IPO高级研讨班—财务会计问题—财务报表编制基础PPT课件

《IPO高级研讨班—财务会计问题—财务报表编制基础PPT课件》由会员分享，可在线阅读，更多相关《IPO高级研讨班—财务会计问题—财务报表编制基础PPT课件（59页珍藏版）》请在装配图网上搜索。

1、培 训 目 的 掌 握 IPO拟 上 市 公 司 三 年 又 一 期 申 报 财 务 报 表 的 编 制 基 础 中 若 干 问 题 的 处 理 方 法 国 有 企 业 改 制 中 按 资 产 评 估 结 果 调 账 的 若 干 问 题 以 有 限 责 任 公 司 整 体 变 更 方 式 设 立 的 股 份 有 限 公 司 的 申 报 财 务 报 表 的 编 制 基 础 新 设 股 份 有 限 公 司 模 式 下 财 务 报 表 的 编 制 基 础 集 团 整 体 上 市 时 对 原 有 A股 已 上 市 公 司 的 整 合 及 其 对 申 报 财 务 报 表 编 制 基 础 的 影 响 1

2、主 要 内 容 国 有 企 业 改 制 中 按 资 产 评 估 结 果 调 账 的 若 干 问 题 以 有 限 责 任 公 司 整 体 变 更 方 式 设 立 的 股 份 有 限 公 司 的 申 报 财 务 报 表 的 编 制 基 础 新 设 股 份 有 限 公 司 模 式 下 财 务 报 表 的 编 制 基 础 集 团 整 体 上 市 时 对 原 有 A股 已 上 市 公 司 的 整 合 及 其 对 申 报 财 务 报 表 编 制 基 础 的 影 响 2 国 有 企 业 改 制 中 按 资 产 评 估 结 果 调 账 的 若 干 问 题 3 对 企 业 会 计 准 则 解 释 和 专 家 工

3、 作 组 意 见 关 于 评 估 调 账 的 规 定 的理 解 主 要 规 定 企 业 会 计 准 则 解 释 第 1号 （ 财 会 200714号 ） 第 十 条 ： 企 业 引 入 新 股 东 改 制 为 股 份 有限 公 司 ， 相 关 资 产 、 负 债 应 当 按 照 公 允 价 值 计 量 ， 并 以 改 制 时 确 定 的 公 允 价 值 为 基 础 持 续核 算 的 结 果 并 入 控 股 股 东 的 合 并 财 务 报 表 。 改 制 企 业 的 控 股 股 东 在 确 认 对 股 份 有 限 公 司 的长 期 股 权 投 资 时 ， 初 始 投 资 成 本 为 投 出 资

4、产 的 公 允 价 值 及 相 关 费 用 之 和 。 企 业 会 计 准 则 实 施 问 题 专 家 工 作 组 意 见 （ 2008年 1月 21日 ） 第 四 问 ： 国 有 企 业 经 批 准进 行 公 司 制 改 建 为 股 份 有 限 公 司 的 ， 应 当 按 照 企 业 会 计 准 则 解 释 第 1号 （ 财 会200714号 ） 的 规 定 ， 采 用 公 允 价 值 计 量 相 关 资 产 、 负 债 。 国 有 企 业 经 批 准 改 建 为 有 限 责任 公 司 的 ， 比 照 上 述 原 则 处 理 。 企 业 会 计 准 则 讲 解 2008 第 二 十 一 章

5、“ 企 业 合 并 ” 第 二 节 “ 同 一 控 制 下 企 业 合 并 的 处理 ” ： 在 同 一 控 制 下 的 企 业 合 并 中 ， 被 合 并 方 同 时 进 行 改 制 并 对 资 产 负 债 进 行 评 估 调 账 的 ，应 以 评 估 调 账 后 的 账 面 价 值 并 入 合 并 方 。4 对 企 业 会 计 准 则 解 释 和 专 家 工 作 组 意 见 关 于 评 估 调 账 的 规 定 的理 解 （ 续 ） 目 前 在 会 计 实 务 中 可 以 按 照 资 产 评 估 结 果 调 整 企 业 账 务 的 情 形 非 公 司 制 国 有 企 业 改 建 为 公 司

6、制 企 业 ， 通 常 是 改 建 为 有 限 责 任 公 司 ， 也 可 能 是 按 照 公 司法 的 规 定 “ 一 步 到 位 ” 直 接 改 建 为 股 份 有 限 公 司 注 意 ： 如 果 国 有 企 业 改 建 为 有 限 责 任 公 司 时 已 经 进 行 过 按 照 资 产 评 估 结 果 调 整 账 务 的 处 理 ， 则 以 后 该 有 限 责任 公 司 变 更 为 股 份 有 限 公 司 时 ， 虽 然 也 可 能 需 要 进 行 资 产 评 估 ， 但 一 般 认 为 不 能 再 次 按 照 资 产 评 估 结 果 调 整账 务 在 非 同 一 控 制 下 的 企 业

7、 合 并 中 一 次 性 被 其 他 企 业 收 购 100%股 权 的 企 业 企 业 会 计 准 则 讲 解 2008 第 二 十 一 章 第 三 节 ： 非 同 一 控 制 下 的 企 业 合 并 中 ， 购 买 方 通 过 企 业 合 并 取 得 被 购买 方 100%股 权 的 ， 被 购 买 方 可 以 按 照 合 并 中 确 定 的 可 辨 认 资 产 、 负 债 的 公 允 价 值 调 整 其 账 面 价 值 。 除 此 之 外 ，其 他 情 况 下 被 购 买 方 不 应 因 企 业 合 并 改 记 有 关 资 产 、 负 债 的 账 面 价 值 。 提 示 ： 即 使 处

8、于 不 能 根 据 资 产 评 估 结 果 调 整 账 务 的 情 形 中 ， 也 需 要 注 意 如 有 重 大 的 资 产 评 估 减 值 ， 则 应 考 虑相 关 资 产 是 否 需 要 计 提 减 值 准 备 5 调 账 时 对 于 递 延 税 款 的 考 虑 企 业 改 制 中 递 延 税 款 的 确 认 也 同 样 需 要 遵 循 企 业 会 计 准 则 第 18号 所 得 税 规 定 的 基 本 原 则 就 资 产 评 估 增 值 确 认 递 延 所 得 税 的 前 提 是 调 整 后 的 资 产 、 负 债 账 面 价 值 与 计 税 基 础 存 在 差异 （ 暂 时 性 差

9、异 ） 一 般 情 形 （ 资 产 评 估 调 账 不 改 变 资 产 、 负 债 的 计 税 基 础 ） 递 延 所 得 税 负 债 ： 资 产 计 税 基 础 账 面 价 值 或 负 债 计 税 基 础 账 面 价 值 个 别 报 表 层 面 ： 资 产 评 估 增 值 或 负 债 评 估 减 值 ， 但 计 税 基 础 不 变 的 情 况 下 合 并 报 表 层 面 ： 如 在 合 并 报 表 层 面 基 于 “ 同 一 控 制 下 企 业 合 并 ” 的 处 理 原 则 ， 继 续 保 持 原 先 的 历 史 成 本 基 础 ，在 合 并 报 表 层 面 冲 回 相 应 评 估 增 值

10、 的 ， 则 合 并 报 表 层 面 的 账 面 价 值 与 计 税 基 础 一 致 ， 个 别 报 表 层 面 已 确 认 的上 述 递 延 所 得 税 负 债 应 冲 回 递 延 所 得 税 资 产 ： 资 产 计 税 基 础 账 面 价 值 或 负 债 计 税 基 础 账 面 价 值 个 别 报 表 层 面 ： 资 产 评 估 减 值 或 负 债 评 估 增 值 ， 但 计 税 基 础 不 变 的 情 况 下 合 并 报 表 层 面 ： 一 般 不 会 在 合 并 报 表 层 面 冲 回 资 产 评 估 减 值 或 负 债 评 估 增 值 ， 因 此 由 上 述 原 因 形 成 的 递

11、延 所得 税 资 产 在 合 并 报 表 层 面 相 应 不 作 调 整 提 示 ： 在 考 虑 净 资 产 评 估 价 值 时 ， 需 关 注 潜 在 的 递 延 所 得 税 因 素 ， 并 在 交 易 作 价 时 予 以 充分 考 虑 6 调 账 时 对 于 递 延 税 款 的 考 虑 （ 续 ） 特 殊 情 形 （ 调 账 以 后 的 计 税 基 础 变 为 评 估 值 ） 适 用 情 形 （ 两 种 情 况 ） 改 制 后 企 业 的 出 资 人 已 将 该 项 评 估 增 值 计 入 其 自 身 的 应 纳 税 所 得 额 ， 如 果 改 制 后 企 业 按 照 评 估 增 值 后

12、的 资 产价 值 计 提 的 折 旧 、 摊 销 或 所 结 转 的 成 本 不 允 许 税 前 扣 除 ， 则 将 出 现 重 复 计 税 问 题 对 于 股 份 制 改 制 过 程 中 发 生 的 资 产 评 估 增 值 ， 经 国 资 、 财 政 等 主 管 部 门 确 认 并 计 入 国 家 资 本 金 （ 注 意 不 能 是国 有 法 人 资 本 金 或 者 其 他 形 式 的 国 有 资 本 金 ） 的 ， 其 按 规 定 应 缴 纳 的 企 业 所 得 税 不 予 征 收 ； 同 时 股 份 有 限 公司 可 以 按 照 评 估 后 的 资 产 价 值 计 提 折 旧 或 摊 销

13、 ， 并 在 企 业 所 得 税 税 前 扣 除 （ 目 前 仅 适 用 于 特 大 型 国 有 企 业 集 团 的 改 制 上 市 ， 且 需 经 财 政 部 、 国 家 税 务 总 局 个 案 审 批 ） 举 例 ： 关 于 中 国 长 江 三 峡 工 程 开 发 总 公 司 主 营 业 务 整 体 上 市 过 程 中 资 产 评 估 增 值 有 关 企 业 所 得 税 政策 问 题 的 通 知 （ 财 税 2009161号 ） ： 中 国 长 江 三 峡 工 程 开 发 总 公 司 主 营 业 务 整 体 上 市 中 有 现 金 流 交 易 部 分 确 认 的 824183.32万 元

14、所 得 ，应 按 照 企 业 所 得 税 法 及 其 实 施 条 例 有 关 规 定 缴 纳 企 业 所 得 税 ； 对 其 没 有 实 现 现 金 流 交 易 的 部 分 确认 的 1642176.09万 元 所 得 ， 应 缴 纳 的 企 业 所 得 税 不 征 收 入 库 ， 直 接 转 计 中 国 三 峡 总 公 司 的 国 有 资本 金 。 对 上 述 结 果 评 估 的 资 产 ， 中 国 长 江 电 力 股 份 有 限 公 司 及 其 所 属 分 支 机 构 可 按 评 估 后 的 资 产 价 值 计提 折 旧 或 摊 销 ， 并 在 企 业 所 得 税 税 前 扣 除 。 7

15、调 账 时 对 于 递 延 税 款 的 考 虑 （ 续 ） 特 殊 情 形 （ 调 账 以 后 的 计 税 基 础 变 为 评 估 值 ） （ 续 ） 对 会 计 处 理 的 影 响 个 别 报 表 层 面 ： 资 产 、 负 债 的 调 整 后 账 面 价 值 和 计 税 基 础 均 为 评 估 值 ， 不 存 在 暂 时 性 差 异 ， 因 此 个 别 报 表 层面 不 出 现 递 延 税 款 合 并 报 表 层 面 ： 如 果 在 合 并 报 表 层 面 基 于 “ 同 一 控 制 下 的 企 业 合 并 ” 的 处 理 原 则 ， 将 全 部 或 部 分 评 估 增 值 冲回 ， 使

16、这 些 资 产 、 负 债 在 合 并 报 表 上 显 示 的 账 面 价 值 恢 复 到 调 整 前 的 原 账 面 价 值 的 ， 则 在 合 并 报 表 层 面 将 导致 资 产 的 账 面 价 值 小 于 计 税 基 础 ， 在 相 关 资 产 的 剩 余 使 用 年 限 内 能 产 生 足 够 的 应 纳 税 所 得 额 的 前 提 下 ， 合 并 报 表 层 面 将 确 认 递 延 所 得 税 资 产 提 示 ： 由 于 此 时 能 否 确 认 递 延 所 得 税 资 产 取 决 于 与 评 估 增 值 额 对 应 的 折 旧 、 摊 销 费 用 能 否 税 前 扣 除 ， 因 此

17、 在决 定 确 认 递 延 所 得 税 资 产 之 前 ， 应 当 咨 询 税 务 专 业 人 士 ， 并 且 与 主 管 税 务 机 关 沟 通 确 认 举 例 ： 8 资 产 评 估 结 果 调 账 中 一 些 特 殊 问 题 的 处 理 评 估 基 准 日 到 公 司 制 企 业 成 立 日 之 间 资 产 数 量 发 生 增 减 变 动 的 处 理 评 估 基 准 日 到 公 司 制 企 业 成 立 日 之 间 资 产 数 量 发 生 增 减 变 动 ， 在 公 司 制 企 业 成 立 日 的 处 理方 法 如 下 ： 如 原 评 估 资 产 数 量 减 少 ， 减 少 部 分 原 评

18、 估 确 认 的 差 额 ， 不 再 调 整 账 面 价 值 如 原 评 估 资 产 数 量 增 加 ， 则 增 加 部 分 应 按 照 取 得 资 产 的 实 际 价 值 （ 即 评 估 基 准 日 到 公 司 制 企 业 成 立 日 之 间 的实 际 取 得 成 本 ） 确 认 其 账 面 价 值 ， 也 不 再 按 照 评 估 值 对 其 进 行 调 整 可 以 概 括 为 ： 只 有 评 估 基 准 日 后 评 估 发 生 增 减 值 而 且 调 账 日 仍 存 在 的 资 产 ， 必 须 在 评 估 报告 批 准 的 基 础 上 进 行 调 整 某 项 资 产 在 新 的 公 司 制

19、 企 业 成 立 日 调 整 增 加 的 价 值 =MIN（ 评 估 基 准 日 该 资 产 的 数 量 ， 公 司 制 企 业 成 立 日 该项 资 产 的 数 量 ） （ 该 项 资 产 的 单 位 评 估 价 值 - 该 项 资 产 的 原 单 位 账 面 价 值 ） ； 或 者 某 项 资 产 在 新 的 公 司 制 企 业 成 立 日 调 整 增 加 的 价 值 =评 估 基 准 日 已 存 在 且 公 司 制 企 业 成 立 日 仍 然 存 在 的 该 项资 产 于 公 司 制 企 业 成 立 日 的 原 账 面 价 值 该 项 资 产 的 评 估 增 值 率 9 资 产 评 估

20、结 果 调 账 中 一 些 特 殊 问 题 的 处 理 （ 续 ） 公 司 制 企 业 成 立 日 应 纳 入 账 务 调 整 范 围 的 存 货 数 量 的 确 定 确 定 公 司 制 企 业 成 立 日 应 纳 入 账 务 调 整 范 围 的 存 货 数 量 ， 会 受 到 存 货 成 本 结 转 方 法 的 影 响 举 例 ： 某 种 存 货 在 评 估 基 准 日 的 库 存 数 量 为 2000件 ， 在 评 估 基 准 日 到 公 司 制 企 业 成 立 日 之间 入 库 800件 ， 出 库 700件 ， 在 公 司 制 企 业 成 立 日 的 库 存 数 量 为 2100件 加

21、 权 平 均 法 ： 评 估 基 准 日 到 公 司 制 企 业 成 立 日 之 间 出 库 的 700件 应 当 根 据 评 估 基 准 日 的 库 存 数 与 该 期 间 内 的入 库 数 的 比 例 （ 2000： 800， 即 5： 2） 分 摊 到 这 两 部 分 存 货 ， 也 就 是 这 700件 出 库 数 中 有 500件 来 自 评 估 基 准日 的 库 存 ， 另 外 200件 来 自 此 期 间 入 库 的 存 货 。 相 应 地 ， 公 司 制 企 业 成 立 日 的 2100件 存 货 中 ， 由 评 估 基 准 日 的 库 存 结 转 而 来 的 库 存 为 15

22、00件 ， 另 有 600件 为 评 估 基 准 日 到 公 司 制 企 业 成 立 日 之 间 入 库 先 进 先 出 法 ： 评 估 基 准 日 到 公 司 制 企 业 成 立 日 之 间 出 库 的 700件 均 为 评 估 基 准 日 的 库 存 ， 也 就 是 公 司 制 企 业成 立 日 的 库 存 中 ， 由 评 估 基 准 日 的 库 存 结 转 而 来 的 库 存 为 1300件 （ 2000-700） 对 “ 存 货 ” 项 目 的 调 整 金 额 由 评 估 基 准 日 的 库 存 结 转 而 来 的 库 存 数 量 占 公 司 制 企 业 成 立日 该 种 存 货 的

23、结 存 数 量 的 比 例 资 产 评 估 报 告 所 示 评 估 基 准 日 各 该 种 存 货 评 估 增 （ 减 ） 值总 额 10 资 产 评 估 结 果 调 账 中 一 些 特 殊 问 题 的 处 理 （ 续 ） 评 估 基 准 日 到 公 司 制 企 业 成 立 日 之 间 资 产 折 旧 与 摊 销 的 处 理 目 前 的 会 计 规 范 没 有 明 文 规 定 ， 实 务 上 主 要 有 以 下 三 种 做 法 ： 改 制 后 企 业 的 入 账 价 值 资 产 的 评 估 净 值 在 评 估 基 准 日 到 公 司 制 企 业 成 立 日 之 间 的 期 间 内 按 照 原

24、账 面 价 值计 提 的 折 旧 和 摊 销 额 （ 或 账 务 调 整 日 的 调 整 前 账 面 价 值 +(评 估 基 准 日 的 评 估 价 值 -评 估 基 准 日 的 原 账 面 价值 )） 改 制 后 企 业 的 入 账 价 值 资 产 的 评 估 净 值 在 评 估 基 准 日 到 公 司 制 企 业 成 立 日 之 间 的 期 间 内 按 照 评 估 值 计 提的 折 旧 和 摊 销 额 证 监 会 以 往 的 观 点 似 乎 偏 向 于 该 种 方 法 ： 原 股 票 发 行 审 核 标 准 备 忘 录 第 1号 第 九 条 实 务 中 应 用 该 种 方 法 时 ， 可

25、以 使 用 “ 评 估 增 值 率 ” 指 标 简 化 计 算 过 程 直 接 按 照 资 产 的 评 估 净 值 作 为 公 司 制 企 业 的 入 账 价 值 ， 不 调 整 折 旧 或 摊 销 我 们 认 为 ， 由 于 目 前 没 有 明 文 规 定 不 得 使 用 其 中 的 任 何 一 种 方 法 ， 所 以 这 三 种 方 法 都 是 可以 使 用 的 ， 但 在 同 一 企 业 集 团 内 部 应 保 持 一 贯 性 11 资 产 评 估 结 果 调 账 中 一 些 特 殊 问 题 的 处 理 （ 续 ） 子 公 司 净 资 产 评 估 增 值 导 致 母 公 司 长 期 股

26、权 投 资 评 估 增 值 的 处 理 两 类 不 同 的 下 属 企 业 （ 按 照 其 在 集 团 整 体 改 制 上 市 时 的 状 态 分 类 ） 第 一 类 下 属 企 业 ： 在 以 前 就 已 经 根 据 国 企 改 制 相 关 政 策 规 定 ， 改 建 为 由 公 司 法 规 范 的 有 限 责 任 公 司 或 股份 有 限 公 司 ， 在 本 次 集 团 整 体 改 制 中 虽 然 需 要 纳 入 资 产 评 估 范 围 ， 但 其 自 身 无 需 再 进 行 二 次 改 制 ， 继 续 保 持原 先 的 企 业 组 织 形 式 第 二 类 下 属 企 业 ： 直 到 集

27、团 整 体 改 制 前 ， 仍 然 是 非 公 司 制 企 业 （ 如 全 民 所 有 制 企 业 或 集 体 所 有 制 企 业 ） ， 本次 为 了 集 团 整 体 上 市 之 目 的 ， 需 要 同 步 改 制 为 公 司 制 企 业 ， 然 后 才 能 装 入 为 集 团 整 体 上 市 目 的 而 组 建 的 股 份 有 限 公 司 下 属 企 业 自 身 在 集 团 整 体 改 制 时 的 处 理 第 一 类 下 属 企 业 ： 其 自 身 的 财 务 报 表 上 无 需 就 本 次 集 团 整 体 改 制 中 的 资 产 再 次 评 估 增 值 进 行 账 务 调 整 ， 各 项

28、资 产 、 负 债 继 续 维 持 其 原 先 的 会 计 计 量 基 础 第 二 类 下 属 企 业 ： 在 其 自 身 的 财 务 报 表 上 ， 需 要 对 其 自 身 的 资 产 评 估 增 值 进 行 账 务 调 整 改 制 后 设 立 的 股 份 公 司 个 别 报 表 层 面 的 处 理 无 论 是 第 一 类 还 是 第 二 类 下 属 企 业 ， 均 按 照 整 体 改 制 时 的 评 估 值 作 为 长 期 股 权 投 资 的 计 量 基 础 兼 顾 公 司 法 及 相 关 法 规 、 规 章 对 注 册 资 本 和 实 收 股 本 的 要 求 12 资 产 评 估 结 果

29、 调 账 中 一 些 特 殊 问 题 的 处 理 （ 续 ） 子 公 司 净 资 产 评 估 增 值 导 致 母 公 司 长 期 股 权 投 资 评 估 增 值 的 处 理 （ 续 ） 改 制 后 母 公 司 合 并 财 务 报 表 上 对 子 公 司 各 项 资 产 、 负 债 的 计 量 基 本 要 求 ： 由 于 改 制 后 设 立 的 股 份 有 限 公 司 及 其 子 公 司 （ 以 下 统 称 “ 上 市 集 团 ” ） 是 由 其 控 股 股 东 （ 国 有 企 业 集 团 ）重 组 改 制 而 来 ， 上 市 集 团 业 务 在 重 组 前 和 重 组 后 均 受 同 一 方

30、控 制 且 该 控 制 并 非 暂 时 性 ， 故 重 组 被 视 为 于 同 一 控 制 下进 行 的 企 业 合 并 。 因 此 ， 需 要 在 上 市 集 团 的 合 并 报 表 层 面 上 体 现 企 业 会 计 准 则 第 20号 企 业 合 并 及 其 配 套 规定 中 对 同 一 控 制 下 企 业 合 并 的 会 计 处 理 原 则 当 该 等 下 属 企 业 中 的 子 公 司 的 各 项 资 产 、 负 债 被 纳 入 上 市 集 团 的 合 并 财 务 报 表 时 ， 应 当 以 相 关 资 产 、 负 债 在 该 等 子 公 司 的 账 面 价 值 （ 而 不 是 本

31、次 为 了 整 体 重 组 上 市 之 目 的 而 进 行 的 评 估 的 结 果 ） 为 基 础 第 一 类 下 属 企 业 ： 其 各 项 资 产 、 负 债 应 当 以 在 该 等 子 公 司 自 身 财 务 报 表 上 体 现 的 账 面 价 值 纳 入 上 市 集 团 的 合 并 财 务报 表 ， 并 以 此 为 基 础 计 算 后 续 的 折 旧 、 摊 销 等 成 本 结 转 金 额 ， 而 不 再 按 照 “ 大 改 制 ” 时 的 再 次 评 估 增 值 情 况 对 纳 入上 市 集 团 合 并 财 务 报 表 的 该 等 子 公 司 各 项 资 产 、 负 债 的 价 值

32、进 行 调 整 上 市 集 团 在 编 制 合 并 财 务 报 表 时 ， 对 于 母 公 司 个 别 报 表 层 面 确 认 的 “ 大 改 制 ” 中 的 再 次 评 估 增 值 金 额 应 予 以转 回 ， 即 在 编 制 合 并 抵 销 分 录 时 ， 首 先 冲 减 母 公 司 长 期 股 权 投 资 中 的 “ 大 改 制 ” 再 次 评 估 增 值 部 分 ， 并 相 应 调减 资 本 公 积 。 如 果 该 等 子 公 司 在 “ 大 改 制 ” 中 的 再 次 评 估 增 值 金 额 较 大 ， 可 能 导 致 上 市 集 团 合 并 资 产 负 债 表上 显 示 的 “ 资

33、 本 公 积 股 本 溢 价 ” 余 额 为 负 数 13 资 产 评 估 结 果 调 账 中 一 些 特 殊 问 题 的 处 理 （ 续 ） 子 公 司 净 资 产 评 估 增 值 导 致 母 公 司 长 期 股 权 投 资 评 估 增 值 的 处 理 （ 续 ） 改 制 后 母 公 司 合 并 财 务 报 表 上 对 子 公 司 各 项 资 产 、 负 债 的 计 量 （ 续 ） 第 二 类 下 属 企 业 ： 两 种 处 理 方 法 在 合 并 报 表 层 面 上 不 确 认 该 等 评 估 增 值 ， 该 等 子 公 司 的 各 项 资 产 、 负 债 仍 以 “ 小 改 制 ” 前

34、的 原 账 面 价 值 纳 入 上市 集 团 的 合 并 财 务 报 表 。 即 ， 与 “ 大 改 制 ” 同 时 进 行 的 “ 小 改 制 ” 的 评 估 增 值 在 合 并 财 务 报 表 上 需 予 以 冲 回 ，同 时 调 整 合 并 财 务 报 表 上 的 资 本 公 积 在 合 并 报 表 层 面 上 确 认 该 等 评 估 增 值 ， 该 等 子 公 司 的 各 项 资 产 、 负 债 以 “ 小 改 制 ” 后 的 账 面 价 值 （ 即 评 估 值 ） 作 为 持 续 核 算 的 基 础 纳 入 上 市 集 团 的 合 并 财 务 报 表优 点 ： 根 据 企 业 会 计

35、 准 则 解 释 、 讲 解 和 专 家 工 作 组 意 见 的 规 定 ， 此 时 以 评 估 调 账 后 的 账 面 价 值 纳 入 上 市 集 团 合并 财 务 报 表 ， 与 同 一 控 制 下 企 业 合 并 会 计 处 理 的 基 本 原 则 并 不 矛 盾 这 种 做 法 能 使 上 市 集 团 中 的 所 有 子 公 司 ， 无 论 “ 小 改 制 ” 在 何 时 进 行 ， 其 资 产 和 负 债 在 上 市 集 团 合 并 财务 报 表 上 的 计 量 都 能 有 一 个 统 一 的 基 础 ， 即 基 于 该 等 资 产 、 负 债 在 各 该 子 公 司 自 身 的 账

36、 面 价 值 会 计 核 算 和 合 并 报 表 编 制 也 较 为 简 便 ， “ 第 二 类 下 属 企 业 ” 中 的 子 公 司 无 需 为 了 编 制 其 个 别 财 务 报 表 和集 团 合 并 报 表 的 目 的 而 分 别 设 置 两 套 固 定 资 产 账 簿 14 资 产 评 估 结 果 调 账 中 一 些 特 殊 问 题 的 处 理 （ 续 ） 评 估 报 告 中 的 成 新 率 与 固 定 资 产 剩 余 可 使 用 年 限 估 计 的 关 系 管 理 层 可 能 会 利 用 评 估 报 告 中 披 露 的 各 项 固 定 资 产 成 新 率 作 为 估 计 剩 余 可

37、 使 用 年 限 的 参 考 依 据之 一 举 例 ： 某 项 固 定 资 产 （ 一 架 飞 机 ） 于 1988年 12月 31日 取 得 ， 成 本 为 2亿 元 ， 预 计 净 残 值 为 零 ， 最初 估 计 其 使 用 年 限 为 20年 （ 即 于 2008年 末 提 足 折 旧 ） 。 在 一 次 以 2003年 12月 31日 为 基 准 日 的 评估 中 （ 此 时 该 项 资 产 已 使 用 15年 ， 按 原 先 确 定 的 折 旧 年 限 20年 计 算 ， 剩 余 使 用 年 限 为 5年 ） 。 则评 估 基 准 日 该 项 固 定 资 产 的 账 面 净 值 应

38、 为 5000万 元 （ 已 计 提 的 折 旧 占 应 计 折 旧 总 额 的 75%） 。评 估 师 在 该 次 评 估 报 告 中 披 露 该 资 产 的 成 新 率 为 35%（ 即 剩 余 可 使 用 年 限 为 7年 而 不 是 5年 ） 。此 时 ， 修 正 后 的 该 项 固 定 资 产 预 计 使 用 年 限 总 数 为 22年 （ =自 购 买 日 起 到 评 估 基 准 日 止 已 实 际 使 用 的 年 限 15年 +按 照 评 估 报 告 中 披 露 的 成 新 率 估 计 的 剩 余 使 用 年 限 7年 ） 问 题 ： 从 会 计 准 则 角 度 讲 ， 此 项

39、剩 余 使 用 年 限 的 变 更 可 能 不 予 承 认 （ 该 项 固 定 资 产 处 于 一 个 同一 控 制 下 的 集 团 内 ， 故 其 剩 余 可 使 用 年 限 仍 为 5年 ） 。 如 何 消 除 该 项 不 一 致 ？ 15 资 产 评 估 结 果 调 账 中 一 些 特 殊 问 题 的 处 理 （ 续 ） 评 估 报 告 中 的 成 新 率 与 固 定 资 产 剩 余 可 使 用 年 限 估 计 的 关 系 （ 续 ） 应 主 要 考 虑 以 下 因 素 ： 该 项 差 异 不 是 会 计 政 策 差 异 ， 只 是 一 个 对 固 定 资 产 剩 余 可 使 用 年 限

40、 的 估 计 问 题 。 但 在 任 何 时 点 上 ， 对 同 一 项 固 定 资产 的 剩 余 可 使 用 年 限 的 估 计 只 能 有 一 个 应 当 依 据 新 确 定 的 剩 余 使 用 年 限 （ 7年 ） 修 正 原 先 的 会 计 估 计 （ 5年 ） 。 新 的 会 计 估 计 可 以 视 为 管 理 层 根 据 “ 估 计 基 础 变 化 ， 或 者 取 得 新 信 息 、 积 累 更 多 经 验 以 及 后 来 的 发 展 变 化 ”（ 企 业 会 计 准 则 第 28号 会 计 政 策 、 会 计 估 计 变 更 和 差 错 更 正 第 八 条 ） 而 重 新 作 出

41、 的 一 项 估 计 此 时 需 要 从 管 理 层 获 取 关 于 该 项 新 的 会 计 估 计 的 声 明 书 ， 并 要 求 管 理 层 就 该 项 会 计 估 计 变 更 履 行 其 内 部 的 决 策程 序 我 们 应 当 与 资 产 评 估 机 构 密 切 配 合 ， 并 关 注 其 工 作 的 进 展 情 况 ， 以 避 免 不 恰 当 地 高 估 成 新 率 ， 从 而 延 长 对 剩 余 使 用年 限 的 估 计 16 与 资 产 评 估 增 值 相 关 的 境 内 外 准 则 “ 执 行 差 异 ” 主 要 成 因 按 内 地 相 关 法 律 法 规 ， 企 业 进 行

42、公 司 制 改 制 时 对 资 产 和 负 债 进 行 评 估 ， 并 以 评 估 价 值 为 基 础 确 认 为 相 关 资产 和 负 债 的 认 定 成 本 ； 在 H股 报 告 中 ， 有 的 调 整 为 改 制 前 的 原 账 面 值 ， 有 的 按 重 估 价 值 报 告 ， 形 成 A股 和 H股 报 告 的 差 异 内 地 和 香 港 准 则 制 定 机 构 对 “ 执 行 差 异 ” 的 立 场 “ 公 会 与 中 国 会 计 准 则 委 员 会 同 意 ， 同 一 企 业 今 后 在 处 理 上 述 的 选 择 差 异 及 执 行 差 异 时 ， 其 A、 H股 报 告 必须

43、 采 用 相 同 的 会 计 处 理 方 法 。 在 以 往 的 A、 H股 报 告 中 已 经 存 在 的 差 异 ， 能 一 致 的 尽 量 更 改 为 一 致 ， 而 在 更改 上 存 在 实 际 困 难 的 ， 亦 应 以 分 步 到 位 方 式 达 成 一 致 。 ” 更 新 文 件 第 1号 （ 2009年 3月 ） 中 国 企 业会 计 准 则 与 香 港 会 计 准 则 持 续 等 效 文 本 最 新 进 展 2009年 8月 26日 ， IASB在 其 年 度 改 进 项 目 中 通 过 修 订 国 际 财 务 报 告 准 则 第 1号 首 次 采 用 国 际 财 务 报 告

44、 准 则 ， 承 诺 对 这 一 问 题 进 行 修 改 ， 把 允 许 首 次 采 用 者 将 其 原 先 执 行 的 会 计 准 则 体 系 下 的 重 估 值 作 为“ 认 定 成 本 ” 的 豁 免 的 适 用 范 围 扩 大 到 在 首 次 采 用 IFRS之 后 ， 在 其 首 份 IFRS财 务 报 表 的 涵 盖 期 间 内 发 生 的某 些 事 项 ， 如 私 有 化 或 IPO等 2010年 5月 7日 正 式 发 布 该 项 修 订 ， 允 许 首 次 公 开 发 行 股 票 的 公 司 将 改 制 上 市 过 程 中 确 定 的 重 估 价 作 为 认 定成 本 入 账

45、 ， 并 进 行 追 溯 调 整 。 此 举 有 效 解 决 了 中 国 企 业 改 制 上 市 过 程 中 因 资 产 重 估 引 发 的 会 计 问 题 17 在 申 报 财 务 报 表 审 计 中 关 注 按 照 评 估 值 进 行 账 务 调 整 的 合 规 性 是 否 属 于 可 以 按 照 评 估 价 值 调 整 资 产 、 负 债 账 面 价 值 的 情 形 作 为 账 务 调 整 依 据 的 资 产 评 估 报 告 是 否 已 经 按 照 有 关 规 定 履 行 了 核 准 或 备 案 手 续 在 账 务 调 整 时 ， 作 为 账 务 调 整 依 据 的 资 产 评 估 报

46、告 是 否 尚 在 其 有 效 期 内 股 份 有 限 公 司 成 立 时 的 “ 资 产 划 拨 清 单 ” 所 列 明 的 进 入 股 份 有 限 公 司 的 资 产 、 负 债 的 范 围是 否 与 作 为 账 务 调 整 依 据 的 资 产 评 估 报 告 一 致 账 务 调 整 的 基 本 账 务 处 理 和 特 殊 问 题 处 理 是 否 与 本 部 分 前 述 的 说 明 相 符 在 股 份 有 限 公 司 成 立 后 ， 原 企 业 的 相 关 资 产 是 否 及 时 过 户 到 新 公 司 ， 至 少 在 权 属 过 户 问 题方 面 不 应 当 存 在 重 大 的 不 确

47、定 性 目 前 实 务 中 为 大 型 国 有 企 业 集 团 改 制 上 市 目 的 而 设 立 的 股 份 有 限 公 司 ， 在 设 立 阶 段 通 常 会 采 用分 期 缴 纳 出 资 的 方 式 第 一 期 ： 各 发 起 人 首 先 以 相 当 于 股 份 有 限 公 司 注 册 资 本 30%的 货 币 资 金 出 资 ， 完 成 股 份 有 限 公 司 的 设 立 登 记 程 序 第 二 期 ： 发 起 人 再 将 经 营 性 资 产 （ 包 括 下 属 企 业 股 权 ） 投 入 股 份 有 限 公 司 ， 同 时 办 理 实 收 股 本 的 变 更 登 记 ， 至 此 重组

48、 才 真 正 完 成 18 以 有 限 责 任 公 司 整 体 变 更 方 式 设 立 的 股 份 有 限 公 司 的 申 报 财 务 报 表 的 编制 基 础 19 对 设 立 前 各 年 度 /期 间 的 处 理 基 本 原 则 变 更 后 的 股 份 有 限 公 司 在 对 来 源 于 原 有 限 责 任 公 司 的 各 项 资 产 、 负 债 进 行 计 量 时 ， 应 当 保持 这 些 资 产 、 负 债 在 原 有 限 责 任 公 司 账 面 上 的 原 账 面 价 值 基 础 ， 而 不 能 对 其 按 评 估 值 进 行调 整 原 有 限 责 任 公 司 自 年 初 至 变 更

49、 日 止 期 间 的 经 营 成 果 和 现 金 流 量 应 当 纳 入 股 份 有 限 公 司 在 变更 当 年 度 的 利 润 表 和 现 金 流 量 表 ； 原 有 限 责 任 公 司 变 更 当 年 的 年 初 资 产 负 债 表 应 当 作 为 变更 当 年 年 末 的 资 产 负 债 表 上 的 期 初 比 较 数 列 示 （ 除 当 年 度 内 发 生 同 一 控 制 下 企 业 合 并 等 需调 整 期 初 比 较 数 据 的 特 殊 情 况 外 ） 20 对 设 立 前 各 年 度 /期 间 的 处 理 （ 续 ） 具 体 处 理 申 报 财 务 报 表 中 对 于 变 更

50、日 之 前 的 各 期 间 或 时 点 的 金 额 ， 应 当 按 变 更 前 的 原 有 限 责 任 公 司的 历 史 财 务 信 息 列 报 。 申 报 财 务 报 表 中 对 于 变 更 发 生 年 度 的 利 润 表 和 现 金 流 量 表 只 需 列 报全 年 发 生 数 （ 与 申 报 期 内 的 其 他 年 度 一 样 处 理 ） ， 无 需 分 段 列 报 该 年 度 内 变 更 前 和 变 更 后的 利 润 和 现 金 流 量 信 息 变 更 日 之 前 各 时 点 的 资 产 负 债 表 的 “ 股 东 权 益 ” 部 分 应 当 反 映 原 有 限 责 任 公 司 的 权

51、 益 结 构 ；变 更 日 之 后 各 时 点 的 资 产 负 债 表 的 “ 股 东 权 益 ” 部 分 应 当 反 映 股 份 有 限 公 司 的 权 益 结 构 ；发 生 变 更 的 年 度 的 股 东 权 益 变 动 表 中 应 当 反 映 出 变 更 日 所 发 生 的 所 有 者 权 益 各 项 目 之 间 的内 部 结 转 （ 即 把 原 有 限 责 任 公 司 的 权 益 结 构 变 为 股 份 有 限 公 司 的 权 益 结 构 ） 过 程 对 于 采 用 有 限 责 任 公 司 整 体 变 更 方 式 设 立 的 发 行 人 而 言 ， 通 常 仍 应 披 露 最 近 三

52、年 及 一 期 的资 产 负 债 表 和 现 金 流 量 表 21 对 于 由 有 限 责 任 公 司 整 体 变 更 设 立 的 股 份 有 限 公 司 在 设 立 时 的 验 资 和 审计 有 限 责 任 公 司 变 更 为 股 份 有 限 公 司 的 基 准 日 净 资 产 审 计 折 股 的 基 础 是 有 限 责 任 公 司 的 母 公 司 这 一 法 律 主 体 的 个 别 报 表 （ 而 不 是 合 并 报 表 ） 所 示 的净 资 产 值 。 相 应 地 ， 净 资 产 专 项 审 计 的 对 象 仅 包 括 变 更 基 准 日 的 个 别 报 表 ， 不 包 含 合 并 财务

53、 报 表 鉴 于 该 审 计 的 目 的 是 确 定 可 供 折 股 的 净 资 产 金 额 ， 因 此 审 计 报 告 后 通 常 仅 需 附 资 产 负 债 表及 其 相 关 附 注 ， 无 需 附 利 润 表 、 现 金 流 量 表 、 股 东 权 益 变 动 表 及 相 关 附 注 。 同 时 ， 资 产 负债 表 及 其 附 注 仅 需 列 报 基 准 日 时 点 数 ， 无 需 列 报 前 期 比 较 数 据 及 增 减 变 动 情 况 （ 实 务 中 需注 意 ： 不 同 的 主 管 政 府 部 门 对 这 一 点 可 能 要 求 不 同 ， 因 此 应 注 意 提 请 公 司

54、与 所 有 相 关 政 府部 门 确 认 ） 审 计 报 告 应 当 遵 循 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则 第 1601号 对 特 殊 目 的 审 计 业 务 出 具 审 计报 告 而 不 是 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则 第 1501号 审 计 报 告 22 对 于 由 有 限 责 任 公 司 整 体 变 更 设 立 的 股 份 有 限 公 司 在 设 立 时 的 验 资 和 审计 （ 续 ） 有 限 责 任 公 司 变 更 为 股 份 有 限 公 司 时 的 变 更 验 资 如 果 在 实 务 中 遇 到 有 限 责 任 公 司 整 体 变 更 为 股 份 有

55、限 公 司 时 ， 工 商 登 记 机 关 要 求 按 照 经 评估 后 的 净 资 产 折 股 的 情 形 ， 可 建 议 客 户 与 主 管 工 商 登 记 机 关 沟 通 ， 尽 可 能 妥 善 解 决 这 一 问题 有 限 责 任 公 司 按 经 审 计 的 账 面 净 资 产 值 折 股 整 体 变 更 为 股 份 有 限 公 司 的 验 资 ， 在 实 务 上 一般 作 为 变 更 验 资 处 理 ， 执 行 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则 第 1602号 验 资 及 其 指 南 中 对变 更 验 资 的 取 证 和 审 验 要 求 此 类 验 资 报 告 的 正 文

56、中 通 常 作 如 下 表 述 ： “ 经 我 们 审 验 ， 截 至 变 更 日 止 ， 贵 公 司 （ 筹 ） 之 全 体 发 起 人 已 按发 起 人 协 议 、 章 程 之 规 定 以 其 拥 有 的 有 限 公 司 截 至 基 准 日 止 经 评 估 的 净 资 产 人 民 币 评 估 值 元 ， 作 价 人 民币 经 审 计 的 账 面 值 元 ， 其 中 人 民 币 元 折 合 为 贵 公 司 （ 筹 ） 的 股 本 ， 股 份 总 额 为 股 ， 每 股 面 值 元 ，缴 纳 注 册 资 本 人 民 币 元 整 ， 余 额 作 为 资 本 公 积 ” 23 申 报 财 务 报

57、表 报 告 期 内 发 生 同 一 控 制 下 重 组 的 处 理 一 般 处 理 原 则 变 更 前 的 合 并 财 务 报 表 是 按 报 告 期 各 年 实 际 存 在 的 公 司 架 构 构 成 实 体 编 制 的 ， 一 般 不 会 涉及 复 杂 的 剥 离 调 整 和 架 构 模 拟 问 题 如 报 告 期 内 发 生 同 一 控 制 下 重 组 的 ， 应 遵 循 首 次 公 开 发 行 股 票 并 上 市 管 理 办 法 第 十二 条 发 行 人 最 近 3年 内 主 营 业 务 没 有 发 生 重 大 变 化 的 适 用 意 见 证 券 期 货 法 律 适 用 意 见 第三

58、号 （ 证 监 会 公 告 200822号 ） 等 有 关 规 定 首 先 应 当 根 据 企 业 会 计 准 则 第 20号 企 业 合 并 及 其 应 用 指 南 、 相 关 解 释 和 讲 解 ， 以及 相 关 的 专 家 工 作 组 意 见 等 ， 判 断 该 项 重 组 是 否 构 成 一 项 企 业 合 并 ； 如 果 是 ， 则 属 于 同 一控 制 下 的 企 业 合 并 还 是 非 同 一 控 制 下 的 企 业 合 并 。 再 分 别 依 据 适 用 的 会 计 准 则 进 行 会 计 处 理 和 报 表 披 露 对 于 构 成 同 一 控 制 下 企 业 合 并 的 ，

59、在 编 制 合 并 财 务 报 表 时 ， 应 当 视 同 参 与 合 并 各 方 在 最 终 控 制 方 开 始 实 施 控制 时 即 以 目 前 的 状 态 存 在 ， 据 以 对 合 并 财 务 报 表 中 的 前 期 比 较 数 据 进 行 调 整 提 示 对 于 报 告 期 内 发 生 的 重 组 交 易 ， 需 要 特 别 注 意 分 清 “ 同 一 控 制 下 的 企 业 合 并 ” 和 “ 收 购 少数 股 权 ” 两 者 的 界 限 24 申 报 财 务 报 表 报 告 期 内 发 生 同 一 控 制 下 重 组 的 处 理 （ 续 ） 识 别 同 一 控 制 下 的 合 并

60、 和 收 购 少 数 股 权 案 例 背 景 ： 拟 上 市 公 司 （ A） 向 其 实 际 控 制 人 或 者 实 际 控 制 人 控 制 的 其 他 企 业 （ B） 收 购 C公 司 的 部 分 股 权 ， 并 向 C公 司 的 另 一 股 东 D收 购 C公 司 的 另 一 部 分 股 权 ， 交 易 完 成 后 A取 得 对C的 财 务 、 经 营 决 策 的 控 制 权 ， C成 为 A的 子 公 司 。 问 题 ： 如 何 对 上 述 重 组 交 易 定 性 和 进 行 会 计 处 理 ？ 25A（拟上市公司） C（收购标的公司） D收购B（实际控制人） 申 报 财 务 报 表

61、 报 告 期 内 发 生 同 一 控 制 下 重 组 的 处 理 （ 续 ） 识 别 同 一 控 制 下 的 合 并 和 收 购 少 数 股 权 （ 续 ） 鉴 于 实 务 的 复 杂 性 ， 此 类 交 易 的 会 计 处 理 应 当 根 据 公 司 以 及 交 易 事 项 所 处 的 具 体 环 境 进 行综 合 分 析 ， 可 能 在 很 大 程 度 上 涉 及 相 当 主 观 的 判 断 。 注 意 ： 以 下 介 绍 的 仅 仅 是 通 常 的 考 虑 方 式 ， 仅 可 作 为 一 般 参 考 之 用 。 对 于 实 务 中 遇 到 的 复 杂 案 例 ， 建 议 咨 询技 术 部

62、 的 意 见 分 析 此 类 问 题 的 切 入 点 首 先 需 要 明 确 交 易 中 所 涉 及 的 企 业 合 并 的 性 质 ， 即 属 于 同 一 控 制 下 的 企 业 合 并 还 是 非 同 一 控 制 下 的 企 业 合 并 其 次 需 要 明 确 两 项 收 购 交 易 之 间 的 关 系 ， 即 这 两 项 股 权 收 购 交 易 是 否 应 视 为 同 一 项 企 业 合 并 交 易 的 两 个 组 成部 分 ， 还 是 两 个 彼 此 独 立 的 交 易 再 次 需 要 确 定 两 项 交 易 发 生 的 先 后 顺 序 26 申 报 财 务 报 表 报 告 期 内 发

63、 生 同 一 控 制 下 重 组 的 处 理 （ 续 ） 识 别 同 一 控 制 下 的 合 并 和 收 购 少 数 股 权 （ 续 ） 主 要 考 虑 的 因 素 （ 1） 交 易 发 生 之 前 ， 实 际 控 制 人 或 者 实 际 控 制 人 控 制 的 其 他 企 业 （ B） 是 否 具 有 对 C的 财 务 、 经 营 决 策 的 控制 权 ， 也 就 是 A和 C是 否 在 交 易 发 生 之 前 就 处 于 同 一 控 制 下 ， 并 且 该 控 制 是 非 暂 时 性 的 ？ （ 2） A收 购 B所 持 的 C公 司 部 分 股 权 的 交 易 ， 与 收 购 D所 持

64、的 C公 司 部 分 股 权 的 交 易 ， 是 否 为 相 关 连 的 交 易（ linked transaction） ， 因 而 需 作 为 一 个 整 体 进 行 会 计 处 理 ？ 参 考 IAS27（ 2008年 1月 修 订 ） 第 33段 中 的 表 述 ， 从 以 下 角 度 分 析 ： 两 项 交 易 是 否 同 时 谈 判 达 成 或 计 划 ， 是 否 互 为 前 提 ； 两 次 股 权 收 购 是 否 用 以 实 现 一 项 整 体 经 济 利 益 ， 本 质 上 是 同 一 项 交 易 的 两 个 组 成 部 分 ； 是 否 两 项 交 易 单 独 看 均 不 具

65、有 经 济 实 质 ， 而 只 有 作 为 一 个 整 体 来 看 时 才 是 具 有 经 济 实 质 的 ； D与 A、 B之 间 是 否 存 在 同 一 控 制 关 系 或 者 其 他 形 式 的 关 联 方 关 系 。 （ 3） 如 果 在 上 述 第 （ 2） 步 中 已 经 明 确 两 项 交 易 是 互 相 独 立 而 不 是 相 关 连 的 ， 则 两 项 交 易 发 生 的 先 后 顺 序 如何 ； 在 较 早 的 交 易 完 成 之 后 、 较 后 的 交 易 发 生 之 前 这 段 期 间 内 ， A对 C是 否 已 经 具 有 控 制 、 共 同 控 制 或 者 重 大影

66、 响 ？ 27 申 报 财 务 报 表 报 告 期 内 发 生 同 一 控 制 下 重 组 的 处 理 （ 续 ） 识 别 同 一 控 制 下 的 合 并 和 收 购 少 数 股 权 （ 续 ） 后 续 分 析 所 依 据 的 基 本 假 定 两 次 股 权 交 易 之 间 不 存 在 关 连 ， 彼 此 独 立 （ 否 则 应 作 为 一 项 企 业 合 并 交 易 进 行 会 计 处 理 ） B和 D均 把 各 自 在 C公 司 中 所 持 的 全 部 股 权 一 次 转 让 给 A， 交 易 后 B和 D均 不 再 持 有 C公 司 的 股 权 交 易 前 后 C公 司 的 各 股 东 对 C的 控 制 权 比 例 均 完 全 取 决 于 对 C的 持 股 比 例 交 易 前 后 A的 最 终 控 制 方 及 其 所 控 制 的 其 他 企 业 均 不 持 有 C的 股 权 几 种 可 能 的 结 论 分 步 实 现 的 非 同 一 控 制 下 企 业 合 并 C与 A、 B并 非 处 于 同 一 控 制 下 ， 且 B和 D单 独 都 不 能 控 制 C C与 A、 B并 非