国企业战略成本问题研究

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1、第八章第八章 战略本钱问题研究战略本钱问题研究 第一节第一节 我国企业本钱管理的现实分析我国企业本钱管理的现实分析一、本钱管理的理论研究滞后一、本钱管理的理论研究滞后总体上讲，我国本钱管理的理论研究与改革总体上讲，我国本钱管理的理论研究与改革前相比有了长足的进步，但在以下几个方面前相比有了长足的进步，但在以下几个方面表现出滞后性：表现出滞后性：一本钱管理课程的学科属性不明确一本钱管理课程的学科属性不明确人们一致认为本钱管理是会计类的课程，但人们一致认为本钱管理是会计类的课程，但本钱管理到底应单独成科还是放在财务管理本钱管理到底应单独成科还是放在财务管理或管理会计中却沒有一致的认识。或管理会计中

2、却沒有一致的认识。二本钱管理研究的系统性差二本钱管理研究的系统性差在我国，无论是本钱管理实践还是本钱管理理论在我国，无论是本钱管理实践还是本钱管理理论研究都存在本钱管理方法系统性差的问题。研究都存在本钱管理方法系统性差的问题。1、传统本钱管理方法和现代本钱管理方法的研究、传统本钱管理方法和现代本钱管理方法的研究都是针对单个本钱管理方法的，缺乏对方法之都是针对单个本钱管理方法的，缺乏对方法之间联系的研究，不能形成系统的本钱管理方法间联系的研究，不能形成系统的本钱管理方法体系。实践中，本钱管理方法的应用缺乏联系，体系。实践中，本钱管理方法的应用缺乏联系，引进新的本钱管理方法常常会导致对原有方法引进

3、新的本钱管理方法常常会导致对原有方法很大程度的放弃，既使本钱管理缺乏连贯性，很大程度的放弃，既使本钱管理缺乏连贯性，又加大了本钱。实际上，通过研究每种本钱管又加大了本钱。实际上，通过研究每种本钱管理方法的本质及其适应的经济环境的特色，可理方法的本质及其适应的经济环境的特色，可以构建出系统的本钱管理方法体系。以构建出系统的本钱管理方法体系。2、传统本钱研究局限于企业内部，缺乏战略管、传统本钱研究局限于企业内部，缺乏战略管理的思维。理的思维。“推倒围墙、走向市场、本钱否推倒围墙、走向市场、本钱否决的邯钢经验，实质表达的是战略上的本决的邯钢经验，实质表达的是战略上的本钱思考钱思考.二、本钱管理的实践

4、潜力大二、本钱管理的实践潜力大由于本钱管理体制的缺陷和本钱管理水平的低由于本钱管理体制的缺陷和本钱管理水平的低下，我国企业持续保持较高的本钱水平，存下，我国企业持续保持较高的本钱水平，存在大量的浪费。本钱管理的现状可以用六个在大量的浪费。本钱管理的现状可以用六个字集中表现：本钱高、本钱乱，说明我国企字集中表现：本钱高、本钱乱，说明我国企业本钱降低的潜力很大。而导致本钱高、本业本钱降低的潜力很大。而导致本钱高、本钱乱的原因很多，归纳起来有：钱乱的原因很多，归纳起来有：一本钱管理观念落后一本钱管理观念落后降低本钱、提高管理水平，首先要改变本钱管降低本钱、提高管理水平，首先要改变本钱管理的观念。我国

5、企业普遍存在本钱观念落后理的观念。我国企业普遍存在本钱观念落后的现象，表现在本钱管理的范围、目的及手的现象，表现在本钱管理的范围、目的及手段等方面的认识存在偏差。很多企业仍将本段等方面的认识存在偏差。很多企业仍将本钱管理的范围局限于企业内部甚至只包括生钱管理的范围局限于企业内部甚至只包括生产过程，而忽略了对其他相关企业如上下产过程，而忽略了对其他相关企业如上下游企业、竞争者及相关领域如本钱管理游企业、竞争者及相关领域如本钱管理的组织本钱行为的管理。本钱管理的目的的组织本钱行为的管理。本钱管理的目的局限于降低本钱较少从效益角度看本钱的局限于降低本钱较少从效益角度看本钱的效用，降低本钱的手段也主要

6、依靠节约方效用，降低本钱的手段也主要依靠节约方式，不能应用本钱效益原那么，通过发生本式，不能应用本钱效益原那么，通过发生本钱来实现更大的收益。这些落后的观念已经钱来实现更大的收益。这些落后的观念已经不能适应竞争日益剧烈的经济环境。不能适应竞争日益剧烈的经济环境。二本钱管理方法陈旧二本钱管理方法陈旧虽然我国一些企业进行了先进本钱管理方法的试虽然我国一些企业进行了先进本钱管理方法的试点，并取得了不错成绩，但整体上讲，本钱管点，并取得了不错成绩，但整体上讲，本钱管理方法还是很陈旧，已不能适应经济环境的要理方法还是很陈旧，已不能适应经济环境的要求。据调查，我国求。据调查，我国70%企业采用分批法或分企

7、业采用分批法或分步法，绝大多数的企业采用全厂制造费用分配步法，绝大多数的企业采用全厂制造费用分配率率(43.18%)或部门制造费用分配率或部门制造费用分配率(47.08%)来来分配制造费用。最广泛采用的本钱动因是总额、分配制造费用。最广泛采用的本钱动因是总额、直接人工小时和直接材料本钱。业绩评价采用直接人工小时和直接材料本钱。业绩评价采用的最主要的财务指标是目标利润的最主要的财务指标是目标利润(72.6%)。标。标准本钱核算虽然在准本钱核算虽然在 63.4%的企业得到应用，但的企业得到应用，但是只有是只有18%的企业每年至少修改一次标准本钱。的企业每年至少修改一次标准本钱。而先进的作业本钱法、

8、本钱企画法都未得到推而先进的作业本钱法、本钱企画法都未得到推广。广。三价值管理与使用价值管理的结合较差三价值管理与使用价值管理的结合较差长期以来，人们存在一种偏差：本钱管理是财长期以来，人们存在一种偏差：本钱管理是财务人员的事情，导致管本钱的不懂技术、懂务人员的事情，导致管本钱的不懂技术、懂技术的不懂财务，从而造成价值管理与使用技术的不懂财务，从而造成价值管理与使用价值管理的结合较差。许多行之有效的方法价值管理的结合较差。许多行之有效的方法如价值工程、作业本钱法、价值链分析等如价值工程、作业本钱法、价值链分析等不能有效使用，因此材料利用率低、设备效不能有效使用，因此材料利用率低、设备效用差、技

9、术及产品储藏缺乏、价值转移和价用差、技术及产品储藏缺乏、价值转移和价值增值过程中的无用环节及资源浪费多等必值增值过程中的无用环节及资源浪费多等必然导致本钱居高不下。然导致本钱居高不下。四不良利益动机驱动导致本钱乱四不良利益动机驱动导致本钱乱在我国，有相当多的企业管理者因粉饰业绩在我国，有相当多的企业管理者因粉饰业绩等不良利益动机的驱动，任意调整、编造等不良利益动机的驱动，任意调整、编造本钱资料，从而使本钱信息失真现象日益本钱资料，从而使本钱信息失真现象日益严重，并造成以本钱为根底的各种管理活严重，并造成以本钱为根底的各种管理活动的效能降低甚至给企业造成损失。动的效能降低甚至给企业造成损失。第二

10、节第二节 战略本钱管理系统及构成战略本钱管理系统及构成内容内容对本钱问题的战略思考是基于多样化的经济环境，对本钱问题的战略思考是基于多样化的经济环境，这种多样化的经济环境必然导致本钱管理系统这种多样化的经济环境必然导致本钱管理系统的多样性，从而使本钱管理思维、本钱管理方的多样性，从而使本钱管理思维、本钱管理方法、本钱管理系统的构成等多个方面表现出差法、本钱管理系统的构成等多个方面表现出差异性。但是本钱管理系统作为企业经营管理系异性。但是本钱管理系统作为企业经营管理系统的子系统，又有其完整的系统结构和共同的统的子系统，又有其完整的系统结构和共同的特点。也就是说，即使是不同竞争战略指导下特点。也就

11、是说，即使是不同竞争战略指导下的企业本钱管理系统，也有许多共性的方面。的企业本钱管理系统，也有许多共性的方面。一、战略本钱管理的对象一、战略本钱管理的对象本钱管理系统的管理对象即本钱管理对象，是本钱管理系统的管理对象即本钱管理对象，是与企业经营过程相关的所有资金消耗。在战与企业经营过程相关的所有资金消耗。在战略本钱管理中，本钱管理的对象不仅仅是财略本钱管理中，本钱管理的对象不仅仅是财务会计中的历史本钱，也不仅仅限于企业内务会计中的历史本钱，也不仅仅限于企业内部价值链范围的资金消耗，而是为实现企业部价值链范围的资金消耗，而是为实现企业竞争战略和到达持续性本钱改善所涉及的一竞争战略和到达持续性本钱

12、改善所涉及的一切资金消耗。既包括财务会计计算的历史本切资金消耗。既包括财务会计计算的历史本钱，也包括内部经营管理需要的现在和未来钱，也包括内部经营管理需要的现在和未来本钱；既包括企业内部价值链范围内的资金本钱；既包括企业内部价值链范围内的资金消耗，也包括行业价值链整合所涉及的客户消耗，也包括行业价值链整合所涉及的客户和供给商的资金消耗。和供给商的资金消耗。二、本钱分类二、本钱分类为了适应本钱计算、本钱控制和本钱规划的需要，为了适应本钱计算、本钱控制和本钱规划的需要，寻求进一步降低本钱的途径，有必要研究本钱寻求进一步降低本钱的途径，有必要研究本钱的分类。本钱分类是对本钱管理对象的细化。的分类。本

13、钱分类是对本钱管理对象的细化。本钱信息有财务报告和本钱管理两种用途，因本钱信息有财务报告和本钱管理两种用途，因此本钱也可以按照这个标准分为两类。此本钱也可以按照这个标准分为两类。一基于本钱计算和确定损益为目的的分类一基于本钱计算和确定损益为目的的分类本钱分类的首要目的或说传统目的是在对外本钱分类的首要目的或说传统目的是在对外报告时确定一定期间的损益，基于此目的的本报告时确定一定期间的损益，基于此目的的本钱分类是为了正确地归集和分配费用和准确地钱分类是为了正确地归集和分配费用和准确地计算本钱。主要有以下几种分类：计算本钱。主要有以下几种分类：1、按本钱的经济用途分为制造本钱和非制造本钱，制造本钱

14、包括直接材料、直接人工、制造费用，非制造本钱分为销售费用、管理费用和财务费用。该种分类的目的是为了确定产品本钱和期间费用，产品本钱中己销售局部转为销售本钱并在利润表中表现，未销售局部转为存货本钱在资产负债表中表现；期间费用在期间内扣除，在利润表中表现。2、按本钱与特定产品的关系分为直接本钱和间接本钱，直接本钱是直接计入某产品本钱的本钱工程，是可追溯本钱，非直接本钱是需要按照某种标准在几种产品之间分配的本钱。该种分类的目的是为了正确归集和分配费用，以便正确计算产品本钱。基于本钱计算和确定损益为目的的分类,最终形成各种本钱计算方法，如品种法、分批法、分步法等。二基于本钱管理目的的分类广义本钱计算的

15、目的不是唯一的，也包括为本钱管理而进行的计算，此时也要求进行本钱分类：1、按本钱习性分为变动本钱、固定本钱和混合本钱。该种分类是管理会计短期经营管理的根底，对于本钱预测、决策和分析，特别是对于控制和寻找降低本钱途径具有重要作用。2、按本钱决策相关性分为相关本钱和无关本钱。相关本钱是与决策有关的未来本钱，如专属本钱、时机本钱、重置本钱等，无关本钱那么是与决策无关的已发生的本钱，如漂浮本钱、联合本钱等，该种分类有利于正确决策的进行。3、按本钱可控性分为可控本钱和不可控本钱。可控本钱是能由责任单位的行为所控制的本钱，反之为不可控本钱。该种分类对确定责任单位、明确责任单位的责任、评价责任单位的业绩有非

16、常重要的作用。基于本钱管理目的的分类,最终形成管理会计中各种本钱预测和控制方法。三基于本钱计算与本钱管理相结合目的的分类为本钱计算目的和本钱管理目的进行的本钱分类，表现了本钱信息的两种用途。但在传统的企业管理中，为满足这两种用途通常需要进行两种类型的本钱计算。按照本钱会计制度计算出的财务本钱信息往往不能满足管理的需要，而按照管理要求单独计算管理本钱，又会额外增加许多本钱。作业本钱计算法的产生为这个矛盾的解决提供了可能性。作业本钱法在提供财务本钱的同时，还可按照管理需要将本钱进行不同的分类，从而产生所需的信息。在有计算机技术支持的情况下，按作业分类将更加方便，在作业本钱计算法根底上提供管理本钱信

17、息也更加容易。基于本钱计算与本钱管理结合目的的分类,形成战略本钱控制的根底。三、战略本钱管理系统的目标三、战略本钱管理系统的目标 一总体目标一总体目标本钱管理系统的总体目标是为企业的整体经营目本钱管理系统的总体目标是为企业的整体经营目标效劳，包括为企业内外相关利益者提供所需标效劳，包括为企业内外相关利益者提供所需的各种本钱信息供其决策和控制。在竞争环境的各种本钱信息供其决策和控制。在竞争环境中，本钱管理系统的总体目标主要依竞争战略中，本钱管理系统的总体目标主要依竞争战略而定，在本钱领先战略指导下本钱管理系统的而定，在本钱领先战略指导下本钱管理系统的总体目标是追求本钱水平的绝对降低，而在差总体目

18、标是追求本钱水平的绝对降低，而在差异化战略指导下本钱管理系统的总体目标那么异化战略指导下本钱管理系统的总体目标那么是在保证实现产品、效劳等方面差异化的前提是在保证实现产品、效劳等方面差异化的前提下，对产品全生命周期本钱进行管理，实现本下，对产品全生命周期本钱进行管理，实现本钱的持续性降低。钱的持续性降低。二具体目标二具体目标本钱管理系统由本钱会计子系统和本钱控本钱管理系统由本钱会计子系统和本钱控制子系统组成，其具体目标表现为本钱制子系统组成，其具体目标表现为本钱计算的目标和本钱控制的目标。计算的目标和本钱控制的目标。1、本钱计算的目标、本钱计算的目标本钱计算的最终目标是为所有信息使用者本钱计算

19、的最终目标是为所有信息使用者包括外部和内部使用者提供本钱信息。包括外部和内部使用者提供本钱信息。具体来说本钱计算的目标可归结为三个：具体来说本钱计算的目标可归结为三个：(1)确定盈亏及存货价值即按照本钱会计制确定盈亏及存货价值即按照本钱会计制度的规定，计算财务本钱，满足编制资度的规定，计算财务本钱，满足编制资产负债表和利润表的需要；产负债表和利润表的需要；(2)促进优化管理行为即通过向管理人员提供本钱信息，借以提高人们的本钱意识，通过本钱差异分析，评价管理人员的业绩，促进管理人员采取改善措施；(3)效劳经营决策即通过盈亏平衡分析等方法，提供管理本钱信息，有效满足现代经营决策对本钱信息的需求。外

20、部信息使用者需要的信息主要是关于资产价值和盈亏情况的，因此本钱计算的第一种目的即可满足。而内部信息使用者利用本钱信息除了了解资产及盈亏情况外，主要是用于经营管理。本钱计算的第二、三工程标也就是针对内部经营管理者的。每个企业均是根据内外部信息使用者的不同要求，来确定本钱计算的目标，并进而选择本钱计算方法的。2、本钱控制的目标在历史的开展过程中，本钱控制目标经历了通过提高工作效率和减少浪费来降低本钱、通过提高本钱效益比来降低本钱和通过保持竞争优势来降低本钱等几个阶段。这几种形式的本钱控制目标在我国目前经济环境中同时存在。在竞争性经济环境中，本钱控制目标因竞争战略而异。本钱领先战略企业本钱控制的目标

21、是在保证一定产品质量和效劳的前提下，最大程度的降低企业内部本钱，表现在对生产本钱和经营费用的控制。而差异化战略企业的本钱控制目标那么是在保证企业实现差异化战略的前提下，降低产品全生命周期本钱，实现持续性的本钱节省，表现为对产品所处生命周期不同阶段发生本钱的控制，如对研发本钱、供给商局部本钱和消费本钱的重视和控制。四、战略本钱管理系统的内容四、战略本钱管理系统的内容 本钱管理系统包括本钱规划、本钱计算、本钱控制和本钱管理系统包括本钱规划、本钱计算、本钱控制和业绩评价四项内容，这四项内容在不同企业的本钱业绩评价四项内容，这四项内容在不同企业的本钱管理系统中可以表现出多种形式。管理系统中可以表现出多

22、种形式。一本钱规划一本钱规划本钱规划是对本钱管理战略的制定，也是对本钱管理本钱规划是对本钱管理战略的制定，也是对本钱管理做出的规划，是本钱管理工作在总体上的把握，为做出的规划，是本钱管理工作在总体上的把握，为具体的本钱管理提供战略思路和总体要求。本钱规具体的本钱管理提供战略思路和总体要求。本钱规划是根据企业的竞争战略和所处的经济环境制定的，划是根据企业的竞争战略和所处的经济环境制定的，内容主要包括确定本钱管理的重点，规划控制本钱内容主要包括确定本钱管理的重点，规划控制本钱的战略途径，提出本钱计算的精度要求和确定业绩的战略途径，提出本钱计算的精度要求和确定业绩评价的目的和标准。评价的目的和标准。

23、二本钱计算二本钱计算本钱计算是本钱管理系统的信息根底，分本钱计算是本钱管理系统的信息根底，分为财务本钱和管理本钱的计算。财务本为财务本钱和管理本钱的计算。财务本钱是为对外财务报告目的而计算的，计钱是为对外财务报告目的而计算的，计算原那么是固定的，计算出的本钱是历算原那么是固定的，计算出的本钱是历史本钱。管理本钱是根据企业经营管理史本钱。管理本钱是根据企业经营管理的需要而计算的，没有固定的计算原那的需要而计算的，没有固定的计算原那么，计算的本钱可以是历史本钱，也可么，计算的本钱可以是历史本钱，也可以是现在和未来的本钱。以是现在和未来的本钱。三本钱控制三本钱控制本钱控制是利用本钱计算提供的信息，采

24、本钱控制是利用本钱计算提供的信息，采取经济、技术和组织等手段实现降低本取经济、技术和组织等手段实现降低本钱或本钱改善目的的一系列活动。本钱钱或本钱改善目的的一系列活动。本钱控制是本钱管理系统的核心局部。现代控制是本钱管理系统的核心局部。现代经济环境中本钱控制是全方位的控制，经济环境中本钱控制是全方位的控制，也是全体员工参与的控制，包括事前、也是全体员工参与的控制，包括事前、事中和事后的本钱控制。事中和事后的本钱控制。四业绩评价四业绩评价业绩评价是对本钱控制效果的评估，目的业绩评价是对本钱控制效果的评估，目的在于改进原有的本钱控制活动和鼓励约在于改进原有的本钱控制活动和鼓励约束员工和团体的本钱行

25、为。业绩评价的束员工和团体的本钱行为。业绩评价的关键所在是评价指标的选择和评价结果关键所在是评价指标的选择和评价结果与约束鼓励机制的衔接。与约束鼓励机制的衔接。评价指标可以是财务指标，也可以是非财评价指标可以是财务指标，也可以是非财务指标。而且评价结果与约束鼓励机制务指标。而且评价结果与约束鼓励机制是否衔接也关系到本钱管理的效果。利是否衔接也关系到本钱管理的效果。利用经济手段进行约束鼓励，要求解决好用经济手段进行约束鼓励，要求解决好评价结果的量化及与奖惩的挂钩问题，评价结果的量化及与奖惩的挂钩问题，尤其是非财务指标的量化。尤其是非财务指标的量化。五本钱管理系统四项内容之间的关系五本钱管理系统四

26、项内容之间的关系成本规划成本规划成本计算成本计算成本控制成本控制业绩评价业绩评价五、战略本钱管理系统的功能及形态分类五、战略本钱管理系统的功能及形态分类 随着环境条件的变化，本钱管理系统的功能也在发生随着环境条件的变化，本钱管理系统的功能也在发生变化。但总体来说，本钱管理系统主要有三项功能：变化。但总体来说，本钱管理系统主要有三项功能：1为定期的财务报告目的，计算销售本钱和估计为定期的财务报告目的，计算销售本钱和估计存货价值；存货价值；2估计和预测作业、产品、效劳、客户等本钱对估计和预测作业、产品、效劳、客户等本钱对象的本钱；象的本钱；3为企业提高业务效率、进行战略决策提供经济为企业提高业务效

27、率、进行战略决策提供经济信息和反响。信息和反响。不是每一个企业的本钱管理系统都具备这三项功能。不是每一个企业的本钱管理系统都具备这三项功能。根据这三项功能具体地在企业中的结合方式，将本根据这三项功能具体地在企业中的结合方式，将本钱管理系统分为四种形态：钱管理系统分为四种形态：形态一：不完善的本钱管理系统。这种形态的本钱管理系统只有第一项功能，即为对外财务报告目的而计算财务本钱。本钱管理系统只包含本钱计算，而且是作为财务会计的组成局部，没有管理功能。具有这种形态本钱管理系统的企业是少数的，仅限于处于成长期的小规模企业，企业既没有精力去进行本钱管理，也没有必要注重本钱管理，企业关注的是成长性。形态

28、二：财务报告目的驱动下的本钱管理系统。这种形态的本钱管理系统一方面为财务报告计算本钱信息，另一方面利用本钱会计产生的本钱信息进行本钱控制和本钱决策等本钱管理活动。本钱信息仅限于财务本钱信息，不存在单独为管理目的进行的本钱计算。它的适用前提是财务本钱信息能够较准确的反映本钱情况，不会误导本钱决策。产品组合简单，劳动密集型的小规模企业多适用这种本钱管理系统。形态三：具有高度相关性的本钱管理系统。这种形态的本钱管理系统在包括形态二本钱管理系统所具备的定期的向外部使用者提供财务报告的本钱计算系统之外，还包括本钱决策系统和反响系统。这种本钱管理系统的管理职能是利用管理本钱信息进行的。因此除了计算财务本钱

29、外，还要计算管理本钱，而管理本钱的计算与应用都是针对企业实际情况设计的，与管理目的具有高度的相关性 形态四：将本钱管理和财务报告整合于一体的本钱管理系统。例如ERP系统。这种本钱管理系统与形态三相同，都具备三种功能，但是与形态三不同的是，它将财务本钱和管理本钱的计算以一种高级形式结合起来。它实施的前提是，企业实现计算机化管理，各部门通过网络实现信息共享。本钱信息使用者只需要根据信息需求进行相关设置，就可获得所需的本钱信息，包括财务本钱信息和管理本钱信息。在目前多样化的经济环境中，这四种形态的本钱管理系统在不同类型的企业中同时存在。从经济环境和本钱管理系统的开展来看，第四种形态的本钱管理系统将是

30、开展趋势。而目前占主导地位，并且需要完善的是第三种形态的本钱管理系统，同时第一和第二种形态的本钱管理系统在我国也广泛存在。这种多样性适应了经济环境的多样性，也就要求每个企业应根据自身情况为自己的本钱管理系统功能定位，并及时根据企业的成长情况和需求进行相应调整。第三节第三节 战略本钱管理系统的设计思想战略本钱管理系统的设计思想 一、设计本钱管理系统考虑的因素一、设计本钱管理系统考虑的因素 一外部环境因素一外部环境因素外部环境要素主要包括经济、技术、文化因素。外部环境要素主要包括经济、技术、文化因素。二内部环境因素二内部环境因素内部环境因素会对本钱管理系统的设计提出直内部环境因素会对本钱管理系统的

31、设计提出直接的要求。影响本钱管理系统的内部环境因接的要求。影响本钱管理系统的内部环境因素包括企业的组织结构、生产方式、经营规素包括企业的组织结构、生产方式、经营规模、企业文化等。模、企业文化等。三竞争战略三竞争战略 竞争战略要依靠包括本钱管理系统在内的竞争战略要依靠包括本钱管理系统在内的一系列的经营管理活动来实现，本钱管理一系列的经营管理活动来实现，本钱管理系统只是竞争战略实施的工具。不同的竞系统只是竞争战略实施的工具。不同的竞争战略有不同的本钱管理战略和重点，因争战略有不同的本钱管理战略和重点，因此会对本钱管理系统的设计提出不同的要此会对本钱管理系统的设计提出不同的要求，表现在本钱管理方法的

32、运用等方面。求，表现在本钱管理方法的运用等方面。成本领先战略成本领先战略差异化战略差异化战略战略规划战略规划重要性重要性弱弱强强资本支出评价标准资本支出评价标准更多的强调财务数更多的强调财务数据，如成本等据，如成本等更多的强调非财务数更多的强调非财务数据，如市场占有率等据，如市场占有率等预算体系预算体系预算的作用预算的作用控制工具控制工具短期的计划工具短期的计划工具预算的修改预算的修改比较难比较难比较容易比较容易业绩评价中标准成本的业绩评价中标准成本的作用作用比较重要比较重要不重要不重要弹性预算对控制成本的弹性预算对控制成本的重要性重要性比较大比较大比较小比较小完成预算的重要性完成预算的重要性

33、较大较大较小较小控制内容控制内容控制结果控制结果控制过程控制过程向上级非正式报告的内向上级非正式报告的内容及频率容及频率政策性事项的报告政策性事项的报告较少，营运性事项较少，营运性事项的报告较多的报告较多政策性事项的报告较政策性事项的报告较多，营运性事项的报多，营运性事项的报告较少告较少 激励制度激励制度奖金在薪酬中的比例奖金在薪酬中的比例较低较低较高较高奖金发放标准奖金发放标准强调财务指标强调财务指标强调非财务指标强调非财务指标奖金确定方式奖金确定方式比较客观比较客观比较主观比较主观四各影响因素之间的关系四各影响因素之间的关系外部环境外部环境内部环境内部环境成本管理系统成本管理系统竞争战略竞

34、争战略二、本钱管理系统的设计原那么二、本钱管理系统的设计原那么 企业在设计本钱管理系统时，除要综合考企业在设计本钱管理系统时，除要综合考虑本钱管理系统的影响因素外，还要遵虑本钱管理系统的影响因素外，还要遵循一定的设计原那么。循一定的设计原那么。一竞争战略指导原那么一竞争战略指导原那么 二本钱效益原那么二本钱效益原那么三协调原那么三协调原那么四弹性原那么四弹性原那么第四节第四节 战略本钱管理下的作业战略本钱管理下的作业本钱计算本钱计算 战略本钱管理要求对企业的生产经营进行价值分析，消除不增值的作业。因此，降低本钱工作的重点在于分析、区分作业类型并且衡量各种作业所耗资源的价值，这就要求本钱管理追踪

35、资源到每一项作业，选择适宜的标准并将资源消耗价值计入每个作业，并以此作为比较作业消耗、进而寻求降低本钱方法的直接依据。另外，作业观念也促使企业优化作业组合，采用日趋合理的产品生产程序，以降低总的资源消耗和本钱。例如采用价值工程来消除每项作业的多余功能，消除所有不能为产品带来必要功能的作业等。二、作业本钱计算法的根本理论二、作业本钱计算法的根本理论 与传统本钱计算方法相比，作业本钱计算与传统本钱计算方法相比，作业本钱计算法更注重本钱信息对决策的有用性，因法更注重本钱信息对决策的有用性，因此，两者之间存在较大理论差异。此，两者之间存在较大理论差异。一产品本钱的经济实质一产品本钱的经济实质 传统本钱

36、计算法认为，本钱的经济实质是生产经营过程中所消耗的生产资料转移的价值和劳动者为自己所创造价值的货币表现，即CV。作业本钱计算法认为，企业管理深入到作业层次以后，企业成为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体，从而形成了一个由此及彼、由内向外的“作业链。每完成一项作业要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移给下一个作业，按此逐步推移，直到最终把产品提供给企业外部的顾客，以满足他们的需要。最终产品作为企业内部一系列作业的总产出，凝聚了各个作业上形成并最终转移给顾客的价值。因此，“作业链同时也表现为“价值链，作业的推移，同时也表现为价值在企业内部的逐步积累和转移，最后形成转移给外部顾客的

37、总价值，这个总价值即是产品的本钱。二产品本钱的经济内容在传统本钱计算法下，产品本钱是指制造本钱，只包括制造产品过程中与生产产品直接有关的费用，而用于管理和组织生产的费用支出那么作为期间费用处理。而在作业本钱计算法下，产品本钱那么是完全本钱。作业本钱计算法认为，就某一个制造中心而言(相当于一个集供、产、销于一体的小型工厂)，该制造中心所有的费用支出只要是合理的、有效的，都是对最终产出有益的支出，因而都应计入产品本钱。也就是说，作业本钱计算法强调费用支出的合理有效性，而不管其是否与产出直接有关。虽然作业本钱计算法也使用期间费用概念，但此时期间费用聚集的是所有无效的、不合理的支出，而不是与生产无直

38、接关系的支出。之所以采用这种处理方法是因为作业本钱计算法认为，并非所有的资源消耗 都是有效的资源消耗，也并非所有的作业都可以增加转移给顾客的价值。一般而言，对最终产出有意义的资源消耗称为有效资源消耗，能增加转移给顾客价值的作业称为增值作业，否那么，称为无效资源消耗和非增值作业。企业将无效资源消耗和非增值作业消耗计入期间费用是希望通过作业管理消除这些消耗。三本钱计算对象传统本钱计算一般以产品为本钱计算对象或以某一步骤(分步法)或某一批订单(分批法)为本钱计算对象。传统本钱计算的目标主要是满足计算存货本钱的需要，进而提供有关企业财务状况和经营成果的会计信息。作业本钱计算法适应于弹性制造系统下适时制

39、生产方式，生产组织中作业的可分辨性极大地增强，同时，企业本钱控制观念和控制手段也都提高到了新的高度。这种变化要求本钱信息不仅要反映企业财务状况和经营成果，还要满足本钱控制和生产分析的要求。当作业本钱计算法将资源、作业、作业中心、制造中心等概念引入本钱控制时，就形成了一个完整的作业本钱体系。作业本钱计算的本钱对象是多层次的，大体上可以分为资源、作业、作业中心和制造中心这几个层次。1、资源 资源进入企业，并非都被消耗，即使被消耗，也不一定都是对形成最终产出有意义的消耗。因此，作业本钱计算法把资源作为本钱对象，是要在价值形成的最初形态上反映被最终产品吸纳的有意义的资源消耗价值。也就是说，在这个环节本

40、钱管理要处理两个方面的问题：一是区分有用消耗和无用消耗，把无用消耗价值单独聚集为不增值作业价值，而只把有用消耗的资源价值分解到作业中去。二是要区别消耗资源的作业状况，看资源是如何被消耗的，找到资源动因，按资源动因把资源消耗价值分别分解计入吸纳这些资源的不同作业中去。2、作业作业是指企业生产过程中的各工序和环节。从作业本钱计算角度看，作业是基于一定的目的、以人为主体、消耗一定资源的特定范围内的工作。具备如下特征：(1)作业是以人为主体的工作。(2)作业消耗一定的资源。作业以人为主体，要消耗一定的人力资源；作业是人力作用于物的工作，因而也要消耗一定的物质资源。(3)区分不同作业的标志是作业目的。(

41、4)对于一个生产程序不尽合理的制造业，作业可以区分为增值作业和非增值作业。这里，非增值作业虽然也消耗资源，但并不是合理消耗。(5)作业的范围可以被限定。3、作业中心作业中心是负责完成某一项特定产品制造功能的一系列作业的集合。作业中心既是本钱聚集中心，也是责任考核中心。一般说来，作业中心是基于管理的目的而不是专门以本钱计算为目的设置或划定的，传统制造企业的经营过程被习惯地分为材料采购、产品生产和产品销售这三个环节，而按照作业本钱计算理论，这三个环节都可以称为作业中心。4、制造中心制造中心作为本钱计算对象，实质上是指计算制造中心产出的产品的本钱。一般地，一个大型制造企业总可以划定为假设干制造中心，

42、划定制造中心的依据是各制造中心只生产某一种产品或某个系族多种产品。三、作业本钱计算法的本钱计算程序三、作业本钱计算法的本钱计算程序 在在“决策相关性这个理论基点上，作业决策相关性这个理论基点上，作业本钱计算法可以归纳为本钱计算法可以归纳为“作业消耗资源，作业消耗资源，产品消产品消 耗作业。因此，作业本钱计算耗作业。因此，作业本钱计算的根本程序就是要把资源消耗价值予以的根本程序就是要把资源消耗价值予以分解并分配给作业，分解并分配给作业，再将各作业聚集的再将各作业聚集的价值分配给最终产品或效劳。这一过程价值分配给最终产品或效劳。这一过程可以分为三个步骤。可以分为三个步骤。(一)确认作业中心，将资源

43、消耗价值归集到各作业中心这一步骤只是价值归集过程。在作业本钱计算法下价值归集的方向受两方面的限制，一是资源种类；二是作业中心种类。在实务操作中，对某制造中心的每一作业中心都按资源类别设立资源库，把该制造中心所耗资源价值归集到各资源库中去。如对前述圆珠笔生产这个制造中心，分别对制芯和制壳这两个作业中心设立材料费、动力费、折旧费、办公费等资源库。这样，可以从资源消耗的最初形态上把握各种资源归集到各作业中心的状况。(二)确认作业，将作业中心聚集的各资源消耗价值予以分解并分配到各作业本钱库中作业确认后，一般不得轻易发生变动。这样，在对资源库资源消耗价值进行分配时，面临的是已确定的作业种类。我们为每一项

44、作业设立一个本钱库，该本钱计算步骤就演化为如何将资源库价值结转到作业库这一具体分配问题。在本钱分配过程中，各资源库价值要根据资源动因一项一项分配到各作业中去。这样，我们可以为每个作业库按资源类别设立作业资源要素，将每个作业库各作业资源要素价值相加就形成了作业本钱库价值。(三)将各作业本钱库价值分配计入最终产品本钱计算单，计算完工产品本钱与传统本钱计算法一样，我们为制造中心投产的每一种(或批)产品设立本钱计算单。在每一张本钱计算单中我们还应按该产品生产所涉及作业种类开立作业本钱工程。这样，该本钱计算步骤就是要把各作业本钱库的价值结转到各产品本钱计算单上，这一步骤反映的作业本钱计算规那么是：产出量

45、的多少决定着作业的耗用量。在把作业库本钱计入各产品本钱计算单以后，如何得出完工产品本钱是一个简单的问题。如果把作业本钱计算法应用于财务会计，那么在期末有必要在完工产品与在产品之间分配本钱(此问题在后面结合实例说明)，如果认为作业本钱计算法只是一种管理会计手段，那么用本钱计算单追踪到产品全面完工即可。案例EPW厂是一家国有中型电器制造厂，技术力量雄厚，产品质量过硬，生产过程及生产本钱管理严格。但是近年来，EPW厂主导产品LA的市场竞争日趋剧烈。为便企业产品在市场上取得强大的竞争力，EPW厂跳出传统的以生产制造过程为重点的本钱管理范围，应用战略本钱管理原理指导本钱管理工作。企业对LA产品开展市场需

46、求分析、相关技术的开展分析，并在此根底上，研究LA产品的设计本钱、供给商本钱、顾客的使用本钱和官后效劳本钱。应用价值链分析的思想对EPW厂的上下游环节进行分解和分析，发现EPW厂上下游环节均有许多工作可改进，对这些环节实施本钱管理，可提高整个企业的竞争优势。在采购阶段，除了采用经济批量法控制采购批次、货比三家控制采购价格等常规方法，还通过与供给商开展密切关系进一步控制甚至降低采购本钱。一、价值链分析例如，该厂每月需5000只不锈钢盖，自加工用料每月08吨，材料费15万元，产品本钱4元/只;运用战略本钱管理原理，该厂发现其上游企业材料供方下属的南汇不锈钢餐具厂的边角料可以利用，每吨售价0.3万元

47、一0.4万元。生产5000只不锈钢盖，约耗用边角料1.5吨，材料费约045万元一06万元，比采购整料节约09万元一105万元，但利用边角料加工多耗工时，人工费要多支出01万元一02万元。经测算，EPW厂采购边角料加工不锈钢盖可降低本钱08万元左右。同时该厂在与其上游企业接触中了解到南汇厂有加工该零件的生产能力，如由EPW厂提供模具请南汇厂直接加工该零件，每只价格为218元。经比较，EPW厂选择了后一方案，即请南汇厂直接利用边角料加工该零件。合作结果使EPW厂LA产品每月降低本钱9100元，南汇厂也获得比出售边角料更大的盈利，到达了双赢。在销售阶段，通过分析，EPW厂撤掉了很多办事处，试行代理分

48、销制。例如:在天津通过代理商使得销售有了快速增长，销售费用比设办事处时降低了35%。另一方面采用新销售方式后，代理商对市场信息及时收集和反响，代理商根据市场动态及时提出价格变动的可行性建议，使企业能动态地掌握竞争对手的价格与市场行情，取得投标中的竞争优势，同时增加企业销售利润。二、战略定位 进行战略定位分析，选择竞争战略。EPW厂针对市场环境，将LA产品定位于中高档，采取本钱领先战略，运用财务数据严格控制本钱的上升，并局部运用ABCActivity-Based Costing,简称ABC法控制产品本钱，使得LA产品的价格在市场上一直保持较强的竞争力。三、实施ABC法控制 ABC法是将着眼点放在

49、作业活动上，以作业为本钱对象，依据作业对资源的消耗情况，将资源本钱分配到作业，再由作业依据本钱动因追踪到产品本钱的形成和积累过程。由此得出最终产品本钱。可见ABC法是战略本钱管理向作业层面的渗透，而战略本钱管理那么是ABC法拓展延伸到生产上游的采购和下游销售的一个系统，两者之间是相辅相成、互为依托的。EPW厂通过ABC法实证研究，发现浪费，找到降低本钱时机所在，提高作业活动效率，完善定价决策，为企业创造新的价值。下面着重介绍ABC法在EPW厂实际运用的情况。(一)研究设计 1样本选择及数据来源 选择 EPW厂的A部门作为ABC法研究的样本。A部门生产高压电器产品H10型LA(以下简称H型产品)

50、和ZH10型LA简称ZH型产品)。H型产品是普通性产品，市场价150元/只，ZH型产品是新型、复杂的产品，市场价250元/只。这两种产品都在相同的生产线上制造，单独生产H型产品月产量为1000只;而单独生产ZH型产品月产量为1000只。数据来自EPW厂2000年3月份的财务报表，另有一局部与作业相关的数据来自流水线上的技术人员和优秀员工的口述。2研究假设(1)假设A部门符合作业本钱法的适用要求，理由有以下几点:A部门有以数控设备等现代化装备为主要特征的现代化制造系统。A部门人员经过屡次精简，直接人工本钱在产品本钱中的比例小于20%。H型产品和ZH型产品属于有不同特点却可在同一生产线上生产的产品

51、，H型产品产量大，工艺复杂程度低;而ZH型产品产量小，复杂程度高。产品零库存，因为H型和ZH型产品均供不应求，不存在本钱沉淀到会计分期中去的问题。A部门管理水平较高，员工本钱意识均较强，本钱核算的数据较为准确。(2)假设:H型产品和ZH型产品的本钱分摊使用传统本钱计算法不合理，制造费用的分配率应重新调整。ABC法重新计算产品本钱能反映出上述不合理。ABC法对H型与ZH型产品的本钱分配将改变现有核算方法下的产品定价决策和发现降低本钱重点所在。(二)验证 2000年3月份A部门生产了ZH型产品400只，同时生产了H型产品6000只，有关这两种产品的生产本钱资料如表1所示:本钱工程 直接材料 直接人

52、工 制造费用 合计 H型产品 116,091.49 76,571.53 341,235.89 533,898.91 ZH型产品 8,859.43 8,496.84 37,872.98 55,229.25 合 计 124,950.92 85,068.37 379,108.16 589,128.16 按传统本钱法计算H型产品和ZH型产品的单位本钱，计算结果如表2所示:EPW厂A部门产品单位本钱表 单位:元 本钱工程 直接材料 直接人工 制造费用 合计 H型产品6000只 19.35 12.76 56.87 88.98 ZH型产品400只 22.15 21.24 94.68 138.07 上述传统本

53、钱计算法，按直接人工本钱比例分配制造费用，而制造费用是直接人工本钱的44565%，这样分配制造费用虽然方便了本钱核算工作，但分配直接人工本钱时产生的小的错误就会被放大近45倍，可能扭曲本钱数据，不利于对制造费用采取针对性控制措施和以本钱进行的定价决策。根据ABC法的实施步骤，EPW厂组织会计、技术、生产 和采购等专业人员对该月A部门的制造费用进行分析，并按ABC法重新计算H型和ZH型产品的单位本钱。首先，通过会计、工艺和管理等专业人员的作业分析及与A部门技术人员、生产工人的谈话了解，列出了制造费用的详细清单如表3。其次，对清单中的工程进行本钱动因分析，将导致本钱发生的因素归纳如下:(1)H型和

54、ZH型产品的单位机器小时比例为：1:12。(2)每批产品需做二次清洁及装卸模具的准备工作。H型产品每批6只，ZH产品每批1只。(3)H型进料12批/月，每批移动4次，ZH型进料4批/月，每批移动4次。(4)每批产品的检验数为:H型产品每批2只，ZH型产品每批1只。(5)H型产品和ZH型产品分类打包并运输进仓的次数分别为3次和6次。制造费用项目制造费用项目 金额金额 间接人工：间接人工：24,765.56材料处理材料处理 25,179.61准备工作准备工作 64,27519检验人员检验人员 19,419.15产品分类包装人员产品分类包装人员 6,473.46管理人员管理人员 140,112.97

55、小计小计其它制造费用其它制造费用 34,976.62房屋占用房屋占用 101,058.55设备折旧设备折旧 12,922.57通风、照明通风、照明 4250.00材料管理材料管理 85,788.16机器动力电费机器动力电费 238,995.90小计小计 合计合计 379,108.87 第三，在本钱动因分析的根底上，根据因果关系和同质性原理，按照单位级作业、批量级作业、产品级作业和管理级作业四个作业层次分配制造费用。1单位级作业层次(1)直接材料和直接人工本钱的计算与传统本钱计算法相同。(2)机器动力本钱按一定比率进行分配，分别分配给H型产品和ZH型产品，计算过程如表4:表4：机器动力本钱分配表

56、单位：元 产品名称 使用比例 数量 合计 分配比率 分配额 H产品 1 6000 6000 7.9433 47，660.09 ZH产品 12 400 4800 7.9433 38，128.07 合 计 -10800 7.9433 85，788.16 2批量级作业层次(1)准备工作本钱根据准备次数为基准进行分配，H型产品每批生产6只，生产6000只，H型产品共准备600061000(次)，型产品共准备400次。计算过程如表5:产品名称 准备次数 分配比率 分配额 H型产品 1000次 17.985 17.985.40 ZH型产品 400次 17.895 7，194.21 合 计 1400次 17

57、.985 25，179.61 表5:准备本钱分配表单元：元(2)材料处理本钱以材料移动次数为根底分配，计算过程如表6:表6:材料处理本钱分配表单位：元 产品名称 批次 每批移动次数 合计 分配比率 分配额 H型产品 12 4 48 386.96 18574.20ZH型产品 4 4 16 386.96 6191.36 合计 -64 386.96 24,765.56 3产品检验本钱按照检验次数分配。H型产品检验批次为6000/6=1000次；ZH型产品，每批1只，每1只检验1次，检验批次为400次，计算过程如表7：表7：检验本钱分配表 单位：元产品名称 批次 每次检验 合计 分配比率 分配率 H型

58、产品 1000 2 2000 26.78 53562.66ZH型产品 400 1 400 26.78 10,712.53 合计 2400 26.78 64,275.19 3、产品级作业层次产品分类本钱以分类为根底分配，计算过程如表：表8:产品分类本钱表单位：元产品名称 分类次数 分配比率 分配额 H型产品 24 647.305 15,535.32 ZH型产品 6 647.305 3,883.83 合计 30 647.305 19,419.15 4管理级作业层次(1)设备折旧居管理级作业，但该部门主要设备是生产线上设备(生产设备占设备总量的80%)，且一直是满负荷运转，故将约80%的机器设备折旧

59、按H型和ZH型产品使用机器的比例估算分配给H型和ZH型产品如表9所示。表9 生产设备折旧分配表单位：元产品名称 使用比例 数量 合计 分配比率 分配额 H型产品 1 6000 6000 7.485 44,914.80ZH型产品 12 400 4800 7.485 35,932.04 合计 -10800 7.485 80,846.84(2)管理级作业以直接本钱(直接材料本钱+直接人工本钱)为根底分配，H型和ZH产品的单位直接本钱分别为(19.35+12.76)=32.11元和(22.15+21.24)=43.39元。表10 管理级总本钱分配表 单位：元产品 单位产品直接本钱 产量 总计 分配率

60、分配额 H产品 32.11 6000 192660 0.3753 72,319.38ZH产品 43.39 400 17,356 0.3753 6,514.98 合计 -210,016 0.3753 78,834.36 注：管理级总本钱归集如下：管理人员工资 6,473.46 房屋占用 34,976.62 设 备 折 旧 的 2 0%2 0,2 1 1.7 1 由101,058.5520%计算所得 通风、照明 12,922.57 材料储存和领用的管理 4,250.00 合计 78,834.36 在以上本钱动因分析，并ABC法对四个作业层次的作业分配制造费用后，H型和ZH型产品的总本钱和单位本钱汇

61、总如表11:表11 EPW厂A部门产品生产本钱表单位：元作业本钱工程 H型产品 ZH型产品 单位本钱 总本钱 单位本钱 总本钱 单位级作业 19.35 116,100.00 22.15 8,860.00直接材料 12.76 76,560.00 21.24 8,496.00直接人工 7.94 47,640.00 95.32 38,128.00机器动力本钱 40.05 240,300.00 138.71 55,484.00小计 批量级作业 2.99 17,940.00 17.99 7,196.00准备工作 3.10 18,600.00 15.48 6,192.00材料处理 8.93 53,580.

62、00 26.78 10,712.00检验 15.02 90,120.00 60.25 24,100.00小计 产品级作业 2.59 15,540.00 9.71 3,884.00 管理级作业 7.49 44,940 89.83 35,932生产设备折旧 12.05 72,300 16.29 6,516管理 19.54 117,240 106.12 42,448小计 合计 77.20 463,200 314.79 125,916 3研究结论 从以上实例研究中发现:ABC法计算结果与现行传统本钱计算法的结果有着明显的区别。EPW厂生产的H型和ZH型产品原先的销售本钱率(单位产品生产本钱销售单价)分

63、别为:5932%和5523%。但采用ABC法计算后发现原先H型产品的生产本钱被高估了1526%，而ZH型产品的生产本钱被低估了5614%。主要原因是ABC法认识到新型、复杂的ZH型产品每只产品需要的机器动力、准备次数、材料处理、产品分类等费用皆比H型产品多。由于传统本钱法不能把本钱分配给所有的作业，所以在传统本钱法下普通的H型产品为新型、复杂的ZH型产品承担了费用。由此可见，ABC法的应用，使被传统方法扭曲的本钱计算恢复其本身应有的面目，纠正了本钱计算不实所带来的本钱信息失真，从而也为降低本钱的努力指出方向。ABC法揭示了低产、有复杂要求的产品本钱比人们想象的更高，这里ZH型产品的产品本钱是原

64、来本钱的228倍;并且可以发现哪些层次的作业本钱偏高，这个实例中ZH型产品的单位级作业中机器动力本钱、批量级作业中准备工作的本钱和管理级作业中生产设备折旧本钱皆明显偏高，降低本钱工作应抓住这几个关键作业进行。四、其他 对EPW厂A部门ABC法进行计算后，发现ZH型产品的产品本钱是原来制造本钱法下该产品本钱的228倍，达31479元/只，远远高出其市场售价，大大出乎所有人的意料。虽然很多人对原来的ZH型产品的销售本钱率比H型产品的销售本钱率低持疑心态度，但没料到差异如此之大。EPW厂组织技术、装备、会计和A部门的管理人员对ZH型产品的本钱问题作专题研究。首先，利用ABC法提供的详细资料在同质性作

65、业中比照分析，立刻发现ZH型产品的单位机器动力本钱和生产设备折旧本钱明显偏高，明确了降低ZH型产品的本钱，主要应抓住这两个关键作业进行;其次，进一步分析ABC法的计算过程，发现这两个作业本钱高的原因是由一个共同的因素引起，即ZH型产品的单位机器占用小时数多，为H型产品的12倍。这就使ZH型产品降低本钱工作的重点更加明确:降低ZH型产品的单位机器小时就能大幅度地降低ZH型产品的单位本钱。接着EPW厂成立以技术和装备人员为主的工程组，就如何降低ZH型产品的单位机器小时作为突破口开展工作。经分析和研究发现ZH型产品机器小时数为H型产品的12倍，是两个因素的乘数作用使然;一个因素是ZH型产品的每批工艺

66、耗时为40分钟/批，是H型产品的2倍;另一个因素是每批出产数:ZH型产品1只，而H型产品6只。针对这两点，工艺技术人员进行攻关，通过采用新材料和新工艺使ZH型产品的工艺耗时降到30分钟/批;同时装备人员通过工装改迸力争每批出产3只ZH型产品。这样ZH型产品的生产能力可提高4倍，其单位机器小时数为原来的四分之一，其本钱大大降低。在ZH型产品需求没大的增长的情况下，所节约的工时每月可多出产H型产品3000只以上，更好地满足市场需求。可见，ABC法的实施为降低本钱指明了突破口。在此根底上该厂结合市场情况对定价重新决策，H型产品由原来售价150元冶调整为135元/只，ZH型产品由原来售价250元/只调整为288元/只。孙茂竹1390120568262513169H62512848(O)S-13800100309