；以退货形式冲回，以达到虚增收入和利润的目的；二是为了扩大本期销售而将下年初销售业务提前入账。因此，审二是为了扩大本期销售而将下年初销售业务提前入账。因此，审计人员还应检查下年初是否有退货业务，并核对退货的入库凭证计人员还应检查下年初是否有退货业务，并核对退货的入库凭证和退给对方货款取得的收据，以确定问题的真相。和退给对方货款取得的收据，以确定问题的真相。结论：结论：对于这一虚构收入的情况，审计人员应明确向对于这一虚构收入的情况，审计人员应明确向被审计单位提出。被审计单位提

48、出。如果该企业已办妥结账工作，应告知企业将这如果该企业已办妥结账工作，应告知企业将这笔销售利润在利润总额中冲减；笔销售利润在利润总额中冲减；如果该企业尚未办理结账工作，也应告知企业如果该企业尚未办理结账工作，也应告知企业将这笔销售业务的有关分录用红字更正法更正。将这笔销售业务的有关分录用红字更正法更正。【例【例6】注册会计师于注册会计师于2005年年12月月5日，在审查日，在审查ABC公司公司2005年年11月份的主营业务收入时，发月份的主营业务收入时，发现以前盈利的甲产品本月却发生了亏损。注册现以前盈利的甲产品本月却发生了亏损。注册会计师怀疑可能有问题，于是调阅了会计师怀疑可能有问题，于是调

49、阅了“主营业主营业务收入务收入”明细账、明细账、“主营业务成本主营业务成本”明细账与明细账与“库存商品库存商品”明细账等，发现明细账等，发现11月有月有7台甲产台甲产品成本已结转，主营业务收入和应交增值税却品成本已结转，主营业务收入和应交增值税却未核算，为了进一步查明此事，注册会计师抽未核算，为了进一步查明此事，注册会计师抽查了查了11月份甲产品的发票存根、出库单，查明月份甲产品的发票存根、出库单，查明11月已销售给月已销售给DEF公司的公司的7台甲产品已开出发台甲产品已开出发票，货于票，货于11月月20日发出，货款为日发出，货款为280000元，元，增值增值 税为税为47600元。为了查明该

50、款是否收到，注册元。为了查明该款是否收到，注册会计师调阅了会计师调阅了1111月月“银行存款日记账银行存款日记账”，发现，发现1111月月5 5日摘要栏记录为日摘要栏记录为“预收预收DEFDEF公司的货款公司的货款”，检查其收款凭证，其会计分录为：，检查其收款凭证，其会计分录为：借：银行存款借：银行存款 327 600 327 600 贷：预收账款贷：预收账款327600 该收款凭证后附单据为进账单一张。该收款凭证后附单据为进账单一张。【问题】【问题】根据企业会计制度的规定，预收货款方式销根据企业会计制度的规定，预收货款方式销售商品应在交货时确认收入，并核算增值税，该公售商品应在交货时确认收入

51、，并核算增值税，该公司未按规定核算收入及税金，从性质上讲，属于偷司未按规定核算收入及税金，从性质上讲，属于偷税行为。税行为。【处理】【处理】注册会计师应提请该公司调整会计处理，并注册会计师应提请该公司调整会计处理，并及时补交税金。及时补交税金。【调账】【调账】由于本月发现上月错弊，应编制如下调整分由于本月发现上月错弊，应编制如下调整分录：录：借：预收账款借：预收账款 327 600 327 600 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 280 000 280 000 应交税金应交税金未交增值税未交增值税47600【例【例7】注册会计师于注册会计师于20052005年年1111月月5 5日，在审查日

52、，在审查ABCABC公司公司1010月份收入业务时，发现该公司与月份收入业务时，发现该公司与DEFDEF公司签订了来料加公司签订了来料加工合同。合同中规定，加工费工合同。合同中规定，加工费8 8000000元，增值税元，增值税1 3601 360元，元，通过银行转账支付。审查通过银行转账支付。审查ABCABC公司银行存款收款凭证，公司银行存款收款凭证，收款凭证上的会计分录为：收款凭证上的会计分录为：借：银行存款借：银行存款 9 360 9 360 贷：其他应付款贷：其他应付款9360【问题】【问题】根据企业会计制度规定，根据企业会计制度规定，ABCABC公司加工费收入应公司加工费收入应作为主营

53、业务收入，而该公司将加工费收入记入作为主营业务收入，而该公司将加工费收入记入“其其他应付款他应付款”贷方，隐瞒了收入，偷漏了增值税，同时贷方，隐瞒了收入，偷漏了增值税，同时由于收入虚减，引起利润虚减，本年所得税将少交。由于收入虚减，引起利润虚减，本年所得税将少交。【处理】【处理】注册会计师应提请该公司调整会计处理，并及注册会计师应提请该公司调整会计处理，并及时补交税金。时补交税金。【调账】【调账】由于本月发现上月错弊，应编制如下调账分录：由于本月发现上月错弊，应编制如下调账分录：借：其他应付款借：其他应付款 9 360 9 360 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 8 000 8 000应交税

54、金应交税金未交增值税未交增值税1360 4、基本业务收入计算的真实性和正确性审查基本业务收入计算的真实性和正确性审查（1）审查销售数量。）审查销售数量。（2）审查销售价格。）审查销售价格。【例【例8】主营业务收入计算审计业务举例】主营业务收入计算审计业务举例审计人员审查某企业审计人员审查某企业2008年年8月份月份“主营业务收入主营业务收入”明细账时，发现其记录的产品销售数量为明细账时，发现其记录的产品销售数量为4000件，经件，经与销售发票核对，两者相符。为了进一步验证销售数量与销售发票核对，两者相符。为了进一步验证销售数量的正确性，审计人员又将其与的正确性，审计人员又将其与“库存商品库存商

55、品”明细账上记明细账上记录的销售数量相核对，结果发现两者不符，企业结转已录的销售数量相核对，结果发现两者不符，企业结转已售产品的生产成本是按售产品的生产成本是按5000件计算的。审计人员接着件计算的。审计人员接着审查了结转产品销售成本的会计凭证，上面的会计分录审查了结转产品销售成本的会计凭证，上面的会计分录为（该产品的单位制造成本为为（该产品的单位制造成本为26元）：元）：借：主营业务成本借：主营业务成本104000应付职工薪酬应付职工薪酬26000贷：库存商品贷：库存商品130000【问题】【问题】审计人员询问有关会计人员，证实该企审计人员询问有关会计人员，证实该企业由于产品滞销，企业以产品

56、业由于产品滞销，企业以产品1000件，按成本件，按成本价抵付职工的工资，让职工自行推销。价抵付职工的工资，让职工自行推销。【解决】【解决】查实上述问题后，审计人员认为该企业查实上述问题后，审计人员认为该企业的作法违反了国家有关法规的规定，隐瞒了收的作法违反了国家有关法规的规定，隐瞒了收入，偷漏了税金，责成该企业调整有关账簿记入，偷漏了税金，责成该企业调整有关账簿记录如下（假定该企业适用的增值税税率为录如下（假定该企业适用的增值税税率为17%，该产品每件售价为，该产品每件售价为36元，上述问题在元，上述问题在8月份月份被查清）：被查清）：借：主营业务成本借：主营业务成本26000其他应收款其他应

57、收款职工个人职工个人16120贷：主营业务收入贷：主营业务收入36000应交税金应交税金应交增值税应交增值税61205、销售退回、折让和折扣的正确性审查销售退回、折让和折扣的正确性审查（1）销售退回的审查。销售退回的审查。审查退货的核准手续是否完备。审查退货的核准手续是否完备。审查退货的计价是否适当。审查退货的计价是否适当。审查退货的会计处理。审查退货的会计处理。审查退货频率，分析企业生产经营状况。审查退货频率，分析企业生产经营状况。（2）审查销售折扣。）审查销售折扣。审查商业折扣。审查商业折扣。审查现金折扣。审查现金折扣。（3）审查销售折让。）审查销售折让。【例【例9】销售退回、折让和折扣正

58、确性审计业务举例】销售退回、折让和折扣正确性审计业务举例审计人员审查光大公司销售业务，在审阅该公司与裕审计人员审查光大公司销售业务，在审阅该公司与裕华公司签订的销售合同时，发现该销售合同规定的折扣华公司签订的销售合同时，发现该销售合同规定的折扣率为率为2/10、1/20、n/30，而裕华公司本月购货，而裕华公司本月购货540000元，付款期为元，付款期为15天，折扣额却为天，折扣额却为10800元。询问负责销元。询问负责销售业务核算的会计李波时，他说是根据裕华公司提高折售业务核算的会计李波时，他说是根据裕华公司提高折扣率的要求而计算的。询问光大公司领导时，却说不知扣率的要求而计算的。询问光大公

59、司领导时，却说不知此事，并要求审计人员予以查清。审计人员到裕华公司此事，并要求审计人员予以查清。审计人员到裕华公司财务科查账核实，裕华公司的会计分录如下：财务科查账核实，裕华公司的会计分录如下：借：应付账款借：应付账款-光大公司光大公司540000贷：其他应付款贷：其他应付款-利民食品加工厂利民食品加工厂5400财务费用财务费用5400银行存款银行存款529200【问题】【问题】审计人员询问裕华公司处理该项业务的会计张审计人员询问裕华公司处理该项业务的会计张军，为何将军，为何将5400元记入元记入“其他应付款其他应付款-利民食品加工利民食品加工厂厂”明细账。会计张军说，是根据光大公司会计李波明

60、细账。会计张军说，是根据光大公司会计李波的要求而记的，此款已付给利民食品加工厂。审计人的要求而记的，此款已付给利民食品加工厂。审计人员采用追踪审计方式，又到利民食品加工厂会计室查员采用追踪审计方式，又到利民食品加工厂会计室查账，该厂确实收到了账，该厂确实收到了5400元，已记入元，已记入“其他应付款其他应付款-欣欣商店欣欣商店”明细账，并以食品抵付，在收款凭证后所明细账，并以食品抵付，在收款凭证后所附发货票的抬头为欣欣商店。经核实，欣欣商店是光附发货票的抬头为欣欣商店。经核实，欣欣商店是光大公司会计李波的私营商店。大公司会计李波的私营商店。【处理】【处理】审计人员在查清上述问题，取得有关证据后

61、，审计人员在查清上述问题，取得有关证据后，再与会计李波对证，李波供认不讳。审计人员责成光再与会计李波对证，李波供认不讳。审计人员责成光大公司收回多付的折扣款，并按有关规定给予会计李大公司收回多付的折扣款，并按有关规定给予会计李波行政处罚。波行政处罚。6 6、销售的截止性测试、销售的截止性测试截止性测试是实质性测试中常用的一种审计技截止性测试是实质性测试中常用的一种审计技术，被广泛运用于货币资金、往来款项、存货、术，被广泛运用于货币资金、往来款项、存货、长短期投资、主营业务收入和期间费用等项目长短期投资、主营业务收入和期间费用等项目中。中。销售的截止性测试，主要是抽查资产负债表日销售的截止性测试

62、，主要是抽查资产负债表日前后若干日的主营业务收入与退货的账面记录前后若干日的主营业务收入与退货的账面记录及相关凭证（包括：主营业务收入明细账、销及相关凭证（包括：主营业务收入明细账、销售发票、发货单或提货单等），其目的是为了售发票、发货单或提货单等），其目的是为了检查销售业务的会计处理有无跨年度现象；如检查销售业务的会计处理有无跨年度现象；如果存在跨年度的大额销售项目，则应予以调整。果存在跨年度的大额销售项目，则应予以调整。销售截止性测试的三条审计路线：销售截止性测试的三条审计路线：1）账簿记录）账簿记录记账凭证记账凭证发票存根与发发票存根与发运凭证（主要运凭证（主要查有无多计查有无多计收入）

63、收入）2）发票存根）发票存根发运凭证发运凭证记账凭证记账凭证账簿记录（主要账簿记录（主要查有无少计查有无少计收入）收入）3）发运凭证）发运凭证发票存根发票存根记账凭证记账凭证账簿记录（主要账簿记录（主要查有无少计查有无少计收入）收入）【例【例10】CPA张三审计华兴公司的主营业务收入时，通过张三审计华兴公司的主营业务收入时，通过以以2004年年12月月31日为截止日实施主营业务收入截止性日为截止日实施主营业务收入截止性测试时发现：测试时发现：1）2004年年12月月28日开出销售发票，做如下会计处理：日开出销售发票，做如下会计处理：借：应收账款借：应收账款A公司公司3800000贷：应交税金贷

64、：应交税金应交增值税（销项）应交增值税（销项）552137主营业务收入主营业务收入3247863借：主营业务成本借：主营业务成本1269000贷：库存商品贷：库存商品A产品产品1269000但但2005年年1月月15日华兴公司对此做了红字冲销分录。日华兴公司对此做了红字冲销分录。对此，审计人员应首先审查是否发生了销售退回。对此，审计人员应首先审查是否发生了销售退回。如果是发生了销售退回，主要通过检查如果是发生了销售退回，主要通过检查相关凭证相关凭证如：退回的原增值税专用发票第二联（即发票如：退回的原增值税专用发票第二联（即发票联）和第三联（即税款抵扣联）及产品销货单或联）和第三联（即税款抵扣联

65、）及产品销货单或购货方当地税务机关开具的进货退出或索取折让购货方当地税务机关开具的进货退出或索取折让证明单等证明单等予以确认，但如果予以确认，但如果2005年年1月月15日处日处在期后时间内，审计人员应建议该公司调整审计在期后时间内，审计人员应建议该公司调整审计年度（即年度（即2004年度）的主营业务收入和成本。年度）的主营业务收入和成本。但如果被审计单位没有发生销售退回等相关凭证，但如果被审计单位没有发生销售退回等相关凭证，则应追加审计程序（如结合则应追加审计程序（如结合“库存商品库存商品”账户）账户）以判断是否是虚构收入。以判断是否是虚构收入。2）2004年年12月月30日从仓库发出商品日

66、从仓库发出商品880000元，元，并开出销售发票，华兴公司做如下会计处理：并开出销售发票，华兴公司做如下会计处理：借：应收账款借：应收账款C公司公司3000000贷：应交税金贷：应交税金应交增值税（销项）应交增值税（销项）340000主营业务收入主营业务收入2660000借：主营业务成本借：主营业务成本880000贷：库存商品贷：库存商品A产品产品880000但预计这批出口产品要在但预计这批出口产品要在2005年年2月月8日才到达日才到达销售合同中约定的口岸。销售合同中约定的口岸。对此，审计人员应检查销售合同中约定的成交方对此，审计人员应检查销售合同中约定的成交方式是否为到岸成交，如果是到岸成交，即使式是否为到岸成交，如果是到岸成交，即使2004年年12月发出商品并开具了发票，但由于与月发出商品并开具了发票，但由于与商品相关的风险并未转移，所以不能确认为商品相关的风险并未转移，所以不能确认为2004年度的收入，应建议该公司做如下调整：年度的收入，应建议该公司做如下调整：借：应收账款借：应收账款C公司公司贷：应交税金贷：应交税金应交增值税（销项）应交增值税（销项）主营业务收入主营业务收入