我国政府会计报表合并问题的研究分析 财务管理专业

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1、关于我国政府会计报表合并问题的研究摘 要：以权责发生制作为基础，集中体现和反映政府的财务信息、可持续发展能力和偿债能力是权责发生制下的政府综合财务报告。权责发生制的综合财务报告的核心是政府合并财务报表，政府财务报表承载着政府许多的有用性财务信息。由于政府功能的多样性导致其管理下的各种机构形成了复杂的财务关系，其中合并问题最值得探讨。本论文首先对合并主体与被合并实体的作了简单的分析，接着对合并的具体内容进行详细分析，最后以合并财产负债表为例，分析政府财务报表合并流程。关键词：政府会计；政府综合财务报告；会计报表合并RESEARCH ON THE CONSOLIDATION OF GOVERNME

2、NT ACCOUNTING STATEMENTSAbstract:On the basis of accrual basis, the comprehensive financial report of the government under accrual basis mainly reflects and releases the financial information, sustainable development ability and debt-paying ability of the government. The core of accrual-based compre

3、hensive financial report is the government consolidated financial statements, which carries a lot of useful financial information of the government. Due to the diversity of government functions, the various institutions under its management have formed complex financial relationships, among which th

4、e merger issue is the most worthy of discussion. This paper first introduces the concept of government accounting. Then it makes a simple analysis of the main body of the merger and the merged entity. Then it makes a detailed analysis of the specific content of the merger. Finally, it takes the cons

5、olidated balance sheet as an example to analyze the process of the consolidation of government financial statements.Key words:Government consolidated financial report;Government consolidated financial statements;government accounting;Scope of merger subject;Merge content;Merging process一、绪论（一）选题背景为推

6、进国家现代化的高度，“建立权责发生制的政府综合财务报告”首次在十八届三中全会的中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定中提出。2014年12月12日，国务院对各省、自治区、直辖市人民政府，国务院各部委、各直属机构发出国务院关于批转财故部权资发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知（以下简称通知），该通知首先就提出建立权责发生制政府综合财务报告制度的重要意义:我国现行的政务财务报告制度主要反映政府年度预算执行的情况，对加强预算管理和监督发挥了重要作用。但是在如今经济不断发展变更的时代，如果只是实行决算报告制度，无法全面且科学地反映政府资产负债，不能有效的降低行政成本、提高决策效率、规避财务风险

7、。因此，我国必须推进政府会计的改革，建立完全且科学全面的权责发生制下的政府综合财务报告制度。（二）选题意义理论意义实践意义（三）研究内容与方法 1 1.研究内容 第一部分：绪论。对选题的意义进行论述。简述本文的主要研究内容与方法以及国内外研究现状。 第二部分：概念界定和理论依据。主要对政府会计、合并报表进行初步解释，并阐述相关问题的理论依据。第三部门：对我国综合财务报告的内容用框架图的形式展现出来。第四部分：重点对政府会计合并主体问题和政府会计合并内容问题作相关研究和分析。第五部分：主要对政府会计合并程序进行探讨。第六部分：总结全文的研究结论，分析仍然存在的疑难点。2.研究方法文献研究法：从国

8、内外文献中寻找对权责发生制政府综合财务报告的研究，熟悉并理解相关的有用信息，能够科学有效地分析并从中借鉴经验，以便于提出仍然存在待需解决的问题。文献研究法首先确定一个研究的主体，带着目的去寻找各种有关政府综合财务报告的文献，进而可以准确的、全面了解政府综合报告的各种相关问题。文献研究法在各种学术研究中被广泛运用。它的主要功能有：可以通过大量文献研究，分析研究问题的历史及研究现状，帮助研究的下一步研究方面有助于对研究的对象产生印象，方便进一步的研究过程可以全面的了解被研究的对象。个案研究法：以资产负债表合并过程为例，加以调查分析，弄清其特点然后推理出其他财务报表的合并过程的方法。（三） （四）研

9、究现状文献综述1.研究现状国内学术做出了相关有用的研究。其中第一大类文献在对通知解读的基础上，对我国的未来将要实施的政府综合财务报告的意义和作用进行了相关讨论和研究，提出需要考虑重难点问题，主要包括:政府综合财务报告内容项目分类(赵西卜，2015)2(陈穗红，2015，赵西卜，2015)3、对计量和列报的研究(朱颖隽和陈晓杰，2015)4 对抵销业务的整理与研究(林钢和武雷，2015)5等。对美国、英国等其他国家的政府财务报告的经验进行梳理然后借鉴（陈立齐，20106:张娟，20107;:杜金富，2015:8路军伟，20159:Grossi和Pepe1415, 2009; Wise, 2010

10、16)。目前国内外学术关于对政府综合财务报告的研究有值得借鉴和引用的地方，但是也存在一些漏洞和疏忽的地方。第一大类文献只是集中对政府综合财务报告的编制问题的研究，很少有关于政府合并报表相关问题测研究内容；第二大类文献采取国际比较研究方法，会计期间、会计基础和信息整合程度(陈穗红，2015)10。政府合并财务报表合并范围如何确定是一个非常有争议的话（Grossi et al., 2012；CRSTEA, 2014） 11。Walker（2009）12认为:如果只是为一个目的编制权责发生制政府合并财务报表，那么政府合并财务报表的合并范围是确定的；如果是为多个目的，合并范围的界定则要求在多个报告使用

11、者利益之间进行权衡。通常认为，政府合并财务报表是普通财务报表。当前，“受托责任”意义与“控制”意义作为界定合并范围的标准，大多数国家都支持该观点。在确定政府合并财务报表主体范围时，IPSAS（国际公共部门会计准则）沿用企业会计的准则“控制”标准，要求一个主体如果控制了一个或多个主体，那么则需要编制合并财务报表，被控制主体的财务报表需要合并到控制主体的财务报表中（Lombrano和Zain，201319；Grossi和Steccolini，2015）20 。国内外许多研究者对合并财务报表做出了许多相关的有用性的学术研究。Tagesson (2009)13 ，他提出了个人观点：一方面，权益法合法并

12、对服务成本的核算过低，而完全合并法对服务成本的核算过高，它可能会导致合并报表中的相关金额虚增，进一步会误内外部信息使用者；另一方面权益法合并法能够如实反映合并财务报表的信息，代表了政府实际拥有的资产负债，能够满财务内外部信息使用者的需要，因此可以使会计信息变得真实、透明。Bergmann(2015)15，认为，使用“控制”概念作为界限确定合并范围并不是必须得使用完全合并法合并，在某些情况，权益法比完全合并法更加合理，例如加拿大政府在国家银行合并时，使用的正是权益法。但是同时权益法也存在不足之处，它并不能在主体的财务报告中反应被合并主体的相关会计信息。2.研究文献评价整理国内外相关学术研究发现，

13、政府合并财务报表的积极意义主要表现在：（1）政府合并财务报表可以用来了解其持续发展能力、经营能力以及评估财政风险。（2）政府合并财务报表可以公开透明反映出政府财务的有用信息，可以对财务报告的内外信息使用者的需要得到充满满足。（3）政府合并财务报表并不是单个财务报表的替换，而是对其有效的补充。（4）政府合并财务报表的目的是解除政府受托责任。国内目前的学术研究成果为我国建立政府综合财务报告制度奠定了坚实的基础，但是也存在不足的之处。第一大类文献集中研究的是合并报表的编制问题，对于合并的应该首要研究的合并主体范围、相关合并依据、合并过程并没有涉及，存在局限。第二大类文献主要讲述大多国外政府合并财务报

14、告制度的实践，对于我国建立符合自身国情的权责发生制政府综合财务报告制度的借鉴有限，在建立政府综合财务报告制度的道路上，我国还有很长的路要走。二、 概念界定和理论依据（一） 概念界定1.政府会计IASC（）的条例规定了政府会计是一种确认、计量、记录和报告政府的经济活动和财务收支和受托责任履行情况的会计体系。每个国家的政策体系和经济管理体制不同，政府的会计的功能也会有所微小差别。政府会计是一种特殊服务于政府的会计，和普通会计的定义一样，都是确认、计量、记录和报告服务主体的经济活动和财政支出以及受托责任履行情况。2. 2.合并财务报表合并（补充）合并财务报表的意思是，如果一个政府主体控制了多个下级主

15、体，那么受控制的主体的财务报表需要合并到控制主体的财务报表中。（二）理论依据1.完全合并法完全合并法建立在实体理论的基础上，当政府合并财务报表时，将合并主体与被合并实体的会计报表项目单行逐项合并的方法；完全合并的基础是合并主体和被合并实体的会计报表要采用统一的会计政策和会计期间。我国各级各类行政事业单位、社会团体组织日常运营主要依靠财政资金，因此需要采用完全合并法。国有企业并入政府合并财务报表，要依据其不同类型选取相适应合并方法：比如说地方政府融资公司一般是由政府出资成立的，该种公司承担着地方基础设施和公共管理的建设，政府对其债务负有兜底责任，完全合并法是最适合的。2.权益合并法权益合并法是指

16、投资以初始成本计量后，在投资持有期间，合并主体依据持有被合并实体所有者权益份额的变动对投资实体的账面价值进行调整的方法；权益合并法适用于共同控制、具有重大影响条件下对联营、合营主体的合并。对于政府控制的其他类型国有企业，在政府综合财务报告试编阶段，可暂使用简单权益法合并3.比例合并法比例合并法建立在所有权理论基本上，指的被合并主体的资产、负债、收入费用按照合并主体政府的这些项目的比例逐项合并到主体政府的财务报表中的合并方法。扣除内部交易形成的未实现损益，依照所持国有股的权益比例，逐项将国有企业资产、负债、收入、费用并入政府合并财务报表，做到资产与负债、收入与费用的配比。此外，对于混合所有制经济

17、实体中的政府资产，符合共同控制标准的，可以采用比例法或权益法合并；符合重大影响标准的，可以采用权益法合并。三、 政府综合财务报告的主要内容政府综合财务报告是指合并后的政府财务报告，报告主体一般为中央政府、地方政府和国有主体等。地方政府在核查资产与负债的基础上，由财政部门合并各部门及其它纳入合并范围主体的财务报表，编制形成以资产负债表、收入费用表等财务报表为主要内容的本级地方政府综合财务报告。如图1所示，我国地方政府综合财务报告一般应涵盖如下内容：第一个组成部门是政府综合财务报表。一般情况下是由一个完整政府资产负债表、收入费用表和资产负债明细表组成的。从资产负债表表中我可以看出特定会计期间内的政

18、府资产负债和净资产存量状况；从收入费用表中我们可以看出政府收入来源、费用和行政运转成本情况；第二个组成成分是报表附注。报表附注是对政府财务报表中列示的相关项目的进一步阐述和说明，它包含和表内数据相关的信息的明细，还有难以估值无法在报表中列示的政府资源和或债务。第三个组成部分是财政财务管理总结，在财政财务管理总结中可以看出地方政府在财政财务管理问题的具体应对措施以及在地方财政财务管理方面做出的成绩，可以看出过去财政财务管理和内部管控在灰度建设的情况，制定财政财务管理的策划方案，为拟定下一步财政财务改革发展方向奠定坚实的基础。第四个组成部分财政经济运行分析。通过财政经济运行分析，我们可以看出综合财

19、务报表披露信息、相关的政策措施、地方政府的经济状况，对地方政府的经营能力和还债能力、财务财力等具体问题作出准确科学的分析说明。资产负债表政府财务报表收入费用表1.主体范围；2.会计主体和会计方法；3.未列示的其他事项财务报表附注1.政府财务状况和运营状况；2两种核算基础收支差异3.政策中长期可持续性政府财产财务管理状况政府综合财务报告1.政府预算管理情况2.政府资产负债管理3.政府收支管理4.财政财务管理制度建设情况政府财政经济状况图1地方政府综合财务报告内容框架示意图四、政府会计合并主体范围分析（一） 从一级政府的角度来看，它下级被控制的政府部门就是合并财务报表的合并主体。它一般包含我国狭义

20、政府合并主体、我国事业单位合并主体以及我国国有企业，而我国狭义政府合并主体又包含行政单位主体和财政总预算主体。狭义政府是指通过政治成立或在特定区域内对其他机构或单位具有立法权，司法权和行政权力的法律实体。它是国家政府行使其行政权力的基本机构。政府控制的非营利组织是指那些由财政资金组织或运营，由政府管理和控制的组织。他们的法律性质不同于有公共福利的企业和团体。 根据国际惯例，公共公司和国有企业是指中央政府或一国联邦政府控制下的企业。上市公司作为法人企业，经常以不显著经济性或者低于市场竞争价格向社会提供服务和产品，并承担一定的社会职能。在国际上，在确定合并财务报表主题时，所有国家一般都涉及这三类主

21、题。（二） （一）我国狭义政府合并主体 1.行政单位主体 行政单位指的是执行政府基本职能核心部门，一般包含国家权力机关、司法机关、行政机关、检察机关、实行预算管理的机关和政党。行政单位是由财政资金设立，承担调节经济、管理社会、服务公众和监督市场等各种职能。在国内外学术研究内容里，行政单位都作为一级政府本级合并财务报表的合并主体，可以用来反映政府财政的资金运营情况和财政收支情况。我国行政单位的性质和职能与国际大体相同，所以我们应该将其作为一级政府本级合并财务报表的合并主体。 财政总预算主体一级政府财政的资金运动财政总预算和部门单位两个层次里发生。一般情况下，财政总预算会计会单独核算政府的总预算资

22、金状况，它虽然在形式上并不是一个实际存在的组织单位，但是作为财政资金报告主体，也并入到一级政府合并财务报表中。一级财政设置了各项独立核算基金，例如土地储备基金、农业发展基金、物资储备基金等，也构成以及财政资金的组成内容。当财政总预算会计的财务报表参加合并前，应该把基金的报表先合并到一级财政总预算会计报表中。（二）我国事业单位合并主体 从国际的角度来看，大部分国家将有政府控制的非营利组织作为合并财务报表的合并主体，在我国政府，其控制的非营利组织对应的就是事业单位。它是有国家政府机关举办或者由其他组织利用国有资产举办。主要从事的时候文化、教育和卫生活动，有助于政府公共受托责任的履行。因此，我国应该

23、将事业单位纳入到财务报表合并的主体中。（三）我国国有企业 （三） 对于公共公司，我国与之对应的是国有企业。国有企业中的国有股权归属于国有资产，在政府合并财务报表中亟须进行反映。需解决的关键问题即是我国国有股权存在于政府合并财务报表中的披露方式。我国国有企业和其他国家公共公司和政府企业相比，数量众多，行业分布广泛，不但包含公益性行业，而且涉及纯竞争性行业。这些特征让在对我国国有企业入表方式进行研究时，不能套用其他国家的陈旧做法，不然可能会在报表数据性质、报表合并成本、报表信息质量等方面带来一系列问题。五、政府合并财务会计报表报表内容及过程研究合并以政府合并资产负债表为例(一)合并资产负债表的合并

24、内容分析由于政府“合并资产负债表”的合并对象包含财政总预算会计、预算外资金财政专户会计、国际金融组织贷款转贷会计、行政单位会计、事业单位会计、各种基金会计、企业会计等多种不同会计制度下的会计主体，各种不同会计制度所用的会计科目差别很大，因此政府“合并资产负债表”的资产负债项目设计不宜太细，太细了就没法兼顾众多会计主体的需要，更不能为了全面覆盖而将所有会计制度中的会计科目全部照搬进去。否则，合并报表将显得非常繁杂，不利于实现反映政府总体财务状况的目标。因此，合并报表资产负债项目应该以主要的大类列示。这种项目的归类既便于兼顾各种会计制度，也显得简洁明了，更有利于实现反映政府总体财务状况的目标。比如

25、资产设以下几项: 货币资金、应收与预付款项、存货、债权、投资、固定资产、其他资产。负债设如下几项: 应付与预收款项、 债务、其他负债。净资产设如下几项:基金或权益、未分配结余或利润。具体格式如图2所示。年 月 日 金额单位：项目会 计主体综合财政总预算会计预算外财政专户会计国际金融组织贷款转贷会计行政单位会计国有事业单位会计社会保险基金会计新农合基金会计地方金融公共公司资产货币资金应收与预付款项存货债权投资固定资产其他资产负债应收与预付款项债务其他负债净资产基金（或权益）未分配结余（或利润）图2 XXX政府合并资产负债表（二）政府“ 合并资产负债表”的合并程序探讨(一) 年终，各受控会计主体按

26、现行制度编制年终结账后的“资产负债表”。(二)行政事业单位按部门逐级汇总，由主管会计单位将本部门汇总的“资产负债表”报财政部门。汇总过程应将部门内部的往来对应数额相互抵消。(三)财政部门分别按行政单位和事业 单位再一次汇总, 形成本级行政单位“ 资产 负债汇总表”和事业单位“资产负债汇总表”。(四)财政总预算会计在按现行总预算会计制度编制出的“资产负债表”的基 础上, 从国资委取得国有股权(不包括地方金融公共公司股权)统计数据并据以调整报表，在资产类增加“国有资本金”，对应在净资产类增加“投资基金”。把国债转贷业务从“ 暂存款”、“暂付款”调整到债权债务项目下。（五）财政总会计将各受控会计主体

27、的“资产负债表”予以合并。合并时， 除下列相互抵消的事项以外，同类项目直接相加合并。相互抵消的事项如下:(l)行政事业单位的“财政应返还额度”与财政总预算会计对应的“ 暂存款”数额相互抵消。(2)财政总预算会计对行政单位的“暂付款”、“预拨经费”与行政单位对应的“暂存款”数额相互抵消。(3)财政总预算会计对事业单位的“国债贷款”、“财政周转金放款”、“暂付款”与事业单位对应的“借人款项”相互抵消。(4)各基金会计的“财政专户存款”与预算外资金财政专户会计对应的“专项预算外资金结余”相互抵消。(5)国际金融组织贷款转贷会计的“预算周转款”与财政总预算会计对应的“暂付款”相互抵消。(6)其他有证据

28、表明属于本级政府内部各会计主体之间的往来和债权债务事项.也应相互抵消。六、研究结论与政策建议建立我国权责发生制的政府综合报告制度的核心问题解决是政府会计合并财务报表的问题。本文结合我国的国情，对我国政府合并财务报表的主要合并范围和合并内容以及合并过程进行了简单的研究。（一） 主要结论首先要注意的重点是，确定合并范围是政府合并财务报表的首要前提。世界各国政府合并财务报表合并范围的界定标准主要是“控制”概念和“信托责任”概念，分别对应于决策有用性和信托责任解除的需要。借鉴国际经验，根据我国财务报告的目标，确定政府合并财务报表范围的基准。政府会计准则基本准则规定：政府的综合财务报告的目标是给财务内外

29、部信息使用者提供有关政府的持续经营、清偿负债、准确评估财务风险的信息。我国政府合并财务报表范围的基准应当同时采用“受托责任”和“控制”两个概念。我国政府决定以“信托责任”的概念为基准，界定政府合并财务报表的合并范围。政府代表人民，筹集、使用和管理公共资源，履行公共行政和公共服务事业的职能。这就要求政府依法、廉洁、勤勉、阳光、高效，向本级人民代表大会报告工作，接受公众和审计机关的问责和监督。政府可以通过全面的财务报告反映其履行职责的情况，以减轻信托责任。作为界定国际公共部门会计准则所倡导的合并范围的基准，“控制”概念旨在克服“所有权”概念的局限性，强调报告主体对被控制实体“权力和利益”两个要素的

30、实际影响。为了充分如实反映政府财务状况，应当以“控制”概念作为确定合并范围的另一个标准。（二）政策建议我国政府合并财务报表的范围涉及各级各类行政机构和社会团体。我们需要考虑合并财务报表与政府财政之间是否存在关系。同时，我国地方各级政府应当编制包括所属机构、所属单位在内的综合性财务报告，但也属于中央政府。因此，应确定合并范围。还应考虑行政隶属关系。除此之外，我国政府合并财务报表的合并范围还应当把矿山、森林、河流和海洋等其他一系列公共资源考虑进来。由于公共部门的多样性和各种形式的政府资产的存在，政府会计合并准则可能无法完全涵盖合并范围，甚至与准则相冲突。这能够借鉴国内外学术研究经验，通过相关法律规

31、定并补充合并范围。例如，瑞士联邦政府根据联邦财务管理法第五十五条规定了政府合并财务报表的合并范围。在政府合并财务报表编制过程中，存在我国制度背景下特有的问题需要考虑。如我国事业单位编制较为复杂，同一行业的事业单位具有不同的上级主体， 从而使得同一行业的数据分散于不同主体合并报表中，如高校财务数据分散在 中央部委、省、市等各级主体的合并报表中。当决策需要一级行政区内特定行业事业单位的财务数据时，可能需要从不同主体的合并报表中去获取数据。会计电 算化信息系统提供的辅助码功能可以应对数据多维度统计的需求，设置事业单位 行业辅助码可提供行业维度的各级层汇总数据。此外，我国主体合并存在多个层级，各层级抵

32、销业务的识别较为复杂。当业务的发生层级与需要抵销的合并层级存在较大层级距离时，抵销业务识别和处理的实操难度就随之增加，抵销业务的 信息化支持是提高合并报表编制效率和质量所必不可少的。由此可见，我国政府 合并财务报表会计电算化支持系统的研究是实践推进环节的重点。政府合并财务 报表的格式、内容、编制步骤等是后续我国政府合并财务报表会计准则制定需要 进一步研究的问题。其中，一级政府本级合并财务报表项目的整合列示、抵销分录的梳理与处理等将是研究的难点问题。参考文献1潘晓波,杨海峰. 我国政府合并财务报表研究 J. 会计研究 , 2018（4）: 1-2.2赵西卜.对建立政府综合财务报告几个难点问题的思

33、考 J. 财务与会计 , 2015(17): 60-62.3陈穗红.三问权责发生制政府综合财务报告制度改革 J. 财务与会计 , 2015(4):62-63.4朱颖隽,陈晓杰.文化资产在政府综合财务报告中的计量与列报J. 财务与会计 , 2015(15): 69-71.5林钢,武雷. 政府会计改革难点问题讨论 J.财务与会计, 2015(10): 64-68.6陈立齐.西方国家会计专题讲（五）.J.预算管理与会计，2010（9）:43-47.7张娟.英国政府会计改革的回顾及启示N.中南财经政法大学学报,2010(2):105-109.8杜金富.政府资产负债表:基本原理及中国应用M.北京:中国金

34、融出版社, 2015: 40-57.9路军伟.政府财务报告使用者及其需求的国际比较与分析J.会计与经济研究,2015(1):14-23.10陈穗红.三问权责发生制政府综合财务报告制度改革 J. 财务与会计 , 2015(4):62-63.11Grossi, G. , and F. Pepe.Consolidation in the public sector: a cross-country comparison J.Public Money & Management.2012(4);251-256.12Walker, R. G. Public Sector Consolidated Stat

35、ementsan Assessment J. Abacus,2009(2): 171-220.13Tagesson.Real-time performance of control allocation for actuator coordination in heavy vehicles.C.IEEE会议,2009.14Grossi,G.,F.Pepe.Consolidation in Public Sector;A Cross-Country.Public Money & Management,2013(4);251-256.15Bergmann.,I.Steccolini.Pursuin

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37、Review of Business Research Papers,6(5):82-9717Andreea,C.,C.stefan,and M.Bogdan.2015.Consolidated Financial Statements- Ipsas Vs IfrsJ.Revista Economica,67(2):190-198.18Walker, R. G. 2009. Public Sector Consolidated Statementsan Assessment J. Abacus, 45(2): 171-220.19Lombrano,A.,L.Zanin.2013.IPSAS a

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