第7章 对外投资cpze

《第7章 对外投资cpze》由会员分享，可在线阅读，更多相关《第7章 对外投资cpze（84页珍藏版）》请在装配图网上搜索。

1、第七章第七章 对外投资对外投资会计系赵文伟l第一节 长期股权投资l一、长期股权投资的范围l（一）对子公司、联营企业和合营企业的投资；当两个企业之间同时满足以下两个条件时应确认为母子公司关系：二者之间必须有投资关系；二者之间必须有控制控制关系。控制是指一个企业能够决定另一个企业的控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力取利益的权力。l持股过半：AB70%间接持股过半数AB70%C60%直、间接持股过半ABC70%40%20%l合营企业（合同章程规定），投资方对合营企业的影响程度属于共同控制

2、共同控制，即由投资各方共同对企业的财务和经营政策进行决策，而非一方。ABC60%40%合营企业联营企业，投资方对联营企业的影响程度属于重大重大影响影响，即投资方只能影响到企业的财务和经营政策而非控制或共同控制。AB20%联营企业总之，此类长期股权投资在对被投资方的影响程度上均达到或超过了重大影响程度。联营方l（二）重大影响以下、在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的权益性投资。如果是重大影响以下重大影响以下、在活跃市场中有报价、公允价有报价、公允价值能够可靠计量值能够可靠计量的权益性投资应确认为可供出售金融资产。例：下列投资中，应作为长期股权投资核算的是（）。A.对子公司的投资B.对联营

3、企业和合营企业的投资C.在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的没有重大影响的权益性投资D.在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的没有重大影响的权益性投资【答案】ABC二、长期股权投资的初始计量原则二、长期股权投资的初始计量原则l长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分企业合并和非企业合并两种情况确定。（一）企业合并的类型及界定l1.企业合并的概念企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项；AB70%新的报告主体l案例：AB全新的报告主体移动合并铁通 联通合并网通电信并入联通的CDMA吸收合并重组联想石药100%控股合并ABC新设

4、合并2.企业合并的类型l根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。3.同一控制下的企业合并的界定参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。同一控制下企业合并的特点：（1）不属于交易，本质上是资产、负债的重新组合；（2）交易作价往往不公允。4.非同一控制下的企业合并的界定参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并。非同一控制下企业合并的特点：（1）非关联的企业之间进行的合并 （2）以市价为基础，交易作价相对公平合理（二）企业合并的方式（二）企业合并的方式AB7

5、0%ABABC三种合并方式的比较三种合并方式的比较合并方式 购买方（合并方）被购买方（被合并方）吸收合并 取得对方资产并承担负债 解散 新设合并 由新成立企业持有参与合并各方资产负债 参与合并各方均解散 控股合并 取得控制权体现为长期股权投资 保持独立成为子公司（三）企业合并形成的长期股权投资的初始计量（三）企业合并形成的长期股权投资的初始计量l1.同一控制下的企业合并M80%70%ABC60%案例：案例：l某集团内一子公司（甲公司）以账面价值为1 000万元、公允价值为1 600万元的一块土地使用权作为对价，取得同一集团内另外一家公司（乙公司）60%的股权。假定无相关税费。合并日被合并企业的

6、所有者权益账面总额为1 500万元。假定合并当日甲公司账上资本公积（股本溢价）为75万元，盈余公积结存额为120万元，未分配利润为80万元。【解析】长期股权投资的成本为900万元（1 50060%）；初始入账成本小于转让资产的账面价值的差额100万元（1 000-900），应调整资本公积和留存收益。会计分录如下：借：长期股权投资 900资本公积股本溢价 75盈余公积25贷：无形资产土地使用权 1 000l1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支

7、付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益留存收益。合并方的一般分录如下：借：长期股权投资（合并当日被投资方账面净资产合并方取得的股份比例）资本公积资本溢价或股本溢价（转让资产或代偿负债的账面价值高于长期股权投资初始成本的差额先冲资本公积）盈余公积或利润分配未分配利润（当资本公积不够冲时再冲盈余公积，如果仍不够抵最后冲未分配利润）贷：转让的资产或代偿的负债（账面价值）l如果合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同，应在被合并方的会计政策调成与合并方一致后，再根

8、据被合并方的账面净资产认定合并方长期股权投资成本。【要点提示】关键考点有两个，一是长期股权投资入账成本的计算；二是转让资产或代偿负债的账面价值高于长期股权投资初始成本的差额的调账顺序。l2.合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方账面净资产中属于投资方的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益

9、。合并方的一般会计分录如下：借：长期股权投资（合并当日被投资方账面净资产合并方取得的股份比例）贷：股本或实收资本（发行股份的面值或新增的实收资本）资本公积股本溢价或资本溢价（当长期股权投资的入账成本大于股份面值时挤入贷方，反之挤入借方，如果资本公积不够冲减的则调减留存收益）【要点提示】关键考点有两个，一是长期股权投资入账成本的计算；二是资本公积额的认定。案例案例l甲、乙、丙三公司同属一个集团，丙公司持有乙公司60%的股权，甲公司发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价自丙公司取得乙公司60%的股权，合并日乙公司账面净资产总额为1 300万元。【解析】借：长期股权投资 780（1 30060

10、%）贷：股本 600资本公积股本溢价180借：长期股权投资 780 1.资本公积/2.盈余公积/利润分配未分配利润 220 贷：股本 1000案例案例l甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司80%股权。为取得该股权，甲公司增发2 000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为5元；支付承销商佣金50万元。取得该股权时，A公司净资产账面价值为9 000万元，公允价值为12 000万元。假定甲公司和A公司采用的会计政策相同，甲公司取得该股权时应确认的资本公积为（）。A.5 150万元C.7 550万元B.5 200万元D.7 600万元【答案】【答案】A【解析】【解析】发行

11、权益性证券支付的手续费佣金应冲减资本溢价，所以应确认的资本公积9 00080%2 000505 150（万元）l借：长期股权投资 9000*80%=7200l 贷：股本 2000l 资本公积股本溢价 5200l借：资本公积 50l 贷：银行存款 502.非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并l1.购买日的确认 购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权取得对被购买方控制权的日期。通常在测试中以法律手续办妥日或款项结清日为准。2.非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始计量原则l （1）非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。一

12、次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合负债以及发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和并发生的各项直接相关费用之和。该直接相关费用包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用，但不包括不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。l直接相关费用在同一控制下列入合并方的管理费用。债券的发行费用追加折价或冲减溢价，权益性证券的发行费用在溢价

13、发行前提下冲抵溢价，如果溢价不够抵或面价发行的应冲减盈余公积和未分配利润。（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的，长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值之和公允价值之和；达到企业合并前对长期股权投资采用权益法核算的，购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。案例案例10%+60%成本

14、法成本法40%+30%成本法权益法追溯为成本法l（3）无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。l案例：某集团内一子公司（甲企业）以账面价值为1 000万元、公允价值为1 600万元的一块土地使用权作为对价，取得同一集团内另外一家企业（乙公司）60%的股权。假定无相关税费。合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1 500万元。假定合并当日甲公司账上的资本公积只有75万元，盈余公积结存额为120万元，未分配利润为80万元。会计分录如下：借：长期股权投资 900（1500*60%）资本公

15、积 75盈余公积25贷：无形资产土地使用权 1 000案例引申案例引申l如果上题是非同一控制下的企业合并，则会计处理为：借：长期股权投资 1 600贷：无形资产1 000营业外收入6003.一般会计分录如果投出的是无形资产或固定资产则按正常转让方式处理：借：长期股权投资（按上述原则确认的成本）应收股利资产减值准备/累计摊销等贷：有关资产（账面余额）银行存款（相关费用）营业外收入（或借记“营业外支出”）l如果投出的是存货则按正常销售收入处理：借：长期股权投资（按上述原则确认的成本）应收股利贷：主营业务收入应交税费应交增值税（销项税额）借：主营业务成本存货跌价准备贷：库存商品借：营业税金及附加贷：

16、应交税费应交消费税 案例案例l甲、乙两家公司属于非同一控制下的独立公司。甲公司于2009年7月1日以本企业的库存商品从丙公司手中换得乙公司60%的股份。该库存商品的账面余额为1 500万元，已提跌价准备450万元，公允价值为2 000万元，增值税率为17%，消费税率为5%。乙公司2009年7月1日公允净资产为2 000万元。甲公司由于该项投资计入当期损益的金额为（）万元。A.450 B.500 C.850D.550 l甲公司以库存商品作为对价换得乙公司股份应作非货币性资产交换处理，甲公司应视同销售商品作相应的会计处理，该库存商品的转让收益2 000（1500450）2 0005%850（万元）

17、；由于甲公司持股比例达到控制状态，应按成本法核算长期股权投资，所以不认定初始投资成本与被投资方公允净资产中属于投资方份额的差额。因此此投资业务产生的损益额就是库存商品的转让收益850万元。会计处理为：借：长期股权投资 2 340贷：主营业务收入 2 000应交税费应交增值税（销项税额）340借：主营业务成本 1 050存货跌价准备 450贷：库存商品 1 500借：营业税金及附加 100贷：应交税费应交消费税 100非企业合并形成的长期股权投资的初始计量非企业合并形成的长期股权投资的初始计量 l1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得

18、长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。一般分录如下：借：长期股权投资某公司（应收股利）贷：银行存款案例案例l育新公司2007年1月5日以每股1.4元的价格购入A公司每股面值为1元的股票400万股,占A公司总股本40%，用银行存款实际支付价款5 650 000元，其中包括已宣告发放尚未支取的现金股利50 000元，会计分录为：借：长期股权投资A公司股权投资成本 5 600000应收股利 50000贷：银行存款 5 650 000l2.以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权

19、益性证券的公允价值作为初始投资成本。权益性证券的发行费用在溢价发行前提下冲抵溢价，如果溢价不够抵或按票面价值发行的应冲减盈余公积和未分配利润。借：长期股权投资某公司3000l 贷：股本100l 资本公积股本溢价 2900l AB定向增发股份100万股30元/股C10%3.投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。借：长期股权投资第三方公司（合同或协议价）100贷：实收资本投入方（形成的资本额）10 资本公积资本溢价（倒挤）90 ACB10%4.债务重组、非货币性资产交换方式换入的长期股权投资 参照债务重组、非货币性资产交换章节

20、讲解处理。【要点提示】非企业合并形成的长期股权投资的初始计量与非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的处理原则相似，考生可对比掌握。三、长期股权投资的后续计量三、长期股权投资的后续计量 l（一）长期股权投资的成本法l1.成本法的适用范围（1）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。AB不屑用权益法70%具体操作标准具体操作标准lA.控制方拥有被控制方半数以上权益性资本；lAB70%AB70%C60%ABC70%40%20%lB.控制方虽然不拥有被控制方半数以上的股份，但如果同时达到以下条件之一的，也构成控

21、制关系：a.通过与被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资方企业半数以上的表决权；l ABC40%30%托管协议 b.根据章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；c.有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员；d.在被投资单位董事会或类似权力机构占多数表决权。投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。l（2）投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。l共同控制的界定共同控制是指按照合同约定对某项经济活动共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营政策需要分

22、享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资方为其合营企业。通常以下列条件作为确认标准：A.任何一个合营方均不能单独控制合并企业的生产经营活动；B.涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意；C.各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理，但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。l重大影响的界定重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。通常持股比例达到20%或以上但低于50%时认为对被投资方具有重大影响能力。如果持股比例

23、小于20%但符合下列条件之一的，也应认为对被投资方具有重大影响能力：A.在被投资企业的董事会或类似机构中派有代表；B.参与被投资企业的政策制定过程；C.与被投资单位之间发生重要交易；D.向被投资单位派出管理人员；E.向被投资单位提供关键技术资料。企业在确定能否对被投资单位实施控制或施加重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。【要点提示】成本法与权益法的适用范围要对比掌握。2.成本法核算成本法核算l（1）初始投资时的会计处理（见长期股权投资的初始计量的讲解）l（2）成本法下投资企业取得被投资单位宣告发放的现金股利或利润的会计处理

24、采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。l企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照企业会计准则第8号资产减值对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备

25、。案例案例l甲公司09年5月15日以银行存款购买诚远股份有限公司的股票100000股作为长期投资，每股买入价为10元，每股价格中包含有0.2元的已宣告分派的现金股利，另支付相关税费7000元。甲公司应编制如下分录：l借：长期股权投资 987000l 应收股利 20000l 贷：银行存款 1007000l假定甲公司09年6月20日收到诚远公司分来的股利20000l借：银行存款 20000l 贷：应收股利 20000l如果甲公司于09年6月20日收到长信股份公司发放现金股利的通知，应分得现金股利5000元l借：应收股利 5000l 贷：投资收益 50003.权益法核算权益法核算l（1）权益法的适用

26、范围投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。【要点提示】权益法的适用范围要与成本法对比掌握。（2）权益法核算（一）初始投资成本与应享有被投资方可辨认净资产公允价值份额的差额处理1.处理原则长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。l2.账务处理（1）当初始投资成本大于在被投资方所拥有的可辨认净资产公允价值份额时只需作“初始投资成本确认”一笔分录即可。一般分

27、录如下：借：长期股权投资投资成本贷：银行存款l案例：A公司以2 000万元取得B公司30%的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为6 000万元。A公司能够对B公司施加重大影响。l解析：A公司初始投资成本2 000万元大于应该享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额200万元（6 00030%），应视为购买的商誉。具体分录如下：借：长期股权投资投资成本2 000贷：银行存款等2 000l（2）当初始投资成本小于在被投资方所拥有的可辨认净资产公允价值份额时：先确认初始投资成本：借：长期股权投资投资成本贷：银行存款再将差额作如下处理：借：长期股权投资投资成本贷：营业外收入l案例：上例中

28、，如果投资时B公司可辨认净资产的公允价值为7 000万元，则A公司的会计处理如下：A公司初始投资成本小于应该享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额，7 00030%-2 000100（万元），应视为营业外收入，具体分录如下：借：长期股权投资投资成本2 000贷：银行存款2 000借：长期股权投资投资成本 100贷：营业外收入 100l（二）被投资方发生盈亏时投资方的会计处理1.被投资方实现盈余时投资方的会计处理当被投资方实现盈余时，首先将此盈余口径调整为公允口径，再根据公允口径的净利润持股比例得出投资收益，具体分录如下：借：长期股权投资损益调整（被投资方实现的公允净利润投资方的持股比例）贷：

29、投资收益如果公允口径无法获取或公允口径与账面口径相差无几时，也可以依据被投资方的账面口径测算投资方的盈余归属，但需在会计报表附注中说明。案例案例l甲公司于2006年1月1日取得乙企业30%的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为1 200万元，账面价值为600万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位2006年度利润表中净利润为500万元。【解析】被投资方的公允折旧口径120010120（万元）；被投资方的账面折旧口径6001060（万元）；因折旧造成的差异为60万元（120-60）；由此调整的被投资方公允净利润500-60440（万元）；投资方由

30、此认定的投资收益44030%132（万元）。会计分录如下：借：长期股权投资损益调整132贷：投资收益132案例案例l甲公司207年1月1日以3 000万元的价格购入乙公司30%的股份，另支付相关费用15万元。购入时乙公司可辨认净资产的公允价值为11 000万元（假定乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等）。乙公司207年实现净利润600万元。甲公司取得该项投资后对乙公司具有重大影响。假定不考虑其他因素，该投资对甲公司207年度利润总额的影响为（）。A.165万元B.180万元C.465万元D.480万元l【解析】购入时产生的营业外收入11 00030%（3 000+15）285（万

31、元），期末根据净利润确认的投资收益60030%180（万元），所以对甲公司207年利润总额的影响285+180465（万元）。案例案例lA公司以2 000万元取得B公司30%的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为6 000万元。A公司能够对B公司施加重大影响。A公司对B公司股票投资采用权益法核算。若B公司2007年实现净利润120万元，2008年1月20日宣告发放现金股利80万元。A公司应作如下会计处理：（1）根据A公司2007年度实现净利润，计算确定投资收益48万元（12040%），并调整长期股权投资账户。会计分录为：借：长期股权投资损益调整480 000贷：投资收益480 0

32、00（2）2008年1月20日当A公司宣告发放现金股利时，计算应收股利为32万元（8040%）。会计分录为：借：应收股利320 000贷：长期股权投资损益调整320 000案例案例l08年初A买B股票，入账成本1000万，持股比例为40%l08年末B公司实现净利润500万(1200万）l09年B公司亏2000万（400万）l2010年B公司亏1500万lA拥有B的长期应收款50万，并承担连带亏损责任l借：投资收益 600l 贷：长期股权投资 400l 长期应收款 50l 预计负债 150l2011年B赚了1000万借：预计负债 150 长期应收款 50 长期股权投资-损益调整 200 贷：投资

33、收益 400l2.被投资方发生亏损时投资方的会计处理（1）被投资方发生亏损时投资方的会计处理原则投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。因此，在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：A.冲减长期股权投资的账面价值。B.如果长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值。C.在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，

34、计入当期投资损失。被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，减记已确认分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复其他长期权益以及长期股权投预计负债的账面余额、恢复其他长期权益以及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。资的账面价值，同时确认投资收益。投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，均应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。l投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，均应当以取得投资时被投资单位各项可

35、辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。（2）被投资方亏损时一般会计分录借：投资收益贷：长期股权投资损益调整（以长期股权投资的账面价值为冲抵上限）长期应收款（如果投资方拥有被投资方的长期债权时，超额亏损应视为此债权的减值，冲抵长期应收款）预计负债（如果投资方对被投资方的亏损承担连带责任的，需将超额亏损列入预计负债，如果投资方无连带责任，则应将超额亏损列入备查簿。）将来被投资方实现盈余时，先冲备查簿中的亏损额，再作如下分录：借：预计负债（先冲原来列入的预计负债）长期应收款（再恢复原来冲减的长期应收款）长期股权投资损益调整（最后再恢复长期股权投资）贷：投资收益l【要点提示】

36、考生应全面掌握被投资方盈亏时投资方的会计处理，此环节是权益法下投资方的关键处理步骤。尤其需关注被投资方亏损时投资方冲抵科目的顺序及将来被投资方盈余时科目的反调顺序。（三）被投资方分红时1.被投资方分派现金股利时直接根据总的分红额乘以持股比例认定投资方享有的现金股利额，作如下会计处理：宣告时：借：应收股利贷：长期股权投资发放时：借：银行存款贷：应收股利2.被投资方分派股票股利时由于股票股利仅是将被投资方的未分配利润转化为股本和资本公积，其本质是对现有所有者权益结构进行再调整，该业务既不会增加企业的资产，也不会增加企业的负债，更不会增加业主权益。因此，作为投资方，无论成本法还是权益法，均不能将其认

37、定为投资收益，只需在备查簿中登记由此而增加的股份额即可。l案例华联公司2007年1月2日以土地使用权向运通公司投资，占运通公司有表决权股份的40%，其初始投资成本与应享有的运通公司可辨认净资产的公允价值份额相等。华联公司投资时，该项土地使用权的入账成本为1 300 000元；账面价值和公允价值相等，均为1 100 000元；已累计摊销200 000元，未计提减值准备，假设不考虑相关税费。2007年运通公司全年实现净利润600 000元；2008年2月份宣告分派现金股利400 000元；2008年运通公司全年净亏损3 000 000元；2009年运通公司全年实现净利润800 000元。投资合同约

38、定，如果运通公司发生亏损，华联公司无须承担额外损失义务。根据上述资料，华联公司对运通公司投资的有关会计处理如下：l2007年1月2日，投资时：借：长期股权投资成本1 100 000累计摊销土地使用权200 000贷：无形资产土地使用权 1 300 0002007年12月31日，根据运通公司实现的净利润，华联公司确认投资收益时：借：长期股权投资损益调整240 000贷：投资收益240 0002008年运通公司宣告分派现金股利时：借：应收股利160 000贷：长期股权投资损益调整160 000宣告分派现金股利后，华联公司“长期股权投资”科目的账面余额为1 180 000元。l2008年12月31日

39、，运通公司人年净亏损3 000 000元，华联公司按持股比例计算应承担的亏损额为1 200 000元（3 000 00040%），但因“长期股权投资运通公司”科目的账面余额为1 180 000元，而长期股权投资的几面价值只能减记至零为限，未确认的亏损分担额为20 000元（1 200 0001 180 000），该部分未确认的亏损分担额，应在备查簿中进行登记。借：投资收益1 180 000贷：长期股权投资损益调整1 180 0002009年12月31日，因运通公司实现净利润800 000元，按持股比例计算华联公司可享有320 000元，按规定可享有的投资收益首先应当减去以前未确认的亏损分担额2

40、0 000元，差额部分300 000元，才可恢复长期股权投资的账面价值。借：长期股权投资损益调整300 000贷：投资收益300 000l案例2008年4月1日甲公司以账面价值1 400万元、公允价值1 500万元的一幢房产换得丁公司持有的乙公司30%的普通股权，对乙公司具有重大影响。投资当日乙公司的账面净资产和可辨认净资产的公允价值均为3 500万元。甲公司另行支付相关税费20万元。2008年4月21日，乙公司宣告分派现金股利200万元，并于5月10日发放。2008年乙公司实现公允净利润600万元（其中13月份公允净利润为200万元）。2009年4月25日，乙公司宣告分派现金股利300万元，

41、并于5月20日发放红利。2009年乙公司实现公允净利润500万元。则2009年末甲公司长期股权投资账面余额为（）万元。l【解析】甲公司持有的长期股权投资的初始投资成本1 500+201 520（万元），由于甲公司按权益法核算投资，而当天乙公司公允净资产中属于甲公司的额度为1 050万元（350030%），产生商誉470万元，在账上不予确认；2008年甲公司收到乙公司发放的红利应冲减投资成本60万元（20030%）；2008年末甲公司因乙公司实现盈余而增加的长期股权投资价值（600200）30%120（万元）；2009年甲公司收到乙公司发放的红利时应冲减的投资成本30030%90（万元）；200

42、9年末甲公司因乙公司实现盈余而增加的长期股权投资价值50030%150（万元）；甲公司2009年末长期股权投资的账面余额1 520-60+12090+1501 640（万元）。l（四）投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，企业按照持股比例计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值。同时增加或减少资本公积（其他资本公积）。一般分录如下：借：长期股权投资其他权益变动贷：资本公积或反之。【要点提示】此环节主要以被投资方可供出售金融资产的增、贬值为题目的已知条件，测试投资方的资本公积额。AB40%借：可供出售金融资产 100 贷：资本公积-其他资本公积

43、 100借：长期股权投资-其他权益变动40贷：资本公积-其他资本公积 40练习练习l甲公司于2007年1月1日以1 035万元（含支付的相关费用1万元）购入乙公司股票400万股，每股面值1元，占乙公司实际发行在外股数的30%，达到重大影响程度。2007年1月1日乙公司可辨认净资产公允价值为3 000万元。当日乙公司固定资产的公允价值为300万元，账面价值为200万元，预计使用年限为10年，假定净残值为零，按照直线法计提折旧；无形资产的公允价值为100万元，账面价值为50万元，预计使用年限为5年，净残值为零。2007年乙公司实现净利润200万元，2008年乙公司发生亏损4 000万元。2009年

44、乙公司实现净利润520万元，2009年乙公司持有的可供出售金融资产发生增值100万元。假定不考虑所得税，则甲公司2009年末长期股权投资的账面余额为（）万元。l【解析】甲公司2007年初长期股权投资的入账成本1 035（万元）；2007年末因乙公司实现盈余而增加的投资价值200（300200）10（10050）530%54（万元）；2008年末因乙公司亏损而冲减的投资价值4 000+（300200）10+（10050）530%1 206（万元），而此时长期股权投资的账面余额为1 089万元（1 035+54），所以应冲减投资价值1 089万元，备查簿中登记117万元；2009年末因乙公司实现盈

45、余而增加的投资价值520（300200）10（10050）530%150（万元），先冲掉备查簿中的未确认亏损117万元，再增加投资价值33万元，同时因乙公司可供出售金融资产增值100万元而相应增加投资价值30万元；2009年末长期股权投资账面余额33+3063（万元）。长期股权投资核算方法的转换长期股权投资核算方法的转换 l一、四种转化模式一、四种转化模式l二二.成本法转换为权益法成本法转换为权益法 l长期股权投资的核算由成本法转为权益法时，应以成本法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本，并在此基础上比较该初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定是否需

46、要对长期股权投资的账面价值进行调整。ll1.模式一：因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，由成本法转为权益法。（1）追溯认定原投资时被投资方公允净资产中属于投资方的部分与初始投资成本之间的差额 08.1.109.1.110%+20%被投资方公允净资产被投资方公允净资产1000万万初始投资成本初始投资成本130万万成本法：成本法：借：长期股权投资借：长期股权投资 130 贷：银行存款贷：银行存款 130权益法：权益法：借：长期股权投资借：长期股权投资 130 贷：银行存款贷：银行存款 130不追不追l原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有

47、原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，属于通过投资作价体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。相应分录如下：借：长期股权投资贷：盈余公积利润分配未分配利润l案例08.1.109.1.110%+20%被投资方公允净被投资方公允净资产资产1000万万初始投资成本初始投资成本 80万万成本法：成本法：借：长期股权投资借：长期股权投资 80 贷：银行存款贷：银行存款 80权益法：权益法：借：长期股权投资借：长期股权投资 80 贷：银行存款贷：银行

48、存款 80借：长期股权投资借：长期股权投资20 贷：营业外收入贷：营业外收入 20追溯：借：长期股权投资追溯：借：长期股权投资 20 贷：盈余公积贷：盈余公积 2 利润分配利润分配-未分配利润未分配利润 18l（2）追溯认定成本法核算期间被投资方盈亏的影响对于原取得投资后至再次投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益（截止追加投资当年初的被投资方实现损益的归属）或投资收益（追加投资当年初至追加投资当日被投资方损益额的归属）。被投资方实现盈余时投资方的一般分录

49、如下：借：长期股权投资l 贷：盈余公积 l 利润分配-未分配利润 或：投资收益（追加投资当年初至追加投资当日被投资方损益额的归属）被投资方发生亏损时投资方的一般分录同上述分录相反。截止追加投资当年初的截止追加投资当年初的被投资方实现损益的归属被投资方实现损益的归属l案例案例08.1.109.1.110%+20%被投资方盈余被投资方盈余100万万成本法：无成本法：无权益法：权益法：借：长期股权投资借：长期股权投资10 贷：投资收益贷：投资收益 10借：长期股权投资借：长期股权投资 10 贷：盈余公积贷：盈余公积 1 利润分配利润分配-未分配利润未分配利润 9l案例案例08.1.109.4.109

50、.1.110%+20%被投资方净利被投资方净利100万万被投资方赚被投资方赚20万万借：长期股权投资借：长期股权投资 10 贷：盈余公积贷：盈余公积 1 利润分配利润分配-未分配利润未分配利润 9借：长期股权投资借：长期股权投资 2 贷：投资收益贷：投资收益 2l（3）追溯认定被投资方其他权益变动的影响属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积其他资本公积”，一般分录如下：借：长期股权投资贷：资本公积其他资本公积或相反。08.1.109.1.110%+20%被投资方可供出售金融资产增值被投资方可供出售金融资产增值 1

51、00万万借：长期股权投资借：长期股权投资 10 贷：资本公积贷：资本公积-其他资本公积其他资本公积 10l（4）追溯认定被投资方分红的影响如果被投资方分红投资方追加的是投资收益时：借：盈余公积利润分配未分配利润贷：长期股权投资08.1.109.1.110%+20%被投资方分红被投资方分红30万万成本法：成本法：借：应收股利借：应收股利 3 贷：投资收益贷：投资收益 3权益法：权益法：借：应收股利借：应收股利 3 贷：长期股权投资贷：长期股权投资-损益调整损益调整 3追溯追溯 借：投资收益借：投资收益 贷：利润分配贷：利润分配-未分配利润未分配利润 盈余公积盈余公积 利润分配利润分配-未分配利润

52、未分配利润l（5）对于新取得的股权部分，应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其中投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的成本；对于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收入，一般分录如下：借：长期股权投资贷：营业外收入上述与原持股比例相对应的商誉或是应计入留存收益的金额与新取得投资过程中体现的商誉与计入当期损益的金额应综合考虑，在此基础上确定与整体投资相关的商誉或是因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额应计入留存收益或是

53、损益的金额。l2.模式三：处置投资等导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或是与其他投资方一起实施共同控制的情况。（1）首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。（2）在此基础上，应当比较剩余剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益，分录同前。（3）对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中按照持股比例计算应享有的份额，一方面应当

54、调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；对于被投资单位在此期间所有者权益的其他变动应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积其他资本公积”，分录同前。l三、权益法转换为成本法三、权益法转换为成本法1.模式二：因追加投资等原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，长期股权投资账面价值的调整应当按照上述追溯原理处理。2.模式四：因收回投资等原因导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法的，应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。继后期间，自被投资单位分得的现金股利或利润未超过转换时被投资单位账面留存收益中本企业享有份额的，应冲减

55、长期股权投资的成本，不作为投资收益。自被投资单位取得的现金股利或利润超过转换时被投资单位账面留存收益中本企业享有份额的，确认为当期损益。l案例案例30%-20%分红分红100万万第二年第二年10%借：长期股权投资借：长期股权投资10 贷：投资收益贷：投资收益 10案例案例l大发公司2003年对华山公司投资，占华山公司注册资本的20%。华山公司的其他股份分别由其他四个公司平均持有。大发公司按权益法核算对华山公司的股权投资，至2006年12月31日，大发公司对华山公司投资的账面价值为600万元，其中，投资成本400万元，损益调整200万元。2007年1月2日，华山公司的某一股东大通公司收购了除大发

56、公司以外的其他投资者对华山公司的股份，同时以350万元收购了大发公司对华山公司投资的50%。自此，大通公司持有华山公司90%的股份，并控制华山公司；大发公司持有华山公司10%的股份，并失去了重大影响力。为此，大发公司改按成本法核算。2007年3月1日，华山公司宣告分派2003年度现金股利，大发公司可获得现金股利40万元。大发公司的有关会计处理如下：l（1）出售10%的股权。借：银行存款3 500 000贷：长期股权投资-华山公司（投资成本2 000 000-华山公司（损益调整）1 000 000投资收益 500 000（2）出售部分股权后投资的账面价值为3 000 000元，即为新的投资成本。

57、借：长期股权投资-华山公司3 000 000贷：长期股权投资-华山公司（投资成本）2 000 000 -华山公司（损益调整）1 000 000（3）2007年3月1日，华山公司分派2003年度的现金股利，大发公司可分得现金股利400 000元，应作为新的股权投资成本的收回，冲减投资账面价值。借：应收股利400 000贷：长期股权投资-华山公司400 000l案例：甲公司于2007年1月1日以316万元购入乙公司股票，占乙公司实际发行在外股份数的10%，另支付4万元相关税费等，取得时乙公司可辨认净资产公允价值总额为3 000万元（假设公允价值与账面价值相同）。投资后，因甲公司对乙公司不具有重大影

58、响且无法可靠确定该项投资的公允价值，甲公司采用成本法核算。乙公司2007年度通过生产经营活动实现的净利润为200万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。2008年1月2日甲公司再以630万元购入乙公司实际发行在外股份数的20%，另支付10万元的相关税费等。至此持股比例达到30%，按乙公司章程规定，甲公司能够派人参与乙公司的生产经营决策，应改用权益法核算此项投资。2008年1月1日乙公司的可辨认净资产的公允价值为3 300万元。甲、乙两公司均按照净利润的10%提取盈余公积。甲公司对上述股权投资业务的会计处理如下：l（1）2007年1月1日投资时：借：长期

59、股权投资-乙公司3 200 000贷：银行存款3 200 000（2）2008年1月2日再次投资时：借：长期股权投资-乙公司6 400 000贷：银行存款6 400 0003.甲公司2008年1月2日再次投资后，对乙公司的“长期股权投资”账户的账面价值为9 600 000元（3 200 000+6 400 000）。有关长期股权投资账面价值的调整如下：（1）对于原10%股权投资的成本320万元与原投资时应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额300万（300010%）之间的差额20万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。l（2）对于乙公司可辨认净资产在原投资时至新增投

60、资交易日之间公允价值的变动（3 3003 000）相对于原持股比例的部分30万元，其中属于投资后乙公司实现净利润部分20万元（20010%），应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动10万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积（其他资本公积）。该部分调整，甲公司应作如下会计分录：借：长期股权投资300 000贷：资本公积-其他资本公积100 000盈余公积 20 000利润分配-未分配利润180 000（3）甲公司2008年1月2日新取得的股权投资，其投资成本640万元小于占乙公司可辨认净资产公允价值份额660

61、万元（3 30020%），差额为20万元，甲公司应作如下会计分录：借：长期股权投资-乙公司（投资成本）200 000贷：营业外收入200 000l长期股权投资的处置长期股权投资的处置企业处置长期股权投资时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。采用权益法核算的长期股权投资，原记入资本公积中原记入资本公积中的金额，在处置时亦应进行结转的金额，在处置时亦应进行结转，将与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积转入当期损益。成本法下处置长期股权投资的一般分录如下：借：银行存款长期股权投资减值准备贷：长期股权投资投资收益

62、（倒挤）l长期股权投资的减值长期股权投资的减值按照本准则规定的成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照企业会计准则第22 号金融工具确认和计量处理；其他按照本准则核算的长期股权投资，其减值应当按照企业会计准则第8 号资产减值处理。l权益法下处置长期股权投资的一般分录如下：借：银行存款长期股权投资减值准备资本公积其他资本公积（如为借方余额则应在贷方冲减）贷：长期股权投资投资成本损益调整其他权益变动（如为贷方余额则应在借方冲减）投资收益（倒挤）l案例：2008年1月1日M公司支付270万元收购甲公司持有N公司股份总额的30%，达到重大影响程度，当日N公

63、司可辨认净资产的公允价值为800万元，N公司各项资产的公允价值与账面价值相等。5月1日，N公司宣告分配现金股利200万元，实际发放日为5月4日，6月12日，N公司持有的可供出售金融资产增值80万元，2008年N公司实现净利润400万元。2009年N公司发生净亏损200万元。2009年12月31日，M公司对N公司投资的预计可收回金额为272万元。2010年1月5日，M公司将其持有的N公司股份全部对外转让，转让价款250万元，假定不考虑所得税因素，则M公司持有此长期股权投资产生的累计损益为（）万元。l【解析】2008年因N公司盈余而产生的投资收益额40030%120（万元）；2008年M公司因N公

64、司可供出售金融资产增值而追加的资本公积额8030%24（万元）；2009年因N公司亏损而产生的投资损失额20030%60（万元）；2009年末长期股权投资的账面余额27020030%+120+2460294（万元），相比此时的可收回金额应提取减值准备22万元；2010年初处置此投资时产生的投资收益250272+242（万元）；甲公司因该投资产生的累计损益额1206022+240（万元）。l练习：2007年1月1日甲公司购买乙公司所持有的丙公司40%的股权，购买价款为4000万元。甲公司取得上述股权后对丙公司财务和经营政策有重大影响。2007年1月1日，丙公司可辨认净资产公允价值为9000万元。

65、2007年3月20日，丙公司宣告发放现金股利500万元，并于4月20日实际发放。2007年度，丙公司实现净利润600万元。2008年12月，丙公司可供出售金融资产增值300万元。2008年度，丙公司发生亏损1100万元。经调查，出现减值迹象，甲公司预计长期股权投资的可收回金额为3650万元。2009年12月31日，甲公司以4500万元的价格将丙公司股份全部转让。2009年度，丙公司实现净利润900万元。假定不考虑所得税因素。甲公司转让丙公司股份时形成的投资收益为（）万元。l【解析】题目中已经说明2008年末发生减值，则此时点的账面价值必然调整至3650万元；2009年末长期股权投资的账面价值3

66、650+90040%4010（万元）；2009年12月31日转让股权时产生的投资收益45004010+30040%610（万元）。l 练习：某公司将长期持有的W公司长期股权投资出售，共得价款15.8万元，存入银行；该项长期股权投资账面余额为15.2万元，未计提减值准备。会计分录为：借：银行存款158000 贷：长期股权投资152000 投资收益6000l练习：新龙公司对大成公司的股权投资按成本法核算。有关资料及账练习：新龙公司对大成公司的股权投资按成本法核算。有关资料及账务处理如下：务处理如下：（1）2007年年1月新龙公司以银行存款月新龙公司以银行存款100000元购入大成公司股票，元购入大成公司股票，作为长期股权投资。投资时，新龙公司作如下会计分录：作为长期股权投资。投资时，新龙公司作如下会计分录：借：长期股权投资借：长期股权投资大成公司大成公司100000贷：银行存款贷：银行存款100000（2）考虑到大成公司在）考虑到大成公司在2008年度发生严重亏损，其股票市价已年度发生严重亏损，其股票市价已低于账面价值的情况，至低于账面价值的情况，至2008年年12月月31日，预计新龙公司