CPA鉴证第一章鉴证概论详解

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1、开篇案例普华永道奥斯卡计票业务负责奥斯卡奖项评选的美国电影艺术与科学学院（AMPAS），自1935年开始就聘请普华永道全权负责奥斯卡选票的寄发和统计工作第85届奥斯卡金像奖于北京时间2013年2月25日上午(美国当地时间2月24日下午)在好莱坞高地中心举行，图为普华永道会计师事务所代表们提装着获奖名单的黑箱子亮相1开篇案例普华永道奥斯卡计票业务为了保证投票与计票工作的公正性和保密性，普华永道建立了一套严密的控制措施，其中最值得一提的是该事务所连续70余年所采用的手工计票程序 普华永道每年均需要花费大约1700个人工小时来清点并验证选票，每张选票均被反复核实两三遍 普华永道按照AMPAS确定的择

2、优投票规则，使用手工填制的表单统计并确定提名名单以及最终的获奖结果，最终的选票由4名会计师加以统计，他们背靠背工作，不允许相互讲话2开篇案例普华永道奥斯卡计票业务统计结果上报给两名合伙人，他们将成为颁奖人打开信封之前世界上唯一知道获奖结果的人，而且是唯一知道具体得票数的人 所有选票及原始统计资料均保存五年，然后销毁 获奖结果装在两套信封里，由两名合伙人分别从不同的秘密线路送至颁奖典礼现场，为确保万无一失，每个合伙人还需要在头脑中记下获奖名单，装有获奖名单的所有信封均由合伙人亲手交给颁奖嘉宾3开篇案例普华永道奥斯卡计票业务 在普华永道的奥斯卡计票业务中，鉴证对象是AMPAS会员关于奥斯卡奖归属的

3、共识，而鉴证对象信息则是反映此共识的投票结果4创新的审计业务鉴证20世纪末，随着知识经济的发展，知识产业化、资本化和无形化，带来了审计面临外部环境的变化，对审计范围和内容产生着深刻的影响以 IT技术为平台迅速崛起具有广阔前景的电子商务和信息技术，实现了书写电子化、信息传递数据化、支付手段网络化，不仅引起审计方法和技术的变革，而更重要的是引起注册会计师报告使用者对信息需求数量和质量的巨大变化。报告使用者需求的信息不仅涉及财务信息，而且涉及非财务信息，不仅需要可靠的决策信息，而且需要决策相关的信息5创新的审计业务鉴证基于审计所面临的外部经济环境的变化，注册会计师在将传统审计业务引向纵深发展的同时，

4、不断拓展新的业务领域。鉴证是注册会计师职业界为迎接挑战而创新的审计业务“鉴证”一词对应的英文翻译为Attestation或Assurance，亦有译作鉴证、确认、认证等，理论与实务界均有不同的看法。但从社会公众的接受度来讲，鉴证更受欢迎；从业务的成熟度来说，鉴证更为规范，故把本课程命名为CPA鉴证理论与实务6本课程框架鉴证概概论特殊目的特殊目的审计财务报表表审阅验资内部控制内部控制审计预测性性财务信息信息审核核绩效效审计CPA相关服相关服务7第一章鉴证概论 本章介绍CPA鉴证的的相关基础知识。通过学习，旨在能对鉴证有一个整体性的认识，并把握本课程的整体框架，为以后各章的学习打下基础8第一节 鉴

5、证的产生与发展第二节 鉴证业务第三节 鉴证准则第四节 鉴证的独立性和确信程度第五节 鉴证业务与相关服务的区别第一节 鉴证的产生与发展鉴证产生的根源社会环境的变迁及注册会计师服务市场的变化鉴证职能的拓展9鉴证产生的根源注册会计师鉴证业务起源于其审计业务审计业务是市场经济发展到一定阶段的产物，其产生的直接原因是财产所有权和经营权的分离审计随着商品经济的发展而发展，由最初的详细审计发展为财务报表审计，进而发展会计报表审计，最终向其他非审计领域扩张鉴证的职能逐步从主要对企业所有者负责演变为对整个社会负责鉴证业务范围集中在审计会导致鉴证业务范围过于狭窄鉴证业务提供者提供的服务过于集中，而社会上的信息使用

6、者对鉴证业务有更高的要求，期望注册会计师在企业发生危机之前起到预警的作用，更加关注决策信息的相关性财务报告审计显然不能满足信息使用者的这种需求，使得鉴证业务的拓展成为必然注册会计师在传统的会计及审计业务方面缺乏成长据AICPA鉴证服务委员会报道，在1989年至1995年间，美国前60大会计师事务所传统的会计审计服务收入剔除通货膨胀的影响后不仅没有增长，反而呈下降趋势，而同期美国GNP却增长28%注册会计师可以通过“纵向”拓展增加传统审计服务的价值，也可以通过“横向”拓展服务的范围，增加鉴证性服务10社会环境的变迁及注册会计师服务市场的变化社会环境的变迁社会环境的变迁信息技术的发展信息技术的发展

7、公司组织结构的改公司组织结构的改变变受托责任要求的增受托责任要求的增加加资本构成的变化资本构成的变化知识经济虚拟组织合并与收购电子商务数字化集成信息高速公路全球化11社会环境的变迁及注册会计师服务市场的变化注册会计师服务市场的变化 1）市场需求的变化 2）行业内部的竞争 3）行业外部的竞争 4）鉴证性服务领域内的竞争 12鉴证职能的拓展增值变化在鉴证服务中通过分析和解释，加强服务的增值效果将客户优势、劣势、机会和威胁等信息加以系统整理，作为与客户沟通的关键这种信息传递的方式已经不是一种简单的鉴证意见，而是能为客户增值的量身订制的沟通时间配合变化鉴证服务的时间配合将受到两种方式的影响上市公司报告

8、的编制者将不断要求注册会计师对一些重大的、非常规性的交易做定期的鉴证，最终导致连续性审计成为实际上市公司报告的使用者可能要求更定期的历史财务信息，特别是上市公司的财务困难、风险状况、不确定事项以及预计事项等，这将促进注册会计师更定期地参与这些事项的披露重心变化公司报告的使用者)希望注册会计师在侦查欺诈和非法活动方面做得更好，以较早地警告他们公司面临的财务困难、持续经营等问题，并能够解决有关风险、不确定性和预计事项等一系列问题这些变化使得注册会计师涉及到信息系统可靠性鉴证、风险评估、企业业绩评价等领域13鉴证职能的拓展鉴证客体的扩张由于市场上对高质量信息的需求比对历史成本基础上编制的财务报表的需

9、求更大，使传统的以财务报表审计为主的鉴证服务向非财务信息技术和信息系统的鉴证服务方向发展鉴证方法的扩张由于信息技术的广泛运用，代替传统的通过手工作业发现和改正错误的方法，会计师事务所开始对预防性控制系统的设计进行评价预防性控制系统由于能够报告实时信息，因而能够有效提高决策信息的可靠性鉴证目的的扩张鉴证结果的使用者从投资者、债权人向企业的客户、供应商、员工、管理人员扩张，使得鉴证目的由信息的可靠性向特定目标的相关性转移14鉴证业务的拓展注册会计师的竞争优势注册会计师的竞争优势 独立性 接近客户的权力 注册会计师因为查账的需要，有许多机会可以接近企业的管理阶层，而且注册会计师基于审计责任去了解企业

10、的内部控制，可以知道企业内部运作流程，注册会计师也可以通过查阅董事会的会议记录来知悉公司未来的发展方向 专业能力 关心公众利益 质量控制 会计师事务所都要实施同业互查及其他的质量控制，因此可以确保注册会计师提供鉴证业务的质量15鉴证业务的拓展注册会计师法规的限制如审计准则规定，注册会计师不得进行除执业、迁移或受委托以外的宣传性广告，如果其他行业可以自由从事广告，这对注册会计师来说是不公平的，因为注册会计师无法让社会大众了解其所提供的服务，甚至会让社会大众认为注册会计师只提供传统的审计服务，而且也没有充分透明的信息让客户去选择注册会计师，这对注册会计师在鉴证业务的发展是很不利的其他的专业领域注册

11、会计师行业已逐渐走入别人的行业，也许注册会计师在财务报表审计方面较有竞争优势，但是，注册会计师对于产业知识方面的了解，可能还不及产业专家。例如对信息安全性作鉴证，会涉及到电脑信息行业，但注册会计师对这方面的专业技能相对来说显得不足反应速度注册会计师所作的任何程序常常必须符合准则，因此注册会计师有太多的包袱，注册会计师所执行的业务，甚至执行业务所需执行的程序都必须要符合一定规范，相对于其他行业，反应时间当然就变长了，而且注册会计师对于任何的业务，可能都持有稳健保守的观念，相对于敢于冒险的竞争来说，注册会计师反应的时间较慢16注册会计师的竞争劣势第二节 鉴证业务鉴证的概念 鉴证业务的主要内容鉴证业

12、务要素17鉴证的概念鉴证是指鉴别和证明科勒注册会计师词典“正式的鉴定系一份报告，它是在作了仔细的调查之后，所发表的一种正确性意见”。科勒认为：“鉴证，是指对事实或帮助其它人做出判断的意见给予一种客观的说明”鉴证的概念美国会计学会（AAA）：“鉴证就是传达意见说明书（或判断说明书），它是由独立的、有胜任能力的、有权威的个人就一个实体的各种会计信息与其既定标准的一致程度，在可信证据的基础上所发表的意见或判断”美国鉴证准则说明书第一号（SSAE NO.1）：“执业者接受委托，对由另一方负责的书面认定的可靠性签发书面结论的一种专业服务”18中国注册会计师鉴证业务基本准则 鉴证业务是指注册会计师对鉴证对

13、象信息提出结论,以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。鉴证的概念鉴证是由独立的中介机构进行的鉴证的目的旨在增进某一鉴证对象信息的可信性，从而提高该鉴证对象信息对预期使用者的有用性鉴证的信息涉及已经发生的历史信息、将要发生的预测信息和正在发生的过程信息，既可能是财务信息，也可能是非财务信息注册会计师在执行鉴证时，主要是鉴证认定信息与既定标准的符合程度注册会计师在完成鉴证后应当对鉴证的最终结果表示意见（包括积极意见和消极意见）19鉴证的概念 鉴证就是注册会计师接受委托，对特定对象的相关信息与既定标准的相符程度，在可靠证据的基础上做出判断，以增加决策有用信息的可靠性和相关性，并

14、对结果表示专业意见20鉴证业务的主要内容审计(AUDIT)审核(EXAMINATION)复核/审阅(REVIEW)遵循鉴证(COMPLIANCE ATTESTATION)鉴证业务的主要内容21AuditsReviewsOther Attestation Services(e.g.CPA Web Trust)AttestationsAssuranceOther Assurance Services(e.g.Elder Care PlusCertain Management ConsultingOther Management ConsultingTax ServicesAccounting an

15、d BookkeepingNon-Assurance Services美国CPA业务体系鉴证业务的主要内容鉴证是对特定对象信息是否符合标准作出判断，评价对象不同，依据的信息就会不同，判断的标准也会存在差异:审计是基于历史的财务信息（即已经发生的财务信息）对财务报表是否公允表达发表意见；审核则是对正在或将要发生的财务信息与既定标准的相符程度作出专业判断；复核是通过执行有限的程序，对特定的历史财务信息，是否符合既定标准而陈述意见；遵循鉴证则是借助某一特定方面的相关信息，对既定标准的遵循程度作出判断22鉴证业务的主要内容鉴证业务按鉴证对象信息是否以责任方认定的形式为预期使用者所获取,可以分为两类:基

16、于责任方认定的业务直接报告业务23鉴证业务的主要内容基于责任方认定的业务责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取责任方认定的形式为预期使用者获取财务报表审计财务报表审计直接报告业务注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定，而该认定责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定，而该认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过阅读鉴无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息证报告获取鉴证对象信息验资验资24鉴证

17、业务的主要内容业务类型业务类型基于责任方认定的业务（预测基于责任方认定的业务（预测性财务信息审核）性财务信息审核）直接报告业务（直接报告业务（IT系统鉴证）系统鉴证）预期使用者获取鉴证对象信息的方式预期使用者不通过阅读预测性财务信息的审核报告，便可以获取责任方的认定，即企业的预测性财务信息可能不存在责任方认定（管理层关于IT系统有效性进行评价的信息），或者虽然存在，但该认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过系统鉴证报告获取上述信息提出结论的对象鉴证对象信息，即对所审核的预测性财务信息进行评价鉴证对象，即对IT系统可应用性、安全性、完整性和可维护性等方面控制有效性进行评价责任方的责任责任方

18、对鉴证对象的信息负责，即对预测性财务信息负责责任方对鉴证对象负责，即对IT系统可应用性、安全性、完整性和可维护性等方面控制的有效性负责鉴证报告明确提及责任方认定。如“我们审核了后附的ABC公司编制的预测（列明预测涵盖的期间和预测的名称）直接提及鉴证对象和标准，无需提及责任方认定。如“我们对ABC公司2012年1月至2012年12月期间IT系统可应用性、安全性、完整性和可维护性等方面控制有效性进行了审查”25鉴证业务要素三方关系人鉴证对象标准证据鉴证报告26三方关系人鉴证业务三方关系人：注册会计师；责任方；预期使用者27鉴证业务三方关系之间的相互关系三方关系人在直接报告业务中，责任方是对鉴证对象

19、负责的组织或人员在基于责任方认定的业务中，对鉴证对象信息负责并可能同时对鉴证对象负责的组织或人员责任方预期使用者是指预期使用鉴证报告的组织或人员预期使用者可能和责任方是同一方，也可能不是同一方预期使用者28鉴证对象鉴证对象与鉴证对象信息的形式鉴证对象可以是财务业绩或状况,此时,鉴证对象信息是财务报表;鉴证对象可以是非财务业绩或状况,此时,鉴证对象信息可能是反映效率或效果的关键指标;鉴证对象可以是物理特征,此时,鉴证对象信息可能是有关对象物理特征的说明文件;鉴证对象可以是某种系统和过程,此时,鉴证对象信息可能是关于其有效性的认定;鉴证对象可以是一种行为,此时,鉴证对象信息可能是对法律法规遵守情况

20、或执行效果的声明29鉴证对象鉴证对象特征鉴证对象具有不同的特征:如定性或定量、客观或主观、历史或预测、时点或期间当鉴证对象为法规遵守情况时,其特征是定性的;当鉴证对象为财务业绩时,其特征是定量的;当鉴证对象为预测性财务信息时,其特征是主观的、预测的;当鉴证对象为历史信息时,其特征是客观的、历史的;当鉴证对象为注册资本的实收情况时,其特征是时点的;当鉴证对象为内部控制过程时,其特征是期间的;30鉴证对象适当的鉴证对象应当同时具备下列条件：鉴证对象可以识别；不同的组织或人员对鉴证对象按照既定标准进行评价或计量的结果合理一致；注册会计师能够收集与鉴证对象有关的信息，获取充分、适当的证据以支持其提出适

21、当的鉴证结论31鉴证标准标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准,当涉及列报时,还包括列报的基准注册会计师为了运用职业判断对鉴证对象作出评价或计量，离不开适当的标准标准可以是正式的规定,如编制财务报表所使用的会计准则和相关会计制度;也可以是某些非正式的规定,如单位内部制定的行为准则或确定的绩效水平32鉴证标准适当的标准应当具备下列所有特征:相关性：相关的标准有助于得出结论，便于预期使用者作出决策；完整性：完整的标准不应忽略业务环境中可能影响得出结论的相关因素,当涉及列报时,还包括列报的基准；可靠性：可靠的标准能够使能力相近的注册会计师在相似的业务环境中，对鉴证对象作出合理一致的评价或计量；中立性：

22、中立的标准有助于得出无偏向的结论；可理解性：可理解的标准有助于得出清晰、易于理解、不会产生重大歧义的结论33鉴证证据注册会计师应当以职业怀疑态度计划和执行鉴证业务，获取有关鉴证对象信息是否不存在重大错报的充分、适当的证据证据的充分性是对证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关证据的适当性是对证据质量的衡量，即证据的相关性和可靠性34鉴证报告鉴证结论的表述形式有两种明确提及责任方认定，如“我们认为，责任方作出的根据x标准，内部控制在所有重大方面是有效的，这一认定是公允的”直接提及鉴证对象和标准，如“我们认为，根据x标准，内部控制在所有重大方面是有效的”提出鉴证结论的方式在合理保证的鉴证业

23、务中，注册会计师应当以积极方式提出结论，如“我们认为，根据x标准，内部控制在所有重大方面是有效的”或“我们认为，责任方作出的根据x标准，内部控制在所有重大方面是有效的这一认定是公允的”在有限保证的鉴证业务中，注册会计师应当以消极方式提出结论，如“基于本报告所述的工作，我们没有注意到任何事项使我们相信，根据x标准，x系统在任何重大方面是无效的”或“基于本报告所述的工作，我们没有注意到任何事项使我们相信，责任方作出的根据x标准，x系统在所有重大方面是有效的这一认定是不公允的”35鉴证报告不能出具无保留结论报告的情况工作范围受到限制在这种情况下，注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论

24、或无法提出结论的报告 鉴证结论提及责任方认定，且责任方认定未在所有重大方面作出公允表达在这种情况下，注册会计师应当视其影响的重大与广泛程度，出具保留结论或否定结论的报告36鉴证报告不能出具无保留结论报告的情况鉴证结论直接提及鉴证对象且鉴证对象信息存在重大错报在这种情况下，注册会计师应当视其影响的重大与广泛程度，出具保留结论或否定结论的报告在承接业务后，发现标准或鉴证对象不适当如果可能误导预期使用者，注册会计师应当视其重大与广泛程度，出具保留结论或否定结论的报告如果造成工作范围受到限制，注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或无法提出结论的报告注册会计师还可以考虑解除业务约定37

25、第三节 鉴证准则CPA执业准则框架鉴证准则框架38CPA执业准则框架39CPA业务准则框架40CPA执业准则体系中国注册会计师鉴证业务基本准则(1项)中国注册会计师审计准则第1101号-第1633号(45项)中国注册会计师审阅准则第2101号(1项)中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号-第3111号(2项)中国注册会计师相关服务准则第4101号-第4111号(2项)会计师事务所质量控制准则第5101号(1项)41鉴证准则框架鉴证准则是规范注册会计师执行鉴证业务，获取证据、形成结论，出具鉴证报告的专业标准鉴证准则是注册会计师职业规范体系的重要组成部分，是注册会计师在鉴证业务过程中应当遵循的

26、行为准则，是衡量注册会计师鉴证工作质量的权威性标准鉴证准则是规范注册会计师执行鉴证业务的行为准则鉴证准则框架鉴证准则既对注册会计师的业务素质提出要求，同时也向社会提供鉴证质量保证鉴证准则是通过注册会计师执行鉴证业务体现出来的，所以在鉴证准则中，要对注册会计师的业务素质、业务能力、工作操守、执业态度进行严格规定鉴证准则是注册会计师发表鉴证意见的客观依据42鉴证业务准则中，鉴证业务基本准则是统领，具体准则进行具体规范鉴证业务具体准则包括：审计、审阅、其他鉴证业务审计准则规范审计业务：如：财务报告审计、特殊目的审计、验资、商业银行财务报告审计、财务报告审计中对环境事项的考虑、电子商务对财务报告审计的

27、影响等审阅准则规范审阅业务，如财务报表审阅其他鉴证业务准则规范其他鉴证业务，如预测性财务信息的审核等第四节 鉴证独立性和确信程度鉴证独立性确信程度合理保证和有限保证43鉴证独立性在鉴证业务方面，顾客不仅仅是鉴证的委托人，甚至可能是信息的消费者，因此注册会计师在执行业务方面，必须先考虑谁是信息的使用者，而不是着重于服务的付费者，毕竟有服务需求的人是信息的使用者传统的审计上，服务的付费者和信息的使用者不是同一方，但是在鉴证业务方面，服务的付费者有可能是信息的使用者44美国注册会计师协会在1947年发布的“审计暂行标准，The Tentative Statement Of Auditing Stan

28、dards”中指出：“独立性的涵义相当于完全诚实、公正无私、无偏见、客观认识事实、不偏袒美国注册会计师协会在职业行为原则中要求：“在公共业务领域中的会员、执业注册会计师，在提供审计和其他鉴证业务时应当保持实质上与形式上的独立”鉴证独立性 国际注册会计师联合会职业道德守则也要求执行公共业务的职业注册会计师（执业注册会计师）保持实质上的独立和形式上的独立中国注册会计师协会制定了中国注册会计师职业道德规范指导意见（以下简称指导意见）要求注册会计师执行鉴证业务时应保持实质上和形式上的独立，不得因任何利害关系影响其客观、公正的立场45鉴证独立性实质上独立：实质上独立：注册会计师在发表审注册会计师在发表审

29、计意见时其专业判断计意见时其专业判断不受影响，公正执业，不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑保持客观和专业怀疑鉴证独立性鉴证独立性形式上独立：形式上独立：会计师事务所或鉴证会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重小组避免出现这样重大的情形，使得拥有大的情形，使得拥有充分相关信息的理性充分相关信息的理性第三方，推断其公正第三方，推断其公正性、客观性或专业怀性、客观性或专业怀疑受到损害疑受到损害鉴证独立性独立性影响因素自身利益自我复核倡导密切关系胁迫47鉴证独立性“自身利益威胁”出现在事务所或鉴证小组成员能够受益于鉴证客户内的经济利益或受益于与鉴证客户发生冲突的其他自身利益时。可能产生这种威胁的环境

30、包括，但不限于：在鉴证客户内拥有直接经济利益或重大的间接经济利益；向鉴证客户或其董事或经理提供贷款或担保，或从客户或其董事或经理那里获得贷款或担保；过分依赖于向某一鉴证客户收取的全部费用；担心可能失去业务；与鉴证客户存在密切的经营关系；可能与鉴证客户发生雇佣关系；与鉴证业务相关的或有收费48鉴证独立性“自我复核威胁”出现在：为做出鉴证业务的结论而需要重新评价以前的鉴证业务或非鉴证业务的结果或判断；鉴证小组成员以前是鉴证客户的董事或经理，或者所处职位能够对鉴证业务的对象产生直接重大影响的员工，可能产生这种威胁的环境包括但不限于：鉴证小组成员现在或最近是鉴证客户的董事或经理鉴证小组成员现在或最近是

31、鉴证客户中所处职位能够对鉴证业务的对象产生直接重大影响的员工为鉴证客户提供的服务直接影响鉴证业务的对象编制用于生成会计报表的原始资料或编制属于鉴证业务对象的其他记录49鉴证独立性“倡导威胁”出现在事务所或鉴证小组成员将鉴证客户的地位或意见抬高到或被认为抬高到一定程度，使客观性可能受损或可能被认为受损。可能产生这种威胁的环境包括但不限于：经营或作为促销商推销鉴证客户的股票或其他证券；在诉讼中或解决与第三方之间的争端时作为客户的辩护人50鉴证独立性“密切关系威胁”出现在由于与鉴证客户或其董事、经理、员工存在密切关系，使事务所或鉴证小组成员与客户的利益过于一致。产生这种威胁的环境包括但不限于：鉴证小

32、组成员的直系亲属或近缘亲属是鉴证客户的董事或经理；鉴证小组成员的直系亲属或近缘亲属是鉴证客户的员工，且其所处的职位能够对鉴证业务产生直接重大影响；事务所前合伙人是鉴证客户的董事、经理，或者所处的职位能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工；鉴证小组的高级成员与鉴证客户之间存在长期联系从鉴证客户或其董事、经理、员工接受礼品或招待，除非价值明显不重要51鉴证独立性“胁迫威胁”出现在鉴证小组成员由于受到来自于鉴证客户的董事、经理或员工的实际威胁，或者由于感受到这种威胁而无法客观行事和运用职业谨慎。可能产生这种威胁的环境包括但不限于：在会计原则运用方面存在分歧而受到解聘威胁为降低收费受到要求不恰当地缩小工

33、作范围的压力52确信程度 注册会计师对其鉴证报告中所下结论是否正确无误所具有的确定性或把握程度，就是确信程度如果信息或受鉴证方所做的声明或主张存在重大误述，注册会计师在不知情的情况下没有加以适当的修正就会有鉴证风险（attestation risk 类似审计风险）53注册会计师在从事鉴证业务时，必须谨慎小心，必须考虑确信程度，以期降低鉴证风险到可接受的水平确信程度高度高度确信确信又称审计确信（最高水平确信）高度确信被认为是积极确信、正面确信、合理确信，但不是绝对确信中度确信又称负面确信、有限度确信美国SAS-26禁止在审计财务报表时使用有限度确信，委托人希望审计报告中包含有根据的证明、声明或意

34、见，而非“本注册会计师并未发现”的负面说明，因此，中度确信仅可用于复核、遵循鉴证等低度确信低水平的确信就是不作确信、不对整体作确信在不表示意见下，注册会计师明确地不提供任何程度的确信或仅说明事实，最常用于非鉴证业务，如代理会计服务54确信程度鉴证业务类鉴证业务类型型意见类型意见类型鉴证风险鉴证风险报告分发报告分发确信程度确信程度审计积极高一般用高审核积极高一般用（有例外）较高复核积极或消极中一般用中遵循鉴证积极或消极中限制用中商定程序发现事项汇总低中限制用低55合理保证和有限保证1997年8 月国际会计师联合会(IFAC)下设的审计实务委员会（IAPC，国际审计与鉴证准则委员会 IAASB的前

35、身)发布了 信息可信性报告(Reporting on the Credibility of information)的征求意见稿。其中提出了“不同水平保证”(a continuum of levels of assurance)的概念IAPC 于 1999年3 月发布了鉴证业务的征求意见稿。其中,保留了对鉴证业务保证水平进行区分的做法，将保证水平限定为仅包括合理保证（reasonable assurance）和有限保证（limited assurance）两种水平 56合理保证和有限保证合理保证的目标是将鉴证业务风险降至具体业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础，并对鉴证后

36、的信息提供高水平的保证 有限保证的目标是将鉴证业务风险降至具体业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础，并对鉴证后的信息提供低于高水平的保证但该保证水平应当是一种有意义的保证水平，即能够在一定程度上增强预期使用者对鉴证对象信息的信任57合理保证和有限保证针对某一具体鉴证对象,注册会计师可以提供合理保证，也可以提供有限保证，那么判断的标准是什么呢?对此，理论界主要有两种观点：“变量相互影响观”“工作努力观”58“变量相互影响观”认为注册会计师针对某一业务确定所提供保证水平时，需要运用职业判断，考虑以下4个变量的相互关系：鉴证对象标准证据收集程序可获取证据的数量和质量合理保证和有限

37、保证鉴证对象不同的鉴证对象具有不同的特征，有些鉴证对象(如历史财务信息)易于被可靠地评估和计量易于获得结论性的证据，和其他的鉴证对象(如预测性财务信息)相比，注册会计师就可以为其提供较高水平的保证标准由于鉴证对象特征不同，采用某些标准对其进行评估和计量的可靠性也不尽一致如果某项标准只能对鉴证对象进行定性的评估(如对道德行为进行评估的标准),那么不管注册会计师付出多大的努力，他都无法收集到充分、足够的证据来支持其提供高水平的保证证据收集程序证据收集程序的性质、时间、范围是决定注册会计师提供何种保证水平的一个主要因素如果时间要求紧迫、证据收集过程受到责任方的限制，那么注册会计师就很难提供高水平的保

38、证证据的数量和质量注册会计师需要获取充分适当的证据作为其对鉴证对象提供某种水平保证的基础提供的保证水平越高，相应地对证据数量和质量的要求就越严格59变量相互影响观合理保证和有限保证“工作努力观”认为确定某一业务的保证水平，首先要考虑鉴证报告使用者的需求，例如客户是需要高水平还是低水平的保证、成本方面的考虑等注册会计师据此确定为执行该业务付出的努力水平，这会影响证据收集程序的性质、时间和范围，以及所提供的保证水平60确定保证程度应当考虑：法律法规和执业准则的规定 业务约定书的要求 预期使用者的需要合理保证和有限保证的区别61第五节 鉴证业务与相关服务的区别业务涉及的关系人相关服务一般涉及两方关系人，即客户和提供相关服务的注册会计师鉴证业务涉及三方关系人，即责任方、预期使用者及提供鉴证业务的注册会计师业务关注的焦点相关服务关注的焦点是信息的利用，通常会形成一系列的建议鉴证业务关注的焦点是鉴证对象信息的质量，是注册会计师对信息质量某种程度的保证工作结果相关服务的工作结果不对信息提供可信性保证鉴证业务的工作结果是注册会计师以书面形式提出结论，该结论能对鉴证对象信息提供某种程度的可信性保证独立性的要求相关服务一般不对提供服务的注册会计师提出独立性要求鉴证业务要求注册会计师必须独立于鉴证业务中的其他两方62鉴证业务与相关服务的区别63