企业所得税专题讲座

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1、何道成何道成企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年企业重组的所得税处理企业重组的所得税处理企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年开开 言言 语语关于企业重组业务企业所得关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知税处理若干问题的通知（财（财税税【20092009】5959号）是号）是企业所企业所得税法得税法的重要配套政策，但的重要配套政策，但是其文字晦涩难懂，让人望而是其文字晦涩难懂，让人望而生畏。生畏。“知其然，而且要知其所知其然，而且要知其所以然以然”。实际上只要弄明白实际上只要弄明白5959号文件所蕴含的税收原则，号文件所蕴含的

2、税收原则，对条款的理解，将会变得迎刃对条款的理解，将会变得迎刃而解。而解。企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年五月一年五月新法实施以前的涉及重组的文件新法实施以前的涉及重组的文件外资企业外资企业p 企业重组：国税发企业重组：国税发【19971997】7171号号p 股权转让：国税函股权转让：国税函【19971997】207207号号p 外商追加投资：财税外商追加投资：财税【20022002】5656号、国税函号、国税函【20032003】368368号号p 金融资产处置（国税发金融资产处置（国税发【20032003】3 3号）号）p 外资并购境内股权（国税发外资并购境内股权（国税发【

3、20032003】6060号）号）p 外国银行分行改制为外商独资银行：财税外国银行分行改制为外商独资银行：财税【20072007】4545号号企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年新法实施以前的涉及重组的文件新法实施以前的涉及重组的文件 内资企业内资企业p 资产评估增值：财税资产评估增值：财税【19971997】7171号、财税号、财税【19981998】5050号号p 企业改组改制、股权投资：国税发企业改组改制、股权投资：国税发【19981998】9797号、国税发号、国税发【20002000】118118号、国税发号、国税发【20002000】119119号、国税发号、国税发【

4、20032003】4545号、号、国税函国税函【20042004】390390号号p 债务重组：税务总局债务重组：税务总局6 6号令号令p 企业整体资产整合：国税函企业整体资产整合：国税函【20042004】348348号号企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年新法实施以后的涉及重组的文件新法实施以后的涉及重组的文件 p税法税法及其及其实施条例实施条例p财税财税【19971997】5757号、号、5959号号p国税发国税发【19981998】8888号号p国家税务总局公告第国家税务总局公告第4 4号号 企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年 第一讲第一讲 企业重组概念企

5、业重组概念企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年 从资产整合角度定义：从资产整合角度定义：是指企业对其拥有或控制的经济是指企业对其拥有或控制的经济资源进行的改组。经济资源包括人的资源进行的改组。经济资源包括人的资源、物的资源和财的资源。资源、物的资源和财的资源。企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年从业务整合角度定义：从业务整合角度定义：是指企业以提高公司整体质量或是指企业以提高公司整体质量或获利能力为目的，通过各种途径对企获利能力为目的，通过各种途径对企业内部和外部业务进行整合的行为。业内部和外部业务进行整合的行为。企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年从

6、资源配置角度定义：从资源配置角度定义：是指对存量资产的再配置过程，也就是通过是指对存量资产的再配置过程，也就是通过改变存量资源在不同所有制之间、不同的产业之改变存量资源在不同所有制之间、不同的产业之间、不同地区之间，以及不同企业之间的配置格间、不同地区之间，以及不同企业之间的配置格局，实现产业结构优化和提高资源利用目标。局，实现产业结构优化和提高资源利用目标。从该定义的内容上看，重组可以分为两个层从该定义的内容上看，重组可以分为两个层面：一是微观层次的重组，内容主要包括企业内面：一是微观层次的重组，内容主要包括企业内部的产品结构、资本结构与组织结构的调整；企部的产品结构、资本结构与组织结构的调

7、整；企业外部的合并与联盟等。二是宏观层次的产业结业外部的合并与联盟等。二是宏观层次的产业结构的调整，是政府直接主导或干预的重组。构的调整，是政府直接主导或干预的重组。企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年从产权角度定义：从产权角度定义：是指以产权为纽带，对企业的各是指以产权为纽带，对企业的各种生产要素和资产进行新的配置和组种生产要素和资产进行新的配置和组合，以提高资源要素的利用效率，实合，以提高资源要素的利用效率，实现资产最大限度的增值行为。现资产最大限度的增值行为。企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年上市公司重大资产重组：上市公司重大资产重组：是指上市公司及其控股或

8、者控制的公是指上市公司及其控股或者控制的公司在日常经营活动之外购买、出售资产，司在日常经营活动之外购买、出售资产，或者通过其他方式进行资产交易达到规定或者通过其他方式进行资产交易达到规定比例，导致上市公司的主营业务、资产、比例，导致上市公司的主营业务、资产、收入发生重大变化的资产交易行为。收入发生重大变化的资产交易行为。企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年上市公司重大资产重组的标准：上市公司重大资产重组的标准：（一）购买、出售的资产总额占上市公司最近一个会一）购买、出售的资产总额占上市公司最近一个会计年度经审计的合并财务会计报告期末资产总额的比例达计年度经审计的合并财务会计报告期

9、末资产总额的比例达到到50%50%以上；以上；（二）购买、出售的资产在最近一个会计年度所产生二）购买、出售的资产在最近一个会计年度所产生的营业收入占上市公司同期经审计的合并财务会计报告营的营业收入占上市公司同期经审计的合并财务会计报告营业收入的比例达到业收入的比例达到50%50%以上；以上；（三）三）购买、出售的资产净额占上市公司最近一个会购买、出售的资产净额占上市公司最近一个会计年度经审计的合并财务会计报告期末净资产额的比例达计年度经审计的合并财务会计报告期末净资产额的比例达到到50%以上，且超过以上，且超过5000万元人民币。万元人民币。上市公司重大资产重组管理办法上市公司重大资产重组管理

10、办法证监会令第证监会令第5353号号企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年税法关于企业重组定义：税法关于企业重组定义：是指企业在日常经营活动以外发生的法律结是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易。构或经济结构重大改变的交易。企业重组的类型，包括企业法律形式改变、企业重组的类型，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立、清算等。清算等。（财税（财税200959200959号文）号文）企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年 第二讲第二讲 59 59号文的立法原则和依据号文的立法原则和依

11、据企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年 1、对交易行为征税的原则对交易行为征税的原则 企业资产重组，实际上是一种产权交易（转企业资产重组，实际上是一种产权交易（转让）行为，这种交易结果，应按规定课税。具体让）行为，这种交易结果，应按规定课税。具体讲，就应当按企业所得税一般原则，计算确定交讲，就应当按企业所得税一般原则，计算确定交易过程中产生的收入、成本费用和所得，依法征易过程中产生的收入、成本费用和所得，依法征收企业所得税。收企业所得税。这是税收组织收入的职责和所得税的这是税收组织收入的职责和所得税的特性决定的。特性决定的。企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年 2、

12、量能纳税的原则量能纳税的原则 企业重组应当有企业重组应当有“足够足够”的现金流，否的现金流，否则，企业则，企业“无钱无钱”纳税。纳税。由于企业非现金重组中，大部分资产由于企业非现金重组中，大部分资产的隐含增值并没有变现，重组业务不能产的隐含增值并没有变现，重组业务不能产生纳税的必要资金，此时，如果强行纳税，生纳税的必要资金，此时，如果强行纳税，就会阻碍重组业务的正常进行。就会阻碍重组业务的正常进行。企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年 3、中性和区别对待相结合的原则、中性和区别对待相结合的原则 有有3层意思：层意思：（1）税收不阻碍企业正常的重组业务；税收不阻碍企业正常的重组业务

13、；（2）在通常情况下，对所有企业重组在通常情况下，对所有企业重组行为的税务处理，均应一视同仁，为企业行为的税务处理，均应一视同仁，为企业创造公平的税收环境；创造公平的税收环境；（3）对正常重组且税额较大的重组区对正常重组且税额较大的重组区别对待；对国有企业重组给予鼓励。别对待；对国有企业重组给予鼓励。企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年 除了上述三个主要原则，另外还有：除了上述三个主要原则，另外还有：反避税的原则反避税的原则 便于税收征管的原则便于税收征管的原则 等等！等等！企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年 根据以上原则，根据以上原则，5959号文将企业重组区号

14、文将企业重组区分为：分为：普通性重组普通性重组（应税重组）（应税重组）特殊性重组特殊性重组（免税重组）（免税重组）并建立了：并建立了：备案管理制度（备案管理制度（4 4号公告）号公告）企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年 特殊性重组特殊性重组5 5项基本条件项基本条件 1 1、具有合理的商业目的，且不以减少、免具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款除或者推迟缴纳税款为为主要目的。主要目的。体现了反避税原则体现了反避税原则 2 2、被收购、合并或分立部分的资产或被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知的规定（股权比例符合本通知的规定（75%75%）。）。体现了

15、对大部分交易课税的原则和量体现了对大部分交易课税的原则和量能纳税的原则能纳税的原则 企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年 特殊性重组特殊性重组5 5项基本条件项基本条件 3 3、重组交易对价涉及股权支付比例符重组交易对价涉及股权支付比例符合规定的比例（合规定的比例（85%85%）。）。4 4、企业重组后企业重组后1212个月内不改变原来的个月内不改变原来的实质性经营活动，即经营活动的连续性。实质性经营活动，即经营活动的连续性。体现了对正常的、且具有合理商业目体现了对正常的、且具有合理商业目的重组行为区别对待原则。的重组行为区别对待原则。企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一

16、年一年 特殊性重组特殊性重组5 5项基本条件项基本条件 5 5、企业重组中取得股权支付的原主要企业重组中取得股权支付的原主要股权，在股权，在1212个月内，不得转让所取得的股个月内，不得转让所取得的股权，即权益投资的连续性。权，即权益投资的连续性。体现了反避税原则体现了反避税原则 （企业通过重组取得的股权可能出于弥（企业通过重组取得的股权可能出于弥补亏损或免税的需要）补亏损或免税的需要）企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年 特殊性重组特殊性重组5 5项基本条件项基本条件 上述上述5 5个基本条件中：个基本条件中：定性条件：定性条件：1 1、4 4、5 5，其中，其中，1 1为主，

17、为主，4 4和和5 5为辅；为辅；定量条件：定量条件：2 2和和3 3。企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年 财税财税5959号文制定的依据：号文制定的依据：企业所得税法第二十条企业所得税法第二十条 本章规定的收入、扣除的具体范围、标准和资本章规定的收入、扣除的具体范围、标准和资产的税务处理的具体办法，由国务院财政、税务主产的税务处理的具体办法，由国务院财政、税务主管部门规定。管部门规定。企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年 财税财税5959号文制定的依据号文制定的依据 实施条例第七十五条实施条例第七十五条 除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企除国务院财政、税务

18、主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。重新确定计税基础。企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年 第三讲第三讲 资产重组的税务处理资产重组的税务处理 企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年第一种重组形式第一种重组形式 企业法律形式改变：企业法律形式改变：1 1、名称改变；名称改变；2 2、住所（公司注册地）改变；住所（公司注册地）改变；3 3、企业组织形式的改变。企业组织形式的改变。企业所得税专题

19、讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年 企业法律形式改变企业法律形式改变 1 1、企业名称改变：需要变更税务登记，一般企业名称改变：需要变更税务登记，一般不涉及企业所得税问题不涉及企业所得税问题 2 2、住所（公司注册地）改变：只涉及税收住所（公司注册地）改变：只涉及税收管辖权问题，需要变更税务登记和主管税务机关，管辖权问题，需要变更税务登记和主管税务机关，一般不涉及企业所得税问题。一般不涉及企业所得税问题。属于上述两种情况，有关企业所得税纳税事属于上述两种情况，有关企业所得税纳税事项，包括亏损结转、税收优惠等权益和义务，均项，包括亏损结转、税收优惠等权益和义务，均由变更后的企业继承。因住所发生

20、变化而不符合由变更后的企业继承。因住所发生变化而不符合税收优惠条件除外（比如：西部企业移至东部）税收优惠条件除外（比如：西部企业移至东部）；企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年 3 3、企业组织形式的改变：企业组织形式的改变：居民企业改变为非居民企业（即将登记注在居民企业改变为非居民企业（即将登记注在移至境外）；移至境外）；法人企业变为个人独资企业、合伙企业等法人企业变为个人独资企业、合伙企业等非法人企业。非法人企业。；企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年 3 3、企业组织形式的改变企业组织形式的改变 上述情况应视同企业进行清算、分配，股东上述情况应视同企业进行清算

21、、分配，股东重新投资成立新企业进行相关税务处理。重新投资成立新企业进行相关税务处理。企业的全部资产及其股东投资的计税基础均企业的全部资产及其股东投资的计税基础均以公允价值为基础确定。以公允价值为基础确定。；企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年 企业法律形式改变企业法律形式改变 需要探讨的问题：需要探讨的问题：非居民企业改变为居民企业，是否允非居民企业改变为居民企业，是否允许视同企业进行清算、分配？许视同企业进行清算、分配？企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年 第二种第二种 重组形式重组形式 -债务重组债务重组 在债务人发生在债务人发生财务困难财务困难的情况下，债权人

22、的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者经法院裁按照其与债务人达成的书面协议或者经法院裁定，就其债务人的债务定，就其债务人的债务作出让步作出让步的事项。的事项。企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年债务重组的几种形式：债务重组的几种形式：1 1、以现金或非现金资产清偿全部或部分债务；以现金或非现金资产清偿全部或部分债务；2 2、通过修改负债条件清偿全部或部分债务；通过修改负债条件清偿全部或部分债务；3 3、债务人通过发行权益性证券清偿全部或部债务人通过发行权益性证券清偿全部或部分债务；分债务；4 4、以经上三种形式组合的方式清偿全部或部以经上三种形式组合的方式清偿全部或部分

23、债务。分债务。企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年债务人的税务处理：债务人的税务处理：1 1、以非现金资产清偿债务的，应当分解为转让以非现金资产清偿债务的，应当分解为转让非货币性、按非货币性资产公允价值清偿债务两项非货币性、按非货币性资产公允价值清偿债务两项经济业务，并确认相关资产的所得或损失。经济业务，并确认相关资产的所得或损失。2 2、发行权益性证券（债转股）清偿债务的，应发行权益性证券（债转股）清偿债务的，应当分解为债务清偿和投资两项业务，并确认有关债当分解为债务清偿和投资两项业务，并确认有关债务清偿所得或损失。务清偿所得或损失。3 3、债务人应当按照支付的债务清偿额低于债

24、务债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得。计税基础的差额，确认债务重组所得。企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年债务人的税务处理：债务人的税务处理：关于债务人确认的损失或所得，应按以下规定关于债务人确认的损失或所得，应按以下规定进行所得税处理：进行所得税处理：损失：按规定在债务重组日的纳税年度企业所损失：按规定在债务重组日的纳税年度企业所得税前扣除。得税前扣除。债务重组日：是指重组协议或合同生效日。债务重组日：是指重组协议或合同生效日。需要探讨的问题：债转股如何确定重组日？需要探讨的问题：债转股如何确定重组日？企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座

25、二二一年一年债务人的税务处理：债务人的税务处理：普通性重组：普通性重组：计入当期损益（应纳税所得计入当期损益（应纳税所得额）额）；特殊性重组：特殊性重组：即符合特殊性重组即符合特殊性重组5 5项基本项基本条件，且企业债务重组确认的应纳税所得额占条件，且企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额该企业当年应纳税所得额50%50%以上的，可以在以上的，可以在5 5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。税所得额。企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年 第三种第三种 重组形式重组形式 -股权收购股权收购 定义：是指一家企业（以

26、下称为收购企业）购定义：是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付的对实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付的对价包括股权支付、非股权支付，或两者结合。价包括股权支付、非股权支付，或两者结合。企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年股权收购股权收购过程中需要弄清的几个问题：过程中需要弄清的几个问题：交易主体：收购企业和被收购企业的股东交易主体：收购企业和被收购企业的股东 交易客体：被收购企业股东拥有被收购企业的交易客体：被收购企业股东拥有被收购企业的股权股权 交易

27、形式：在两个交易主体之间进行，不涉及交易形式：在两个交易主体之间进行，不涉及被收购企业被收购企业 交易价格：原则上按被收购股权的市场公允价交易价格：原则上按被收购股权的市场公允价值确定值确定企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年股权收购股权收购过程中需要弄清的几个问题：过程中需要弄清的几个问题：交易结果：交易结果：被收购企业的股东发生变更；被收购企业的股东发生变更；被收购企业的股东需要计算确交易所得（损被收购企业的股东需要计算确交易所得（损失）；失）；收购方需要确定收购成本。收购方需要确定收购成本。重组日（税务处理的时点）：重组日（税务处理的时点）：以转让协议生效以转让协议生效且完

28、成股权转让变更手续日为重组日。且完成股权转让变更手续日为重组日。注意：大小非解禁过程中存在的问题。注意：大小非解禁过程中存在的问题。企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年股权收购的税务处理股权收购的税务处理 普通性重组普通性重组 转让方转让方-按按公允价确定公允价确定该项股权的转让所得或该项股权的转让所得或损失损失。收购方收购方-该项股权的计税基础为其取得成本，该项股权的计税基础为其取得成本，即为该项股权的公允价值。即为该项股权的公允价值。企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年股权收购的税务处理股权收购的税务处理 特殊性重组特殊性重组 特殊性重组应符合规定的比例（特殊性

29、重组应符合规定的比例（75%75%、85%85%）转让方转让方-转让该项股权不需要确认转让所得或转让该项股权不需要确认转让所得或损失，即按原价进行转让；取得收购企业的股权以损失，即按原价进行转让；取得收购企业的股权以被收购股权原有计税基础确定，被收购股权原有计税基础确定，涉及补价或其他非涉及补价或其他非货币性资产的，应将补价款或其他非货币性资产公货币性资产的，应将补价款或其他非货币性资产公允价从原计税基础中剔除。允价从原计税基础中剔除。收购方收购方-取得的股权的计税基础，应以被收购取得的股权的计税基础，应以被收购股权原有计税基础确定。股权原有计税基础确定。企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座

30、二二一年一年股权收购股权收购需要探讨的问题需要探讨的问题 问题之一：问题之一：当股权收购符合特殊性重组规定的条件时，是当股权收购符合特殊性重组规定的条件时，是否必须选择特殊性税务处理？根据否必须选择特殊性税务处理？根据5959号文第六条第号文第六条第二款和第十一条的规定，企业二款和第十一条的规定，企业可以自主选择可以自主选择特殊特殊性重组。性重组。（比如当转让方处于免税期或以前年度有亏损时）（比如当转让方处于免税期或以前年度有亏损时）企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年股权收购股权收购需要探讨的问题需要探讨的问题 问题之二问题之二：收购方存在重复纳税问题，这一问题是否需要收购方存

31、在重复纳税问题，这一问题是否需要消除？消除？例子：被收购方转让股权的市场公允价为例子：被收购方转让股权的市场公允价为100100万万元，计税成本为元，计税成本为8080万元，收购方按市场公允价进行万元，收购方按市场公允价进行股权收购（即股权支付额为股权收购（即股权支付额为100100万元），此时，如果万元），此时，如果符合特殊性重组规定的条件，且选择了特殊性重组，符合特殊性重组规定的条件，且选择了特殊性重组，其取得股权的计税成本须按其取得股权的计税成本须按8080万元确定。万元确定。企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年上述例子分析：上述例子分析：被收购方：取得的对价为市场公允价被

32、收购方：取得的对价为市场公允价100100万元，万元，所得为所得为2020万元，虽然暂时不纳税，但将来转让时，万元，虽然暂时不纳税，但将来转让时，还是需纳税。还是需纳税。收购方：支付了收购方：支付了100100万元的对价，但只能按万元的对价，但只能按8080万万元确定计税成本，将来转让该项股权时，仍需对这元确定计税成本，将来转让该项股权时，仍需对这2020万元差价，确认转让所得纳税。万元差价，确认转让所得纳税。企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年股权收购股权收购需要探讨的问题需要探讨的问题 问题之三问题之三：企业分步或分次实施收购，对于每一次来说，企业分步或分次实施收购，对于每一

33、次来说，其收购（转让）的股权比例均达不到规定的比例，其收购（转让）的股权比例均达不到规定的比例，但累计结果符合规定的比例，能否按特殊性税务处但累计结果符合规定的比例，能否按特殊性税务处理。理。企业在重组前后连续十二月内分步对其资产、企业在重组前后连续十二月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式的原则，将上股权进行交易，应根据实质重于形式的原则，将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。述交易作为一项企业重组交易进行处理。企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年第四种第四种 重组形式重组形式 -资产收购资产收购 定义：是指一家企业（以下称受让企业）购买定义：是指一家企业（以下称

34、受让企业）购买另一家企业（以下简称转让企业）实质经营性资产另一家企业（以下简称转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价形式包括股权支付、非的交易。受让企业支付对价形式包括股权支付、非股权支付，或者两者组合。股权支付，或者两者组合。企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年资产收购过程中需要弄清的几个问题资产收购过程中需要弄清的几个问题 交易主体：受让企业和转让企业交易主体：受让企业和转让企业 交易客体：即交易对象，为转让企业的资产交易客体：即交易对象，为转让企业的资产 交易价格：原则上按转让方转让资产的市场公交易价格：原则上按转让方转让资产的市场公允价值确定允价值确定 交易结果

35、：交易结果：转让方转让方-需要判定是否需要确认资产转让需要判定是否需要确认资产转让所得或损失，确认取得资产的计税成本；所得或损失，确认取得资产的计税成本；受让方受让方-需要确定被收购资产的计税基础需要确定被收购资产的计税基础和支付形式。和支付形式。企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年资产收购过程中需要弄清的几个问题资产收购过程中需要弄清的几个问题 重组日：为转让协议生效且完成资产实际交割重组日：为转让协议生效且完成资产实际交割日。日。需要探讨的问题：需要探讨的问题：由于资产收购涉及的项目较多，具有综合收购由于资产收购涉及的项目较多，具有综合收购属性，因此，其各项资产实际交割日存在

36、差异，从属性，因此，其各项资产实际交割日存在差异，从而使重组日的判定标准困难。而使重组日的判定标准困难。企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年资产收购过程中需要弄清的几个问题资产收购过程中需要弄清的几个问题具体判定标准：具体判定标准：存货资产，一般应于移交日；存货资产，一般应于移交日；固定资产，应于产权变更手续完成日；固定资产，应于产权变更手续完成日；股权资产，同上。股权资产，同上。如不符合上述条件，可借助收入确认原则进行判定：如不符合上述条件，可借助收入确认原则进行判定：与标的物所有权相关的主要风险和报酬已转移；与标的物所有权相关的主要风险和报酬已转移；对交易资产原所有人没有保留

37、与所有权相联系的对交易资产原所有人没有保留与所有权相联系的 继续管理权，也没继续实施有效控制。继续管理权，也没继续实施有效控制。由于上述标准的差异，本人主张：应于合同、协议生效日。由于上述标准的差异，本人主张：应于合同、协议生效日。企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年资产收购与股权收购比较：资产收购与股权收购比较：相同：收购方均为交易的主体。相同：收购方均为交易的主体。差异：资产收购交易的客体是被收购企业的资差异：资产收购交易的客体是被收购企业的资产，被收购企业同时又是交易的主体；股权收购交产，被收购企业同时又是交易的主体；股权收购交易的客体是被收购企业的股权，但易的客体是被收购

38、企业的股权，但被收购企业不是被收购企业不是交易的主体，交易的主体为被收购企业的股东。交易的主体，交易的主体为被收购企业的股东。企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年 第四种第四种 重组形式重组形式-资产收购资产收购 交易主体的税务处理：交易主体的税务处理：与股权收购的基本原则和方法基本相同与股权收购的基本原则和方法基本相同 企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年 第五种第五种 重组形式重组形式企业合并企业合并 税收定义：是指一家或多家企业（以下称为合税收定义：是指一家或多家企业（以下称为合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或并企业）将其全部资产和负债转让给另一家

39、现存或新设企业（合并企业），被合并企业换取合并企业新设企业（合并企业），被合并企业换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。依法合并。企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年五月一年五月 第五种第五种 重组形式重组形式企业合并企业合并 合并的两种类型：合并的两种类型：吸收合并吸收合并 新设合并新设合并企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年 第五种第五种 重组形式重组形式企业合并企业合并 会计定义：企业合并是指将两个或两个以上单会计定义：企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。独

40、的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。从该定义上看，是否形成企业合并，关键要看从该定义上看，是否形成企业合并，关键要看交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。独立的法律主体既是报告主体独立的法律主体既是报告主体 关联企业之间的合并财务报告关联企业之间的合并财务报告 企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年 第五种第五种 重组形式重组形式企业合并企业合并 重组日：以合并企业取得被合并企业资产所有重组日：以合并企业取得被合并企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。权并完成工商登记变更日期为重组日。问题：股权资产、不动产、债权等均需要

41、变更问题：股权资产、不动产、债权等均需要变更权属，在工商登记完成变更时，某些资所有权变更权属，在工商登记完成变更时，某些资所有权变更手续不一定完成，因此，使重组日难以确定。手续不一定完成，因此，使重组日难以确定。企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年被合并企业的税务处理被合并企业的税务处理 -普通性重组普通性重组 被合并企业及其股东都应按清算进行税务处理；被合并企业及其股东都应按清算进行税务处理；被合并企业亏损不得在合并企业结转弥补。被合并企业亏损不得在合并企业结转弥补。问题之一：问题之一：关于反向合并亏损弥补问题。关于反向合并亏损弥补问题。企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二

42、二一年五月一年五月被合并企业的税务处理被合并企业的税务处理 -普通性重组普通性重组 问题之二：在吸收合并中，吸收企业的亏损可问题之二：在吸收合并中，吸收企业的亏损可以继续弥补，但新设合并，参与企业均需解散，均以继续弥补，但新设合并，参与企业均需解散，均属于被合并企业，其亏损是否可以弥补？属于被合并企业，其亏损是否可以弥补？如不可以弥补，是否有违税收中性原则？如不可以弥补，是否有违税收中性原则？企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年 被合并企业的税务处理被合并企业的税务处理 -特殊性重组特殊性重组 被合并企业的税务处理被合并企业的税务处理特殊性重组特殊性重组 被合并企业亏损可以在合并

43、企业结转弥补，但被合并企业亏损可以在合并企业结转弥补，但有限额。有限额。限额限额=被合并企业净资产公允价值被合并企业净资产公允价值*当年国债最当年国债最高利率高利率 上述限额可以在上述限额可以在税法税法规定的年限内，由合规定的年限内，由合并企业弥补。并企业弥补。企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年被合并企业的税务处理被合并企业的税务处理特殊性重组特殊性重组 问题问题：合并企业合并企业20102010年被合并，年被合并，0909年亏损年亏损500500万元，万元，0808年为年为400400万元，万元，0707年为年为300300万元，万元，0606年年200200万元，万元，05

44、05年年为为100100万元，万元，5 5年合计为年合计为15001500万元。合并后，当弥补万元。合并后，当弥补限额为限额为10001000万元时，其弥补限额如何进行分配？万元时，其弥补限额如何进行分配？方法一：由近及远方法一：由近及远 方法二：由远及近方法二：由远及近 方法三：不分配，可在规定的限额和年限内按方法三：不分配，可在规定的限额和年限内按最大化方式进行弥补最大化方式进行弥补 企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年 第五种第五种 重组形式重组形式企业合并企业合并 被合并企业的税务处理被合并企业的税务处理特殊性重组特殊性重组 被合并企业前相关所得税事项，由合并企业继被合并

45、企业前相关所得税事项，由合并企业继承。承。主要是税收优惠政策的继承。主要是税收优惠政策的继承。企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年 企业合并或分立优惠政策的适用企业合并或分立优惠政策的适用 5959号文第九条规定：号文第九条规定：吸收合并：吸收合并：合并后的存续企业性质及适用税收合并后的存续企业性质及适用税收优惠政策的条件未发生改变的，可以继续享受合并优惠政策的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续合并前一年的应纳税所得额（亏损为合并前一年的应纳税所得额（亏损为0 0）计算。计算。企业所得税专题讲

46、座企业所得税专题讲座 二二一年一年 企业合并或分立优惠政策的适用企业合并或分立优惠政策的适用存在的问题：存在的问题：问题之一：问题之一：存继企业可以按规定享受优惠政策，存继企业可以按规定享受优惠政策，但其优惠金额只能但其优惠金额只能按合并前一年的应税所得计算，按合并前一年的应税所得计算，这一规定没有考虑以后年度的增量因素。这一规定没有考虑以后年度的增量因素。问题之二：问题之二：存继企业在合并前一年为亏损的，存继企业在合并前一年为亏损的，其优惠金额为其优惠金额为0 0，实际上等于以后年度无法享受优惠实际上等于以后年度无法享受优惠政策。政策。问题之三：问题之三：没有考虑被合并企业因素。没有考虑被合

47、并企业因素。企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年 企业合并或分立优惠政策的适用企业合并或分立优惠政策的适用 普通性重组：普通性重组：根据根据4 4号公告第十五条规定，普通号公告第十五条规定，普通性重组适用性重组适用5959号文第九条的规定。号文第九条的规定。特殊性重组：特殊性重组：适用适用4号公告第二十八条规定号公告第二十八条规定。企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年 第六种重组形式第六种重组形式-分立分立 定义：是指一家企业（被分立企业）将部分或全部资定义：是指一家企业（被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（分立企业），被分立企产分离转让给现存或

48、新设的企业（分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业依法业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业依法的分立。的分立。企业分立最主要的特征是被分立企业资产、股权的企业分立最主要的特征是被分立企业资产、股权的分割，而不企业将资产用于对外投资。分割，而不企业将资产用于对外投资。企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年 分立分立-普通性重组普通性重组 企业分立，当事各方应按下列规定处理：企业分立，当事各方应按下列规定处理：1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。转让所得或损失。2.分立企业应按

49、公允价值确认接受资产的计税基础。分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。3.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。被分立企业分配进行处理。（仅指留存收益部分）（仅指留存收益部分）4.被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。都应按清算进行所得税处理。5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。（权益如何分割？）权益如何分割？）企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年 分立分立特殊性税务处理特殊性税

50、务处理 分立要适用特殊性税务处理，除了符合一般的分立要适用特殊性税务处理，除了符合一般的5项条件外，还应该符合：项条件外，还应该符合：（一）被分立企业所有股东按原持股比例取得分（一）被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权；立企业的股权；（二）分立企业和被分立企业均不改变原来的实（二）分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动。质经营活动。企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年 被分立企业未弥补完亏损处理被分立企业未弥补完亏损处理 被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额，可被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额，可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由存续企按分立资产占全部

51、资产的比例进行分配，由存续企业和分立企业分别弥补。业和分立企业分别弥补。分立企业因继承被分立企业资产，而继承被分分立企业因继承被分立企业资产，而继承被分立企业亏损。立企业亏损。企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年 被分立企业股东取得分立企业被分立企业股东取得分立企业 股权计税成本的确定股权计税成本的确定 如需放弃如需放弃“旧股旧股”，“新股新股”成本以放弃旧股的计成本以放弃旧股的计税基础确定税基础确定 如不需放弃如不需放弃“旧股旧股”，可直接将新股的计税基础，可直接将新股的计税基础确定为确定为0；或者：或者：首先调整被分立的净资产，即按被分立出去的首先调整被分立的净资产，即按被分

52、立出去的净资产占全分立企业全部净资产的比例，调减净资产占全分立企业全部净资产的比例，调减原持原持股股的计税基础；然后再将调减的计税基础平均到新的计税基础；然后再将调减的计税基础平均到新股上。股上。企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年 特殊性重组条件下非股权支付税务处理：特殊性重组条件下非股权支付税务处理：特殊性重组特殊性重组虽然不需要确认股权转让所得或损虽然不需要确认股权转让所得或损失；但非股权支付部分仍需确认相应资产的转让所失；但非股权支付部分仍需确认相应资产的转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。得或损失，并调整相应资产的计税基础。确认方法：确认方法：非股权支付对应的资产

53、转让所得或损失非股权支付对应的资产转让所得或损失 =（被转让资产的公允价一被转让资产的计税基础）被转让资产的公允价一被转让资产的计税基础）*（非股权支付金额非股权支付金额/全部被转让资产公允价）全部被转让资产公允价）企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年 跨境重组跨境重组资产收购和股权收购资产收购和股权收购 （一）非居民企业向其（一）非居民企业向其100%100%直接控股的另一非居直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权民企业转让其拥有的居民企业股权（交易的主体均在交易的主体均在境外，客体在境内）境外，客体在境内），如果：，如果：预提所得没有变化预提所得没有变化 取得股权一

54、方承诺未来三年不转让股权取得股权一方承诺未来三年不转让股权 可以适用特殊性重组可以适用特殊性重组企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年 跨境重组跨境重组资产收购和股权收购资产收购和股权收购 （二）非居民企业向与其具在（二）非居民企业向与其具在100%100%直接控股关系直接控股关系的居民企业转让其拥有的居民企业股权的居民企业转让其拥有的居民企业股权（交易的主体（交易的主体一个在境内，另一个在境外，客体在境内）一个在境内，另一个在境外，客体在境内）此种情况：属于同一控制下的股权变更，没形成此种情况：属于同一控制下的股权变更，没形成实际交易；未来交易也不产生税负变化；也没改变其实际交易

55、；未来交易也不产生税负变化；也没改变其实质性经营活动；税收管理管辖权没有变更，因此：实质性经营活动；税收管理管辖权没有变更，因此：可以适用特殊性重组可以适用特殊性重组企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年 跨境重组跨境重组资产收购和股权收购资产收购和股权收购 （三）居民企业以其拥有的资产或股权向其（三）居民企业以其拥有的资产或股权向其100%100%直接控股的非居民企业进行投资，其资产或股权转让直接控股的非居民企业进行投资，其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在收益如选择特殊性税务处理，可以在1010个纳税年度内个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。均匀计入各年度应纳税

56、所得额。与前述情形相比：与前述情形相比：此种情况会产生税负（税率）的变化，即由此种情况会产生税负（税率）的变化，即由25%25%转转化为化为10%10%，因此，需要征税。但是，考虑到此种情形没因此，需要征税。但是，考虑到此种情形没有产生足够的现金流，企业纳税困难，因此，采取分有产生足够的现金流，企业纳税困难，因此，采取分期纳税（期纳税（1010年）的方式进行相关的税务处理。年）的方式进行相关的税务处理。企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年 跨境重组跨境重组资产收购和股权收购资产收购和股权收购 （四）财政部、国家税务总局核准的其他情形（四）财政部、国家税务总局核准的其他情形。主要是

57、为国有企业重组改制留下空间。主要是为国有企业重组改制留下空间。企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年备案管理备案管理 当事各方应在重组业务完成当年企业所得税年度申当事各方应在重组业务完成当年企业所得税年度申报时向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合特殊报时向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合特殊性税务处理的条件。性税务处理的条件。具体按：具体按：国家税务总局公告国家税务总局公告20102010年第年第4 4号执行号执行企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年综合性提示：综合性提示：在股权支付前提下，有以下特点在股权支付前提下，有以下特点 资产收购：形成母子（控股

58、、投资），即被收购方成为收资产收购：形成母子（控股、投资），即被收购方成为收购方新股东，被收购方为母，收购方为子购方新股东，被收购方为母，收购方为子 。资产收购可能伴随股权收购：当被收购资产含有股权投资资产收购可能伴随股权收购：当被收购资产含有股权投资资产时，可能会出现以下三种税务处理：资产时，可能会出现以下三种税务处理：1 1、普通性重组；普通性重组；2 2、特殊性重组；特殊性重组；3 3、以上两者组合：被收购资产不符合特殊性重组条件，以上两者组合：被收购资产不符合特殊性重组条件，但被收购资产占其被投资方股权超过但被收购资产占其被投资方股权超过75%75%时。时。企业所得税专题讲座企业所得税

59、专题讲座 二二一年一年综合性提示：综合性提示：在股权支付前提下，有以下特点在股权支付前提下，有以下特点 股权收购：股权收购：形成母子（控股、投资），即被收购方的股东形成母子（控股、投资），即被收购方的股东成为收购方新股东，被收购方的股东为母，收购方为子成为收购方新股东，被收购方的股东为母，收购方为子 ，同，同时又成为被收购方之母，被收购方和被收购方的股东脱离时又成为被收购方之母，被收购方和被收购方的股东脱离母子母子关系，成为间接投资（控股）关系关系，成为间接投资（控股）关系；企业合并：形成整体，即参与合并各方均为合并企业共同企业合并：形成整体，即参与合并各方均为合并企业共同的股东；的股东；企业分立：形成哥们，分立后各方法律地位平等，相互没企业分立：形成哥们，分立后各方法律地位平等，相互没有投资关系；有投资关系；债务重组：形成母子（控股、投资），前提是债转股。债务重组：形成母子（控股、投资），前提是债转股。企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座 二二一年一年