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1、混合销售的增值税处理来源：中国税务报 作者：中国税务报 2016-05-11混合销售税务处理，在营改增试点前即常成为税企争执的焦点。今年 3 月，随着全面营改增政策出台，围绕这一问题的争论急剧升 温。为便于讨论，我们不妨从具体案例谈起。甲公司从事电脑批发零售，也从事软件开发业务。甲公司与乙 公司经协商达成一致：由甲公司向乙公司销售一批专用电脑设备， 价款 100 万元，甲公司另外要向乙公司提供与该批电脑设备有关的 软件开发服务，价款也是100 万元。甲公司销售电脑设备，适用增 值税税率为 17%;提供软件开发服务，适用增值税税率为6%。问题来了。如果甲公司与乙公司签订一份合同，既约定电脑设 备
2、销售事宜，又约定软件开发服务事宜，甲公司该如何计算缴纳增 值税?是分别计税，还是必须将两个应税项目合并成一项交易，按混 合销售计税，统一适用 17%税率?如果双方签订两份合同，一份合同 约定电脑设备销售事项，另一份合同约定软件开发服务，甲公司又 该如何计算缴纳增值税?如果按混合销售缴纳增值税，甲公司的销项税额是34 万元(200X17%)。如果允许分别计税，甲公司的销售税额是23万元(100X 17%+100X6%)。前者比后者多出11万元。看有关税收政策如何规定甲公司究竟应该按哪种方式计税?回答这个问题，需要先梳理一 下我国有关混合销售的税法规定。营改增前的政策规定：增值税条例实施细则第五条
3、规定，一项 销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行 为。营业税条例实施细则第六条规定，一项销售行为如果既涉及应 税劳务又涉及货物，为混合销售行为。随着5月1日营改增全面落地，上述有关混合销售的规定将失 去意义。营改增后的政策规定：关于全面推开营业税改征增值税试点 的通知(财税201636号)的附件1营业税改征增值税试点实施办法第四十条规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物， 为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户 的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户 的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的生产、批发或者零售
4、的单位和个体工商户， 包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单 位和个体工商户在内。由此，增值税混合销售由同一纳税人在同一项销售业务中，跨 越增值税和营业税两个税种，既涉及货物又涉及非增值税应税劳务 的行为，改变为同一纳税人在同一项销售业务中，混杂增值税不同 税目的业务，既涉及货物又涉及营改增应税服务的行为。从法律层面分析问题的关键按照新政策，所举案例中，如果甲乙两公司签订一份合同，鉴 于甲公司的营业范围属于货物的批发与零售，双方签订的这份合同 应认定为混合销售行为，统一适用17%税率计算缴纳增值税。但如 果这两家公司签订两份合同，税务机关可以按混合销售行为作出征 税处理吗?
5、如果税务机关对这种情况要求按混合销售行为征税，纳税 人主张其行为不是一项销售行为，而是两项销售行为，即电脑设备 销售行为和软件开发服务行为，税务机关该如何反驳呢?对于这种情况，目前税务机关还找不到有力的法律依据予以反 对，从新近发布的营业税改征增值税试点实施办法第四十条来 看，关于混合销售的定义仍比较简单，并未揭示出混合销售行为的 本质属性。事实上，混合销售问题，对于任何一个实行增值税制的国家， 尤其是对于采取多个增值税税率的国家来说，都是一个令人头痛的 难题。税企双方围绕这个问题经常产生争议，并诉诸法院，在判例 法国家形成了丰富的判决先例。笔者以为，这些判例为我国解决类 似问题提供了很好的借
6、鉴思路。国外有什么经验可以借鉴笔者考察国外的相关制度，发现各国对混合销售的规定大同小 异，鉴于篇幅，下面主要介绍一下英国对这个问题的认识及解决原 则。英国发生过一个真实案件。此案涉及一笔学前课程的登记费， 该项登记费涵盖多个事项，具体包括儿童的注册费、意外保险费、 学员杂费（含提供DVD、T恤衫等项费用）以前，英国税务局（HMRC） 承认这种收费属于多个项目的销售行为，分别适用 30%的标准税率 零税率和免税待遇。但是现在英国税务局改变了政策，认为应对上 述全部收费适用标准税率。纳税人起诉到高等法院，但败诉了。法 院判决的理由是，家长付款的主要目的是让儿童入册到学前班，企 业硬将家长付款取得的
7、其他好处与支付登记费这个最重要的理由分 割开，太过牵强。总之，根据“经济不可分割性”测试原理，在本 案中只存在一个单一的销售行为，不存在多项销售行为。对于所有 涉及混合销售的企业来说，这是一例非常重要的判决，通过本例判 决可以看出，英国税务局对混合销售行为的态度正在强硬起来。关于混合销售增值税处理原则，英国还有一个经典判例对此有 过精彩表述。在这起案例中，判决是这样表述的：通常来说，销售行为是清晰且独立的;从经济角度看，一项单 一的销售行为不能人为地加以拆分。若一项销售行为含有多个应税或免税项目，但这些项目可以 区分出主次，则这项销售行为仍然是单一销售行为。若一项销售行为中的一个应税（免税）
8、项目对于客户而言本身 并不构成一个目标，只能算是更好地享受主要应税（免税） 项目销售 行为的手段，则这个应税（免税） 项目属于次要的应税或免税项目。合并收取价款这一事实本身并不具有决定性。如果借用英国关于混合销售行为的判决思路，不难得出本文讨 论案例的答案。在本文讨论案例中，甲公司向乙公司提供软件开发 服务，是建立在向乙公司销售电脑设备的基础上的。如果甲乙两公 司之间没有发生电脑设备销售行为，乙公司就不可能接受甲公司的 软件开发服务。显然，电脑设备销售与软件开发构成混合销售行为， 两者形成主次关系，前者是主要应税项目，后者构成次要的、辅助 的应税项目。至于甲乙公司是签订一份合同还是两份合同，这与混 合销售行为的认定没有任何关系，有关销售行为应认定为单一销售 行为。
混合销售的增值税处理
