土地使用权转让的税收筹划

土地使用权转让的税收筹划 土地使用权转让的税收筹划 土地使用权的转换 是企业之间经常发生的行为，按照我国目前税法规定，转让 土地使用权要缴纳 5%的营业税及相应附加税费（大约 0.5% 左右），缴纳土地增值额30%〜60%的土地增值稅，按交易总 额0.05%缴纳印花稅，按交易总额的3%〜5%缴纳契稅。此夕卜， 企业还要按转让净收益缴纳 25%的企业所得税。那么有没有 方法降低税收成本呢？事实上通过税收筹划，完全能减轻土 地使用权转让过程中的税收负担。 例：某单位属于一套 班子两块牌子的企业。该企业成立初期为了征用土地的需 要，分别注册了 A、B两个公司，A公司是一家私营有限责任 公司，成立于 2003 年 1 月，占地面积 80 亩。 B 公司是一家 港资独资企业，成立于2003年6月，占地面积80亩。土地 当年购买单价为10万元/亩，土地使用期为40年，现在市 场价格为 40 万元/亩。现 A 公司要将其闲置不用的 40 亩土 地转给 B 公司。我们拟定出下述三种转让方式。 一、土 地直接转让：A公司将其闲置土地直接转让给B公司。根据 税法规定，此种转让方式应缴税费（假设契税为 3％） （1）应缴营业税金及附加（40×40－40×10） ×；5.5% = 66 （万元）； （2）应缴印花稅 40×；40×；0.05%=0.8 （万元）； （3）应缴 土地增值税（40×40－40×10－66－0.8） ×；60 %—（40×；10+66+0.8） ×；35% = 516.54 （万 元）；注：土地增值率为（40×40－40×10－66－ 0.8〕÷； （ 40×；10+66+0.8） =242.8%； （ 4） 应缴企业所得税〔40 1 5 ； 40－ （ 40×；10－ 400/40×；3）—66 — 0.8—516.54〕×；33%=213.4 （万元）； （5）应缴契稅（由B公司缴纳） 40×；40×；3%=48（万元）； 土地转让应 缴纳稅费共计：213.4+516.54+0.8 + 66+48 = 844.74 （万 元）。 二、以土地使用权作价出资：A公司将闲置土地的 土地使用权作为对B公司的投资进行转让。此种转让方式应 缴税费： （ 1 ）营业税金及附加。根据财政部、国家税 务总局《关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕 192 号）规定： “； 以无形资产、不动产投资入股，参与 接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营 业税”；，不需缴纳营业税。 （2）印花税。按产权 转移书据缴纳印花税： 40×；40×；0.05%=0.8（万元）。 （3）土地增值税。根据《财政部、国家税务总局关于土地 增值税一些具体问题规定的通知》（财税〔1995〕 48号）规 定： “；对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营 的一方以房地产作价入股进行投资或作为联营条件，将房地 产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税 ”，不需缴纳土地增值税。但需要注意的是《财政部、 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税 〔2006〕21 号）文件对房地产企业作出了特殊规定：“ 对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投 资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以 其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国 家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财 税字〔1995〕048 号）第一条暂免征收土地增值税的规定。 ” （4）企业所得税。企业以经营活动的部分非货 币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动 的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发 生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资 两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让 所得或损失。应缴企业所得税〔40×40－（40×10 —400/40×；3） -0.8〕×；33%=405.64 （万元）。 （5）契稅。此种方式属于企业投资行为，应缴纳契稅（由B 公司缴纳） 48 万元。 土地作为投资应缴纳税费合计 405.64+0.8+48=454.44 （万元）。 三、产权转让：A 公 司将拟转让的土地及相关的资产、负债、人员等，分立为独 立核算的子公司C。然后将其拥有C公司的股权转让给B公 司。股权转让完成后，B公司吸收合并C公司，C公司的产 权转入 B 公司即可。此种转让方式应缴税费如下： （1 ） 营业税金及附加。此种行为系企业吸收合并，并非转让无形 资产或销售不动产，亦不属于税法规定的视同销售行为，依 据《国家税务总局关于转让企业产权不征营业税问题的批 复》（国税函〔2002〕165 号）规定：“转让企业产权 是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让 价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产、转让 无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属 于营业税征收范围，不应征收营业税。”故不缴纳营 业税。 （2）印花税。根据《财政部、国家税务总局关 于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税〔2003〕 183 号）的有关规定，企业因改制签订的产权转移书据免予 贴花。企业合并属于改制行为，故不缴纳印花税。 （3） 土地增值税。企业合并分立遵循历史成本原则，房地产未发 生实质上的增值，故不需缴纳土地增值税。 （4）企业 所得税。《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税 问题的通知》（国税发〔2000〕118 号）文件规定：“ 如果企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，除 接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产不高于所支 付的股权的票面价值（或股本的账面价值）20%的，经税务机 关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损 失。” ；因此，A公司取得股权以外的现金、有价证券、 其他资产不高于所支付的股权的票面价值（或股本的账面价 值）20%的，就不用缴纳企业所得税。 （5）契税。根据 《财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政 策的通知》（财税〔2003〕183 号）的有关规定，两个或两个 以上的企业，依据法律规定、合同约定合并改建为一个企业， 对其合并后企业承受原合并各方的土地、房屋权属，不缴纳 契税。 综上所述，第一种转换方式应缴税费为 844.74 万元，第二种方式应缴纳税费为 454.44 万元，第三种方式 应缴税费为零。显而易见，企业采用第三种方式即整体资产 转让方式时，企业税收负担最轻，为企业之间土地使用权的 转换的最优纳税方案。当然，不同的方式会产生不同的潜在 法律后果，各企业应根据本企业的实际情况进行选择。 专家点评：资产处置是企业资本运作的重要内容，其业务构 成和财务处置方案具有多样性，本文作者对企业土地使用权 转让过程中涉及各税种的应纳税额进行对比、分析。为纳税 人总结出最优节税方案，该方案可以给纳税人一个启示，现 行税制对企业股权转让、资产所有权转移等行为规定的流转 税、所得税差别待遇，为企业进行该项经营经济活动提供了 税务筹划空间。 本文通过案例对土地使用权在不同转让 形式下所涉及的税种、应缴纳的税金进行计算比较，得出第 三种方案下企业的总体税负为零。作者列示出相关税种的法 律文件规定，使人一目了然，简明，易懂。 但同时应注 意，正如作者所提醒读者的那样，不同方案均会产生潜在的 法律后果。该方案仍然会存在其他方面的成本，如对土地进 行评估的费用和时间；新设公司的各种手续和成本；因新设 公司带来的管理成本等。因此，企业在作出选择前应在测算 其他方面成本总额后，再视具体情况而定。附：土地使用权 出资程序： 土地使用权是公司法规定的股东出资的法定形 式之一。在许多国有企业中，土地是其拥有的最具价值的资 产，并成为其股份制改造和组建公司时最重要的出资标的。 在中外合资企业中，土地亦成为中方投资者最为经常和普遍 的投资形式，而对于中外合作企业来所说，中方以土地作为 合作条件、外方以资金投入作为合作条件则成为这种企业的 重要法律特征。由土地使用权本身的特点所决定，形成了公 司法对土地出资的特殊要求，也因于此，其在公司实务和司 法实践中的问题显得相当的复杂。 一、土地使用权 出资的条件 1 •土地的出资是使用权的出资，而不是 所有权的出资。在中国，土地是一种十分特殊的财产，土地 的国家所有和集体所有是公有制的基础，只有国家和集体组 织才能作为土地所有权的主体。因此，任何企业或公司对土 地的占有都不是所有者的占有，而是使用者的占有，企业或 公司对土地享有的权利是使用权，而不是所有权，当企业以 土地出资的时候，所出资的标的是土地的使用权而不是土地 的所有权。 2•用于出资的土地使用权只能是国有土 地的使用权，而不能是集体土地的使用权。以土地使用权出 资，实质上就是使用权从出资者向公司的转让，而依据现行 法律的规定，能够作为财产权进行转让的只是国有土地的使 用权。因此，如果集体组织欲以集体所有的土地对外投资， 则必须首先将集体土地通过国家征用的途径变为国有土地， 再从国家手里通过土地出让的方式获得国有土地的使用权， 然后，才能进行有效的投资。 3•用于出资的土地使 用权只能是出让土地的使用权，而不能是划拨土地的使用 权。在中国，国有土地的使用权分为划拨土地使用权和出让 土地使用权，前者为各种社会组织基于其特定的社会职能从 国家那里无偿取得，后者则是以向国家交纳土地出让金的方 式而有偿取得。以土地使用权出资，是土地使用者营利性的 投资行为，因而只能以有偿取得的出让土地使用权出资，划 拨土地的使用权只能由原使用人自己使用，而不能用于对外 投资。 4•用于出资的土地使用权应是未设权利负担 的土地使用权。因使用者的经营行为，土地使用权经常会背 负如抵押权之类的权利负担，这种土地使用权不仅在权利的 行使和处置上受到法律和抵押权人等其他权利人的限制，而 且因其可能被其他权利人追索而在财产价值上发生贬损，甚 至完全失去投资的价值。这种存在权利瑕疵的权利如用于出 资，将使投资者或股东的出资变得不实，违反公司法所确定 的资本确定原则，在内部会损害其他投资者的利益，在外部 则会损害公司债权人的利益。因此，出资的土地不应背负权 利的负担，而且，在出资之后，出资人亦应继续承担免除土 地负担的义务。 二、土地使用权出资的履行方式 如同一般财产出资的要求一样，交付亦为土地使用权出资的 基本要求。土地的交付即为对土地的占有和控制的转移，只 有公司实际的占有和控制土地并进而利用土地，土地使用权 出资的实际价值才能得以实现。 同时，土地使用权的 出资不仅需要交付，而且还需采取法定的权利移转形式。土 地，是典型的不动产，土地使用权是物权性质的财产权，土 地使用权出资既是土地使用权转让的一种形式，按照物权变 动的一般规则，应采取公示的方式，即办理土地使用权的过 户登记，只有经过登记，公司才能取得真正的、完整的、排 他的土地使用权，出资人也才是完全履行了其出资的义务。 交付和产权登记是土地使用权出资行为不可分割的两个方 面，交付的价值在于对土地的利用，产权登记的价值则在于 权属的认定和法律风险的防范。实践中，只实际交付土地而 未办产权登记或只办理了产权登记而未实际交付土地的情 况相当普遍，它们都属于出资义务的部分履行或未完全履 行。未交付土地意味着出资人对公司财产的占有，损害着公 司的财产利益。未办产权登记则意味着出资人对土地权利的 保留、公司对土地的占有和利用缺少法律的效力以及随时有 可被追索的风险。三、违反土地使用权出资义务的法律效果 1・已办理土地过户手续但未交付土地。虽然土地使用权移 转的主要法律形式是土地的过户登记，但土地的交付仍然是 土地使用权出资的重要要求，只是完成了土地的过户登记而 未实际交付土地，仍属于对出资义务的违反，虽然因土地的 不可移动性，它不会对公司债权人造成追索公司财产的障 碍，但因其未被公司予以实际有效地占有和利用，因而构成 了对公司利益和股东权益的事实上的侵犯。由此，将产生出 资者对公司的出资违约责任，公司或其他股东应有权要求该 出资者履行土地交付义务和赔偿由此给公司造成的财产损 失。同时，公司债权人在公司财产不足以清偿其债务时，应 有权诉请对此项土地予以强制执行。 2•已交付土地 但未办理土地过户登记手续。此种情况下，公司虽获得了土 地占有和利用的实际财产利益，但这种占有和利用却未得到 法律的肯定和保护，是极不稳定和极不安全的。因土地使用 权仍在出资人名下，公司并未取得对土地的法律上的控制， 相反，会随时因出资人的反目或出资人对土地的自行处分以 及其他土地权利人对土地的追索而丧失对土地的占有。因 此，这种出资只是事实上的出资而非法律上的出资，当然构 成出资义务的不履行行为，因而，公司或其他股东应有权要 求该出资人履行土地的登记过户义务，而出资人拒绝登记、 甚至以未办登记过户为由而要求收回土地的行为都属典型 的恶意违约，当事人同样可通过诉讼程序诉请司法救济，请 求强制登记过户。 3•既未交付土地，亦未办理土地 过户手续。此属完全不履行土地出资义务的行为，此种行为 在公司法上构成公司法上的违法行为，并产生相应的法律责 任，包括该股东继续出资的责任、其他股东或公司的发起人 连带认缴的责任以及由此给公司造成损害的赔偿责任。当 然，在此情况下，公司对出资人约定用于出资的土地既不存 在事实上的控制，也不享有任何物权意义上的权利，因而不 可能通过物权追及的诉讼而取得该土地的使用权，而只能通 过债权诉讼获得救济。 对于上述违反土地使用权出资 义务的行为，除已办理土地过户登记而未交付土地情况下， 公司可通过行使物权请求权而要求出资人交付土地外，在其 他任何情况下，公司是否有权要求出资人交付土地，是否允 许出资人以其他的形式履行其出资的义务，需要依据债法的 一般原理加以确定。 如同一般债不履行的法律后果一样， 不履行土地出资义务的法律后果同样包括实际履行和赔偿 损失。作为出资行为的相对人，公司有权在实际履行和替代 履行之间作出选择，在出资人仍拥有土地、实际履行是可能 的情况下，公司当然应有权要求出资人实际履行，只有在实 际履行已不可能或者得到公司认可同意的情况下，出资人才 能以其他的出资形式（如以货币形式等）替代履行。 四、土地使用权的强制执行 在出资人未履行土地使用 权出资义务的情况下，对于以公司为被执行人的债务，人民 法院是否可对其股东应出资的土地使用权予以强制执行，是 司法实践中更为具体的现实问题。 毫无疑问，司法的 强制执行应建立在公司实际享有的民事权利的基础之上，只 有在公司享有对土地使用权的物权请求权时，人民法院才有 权根据当事人的请求对该项土地强制执行。对于已办理土地 登记过户但尚未交付土地的情况，人民法院可以将该土地作 为公司的财产予以强制执行用于公司债务的清偿；而对于虽 已交付土地但未办理土地登记过户和既未交付土地亦未办 理土地登记过户的情况，只有在作出要求出资人实际履行的 司法判决或仲裁裁决之后，才能据此对该项土地予以强制执 行。如果司法判决或仲裁裁决的内容是替代履行而非实际履 行，则不能直接对土地予以强制执行。只有在出资人不履行 或无力履行其替代履行义务时，才能对其拥有的一切财产， 包括本应出资的土地予以强制执行。同时，上述对土地的强 制执行，是在出资人未陷于破产状态的背景下进行的。如果 在强制执行过程中，发生出资人破产的情况，则除了公司对 该土地享有物权请求权、因而应将其从破产财产中予以别除 的情况外，对土地的强制执行应予中止；同时，应将该土地 并入破产财产，并按破产程序使公司与出资人的其他债权人 一同按其债权的比例公平受偿。