准则38：首次执行企业会计

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1、企业会计准则企业会计准则首次执行企业会计准则首次执行企业会计准则o首次执行日确认和计量基本要求首次执行日确认和计量基本要求o采用追溯调整法的部分事项采用追溯调整法的部分事项o采用未来适用法的部分事项采用未来适用法的部分事项o首份中期财务报告和年度财务报表列报首份中期财务报告和年度财务报表列报o小结小结一、首次执行日确认和计量基本要求首次执行日确认和计量基本要求首次执行日的确定首次执行日的确定首份年度财务报表中按照新准则列报全部比较首份年度财务报表中按照新准则列报全部比较信息最早期间期初（信息最早期间期初（20062006年年1 1月月1 1日）日）一、首次执行日确认和计量基本要求首次执行日确认

2、和计量基本要求（一）总体要求（一）总体要求p按照新准则规定对资产、负债和所有者权益进行重新分类、按照新准则规定对资产、负债和所有者权益进行重新分类、确认和计量确认和计量p编制期初资产负债表，作为执行企业会计准则的起点。编制期初资产负债表，作为执行企业会计准则的起点。需要重分类的主要项目：需要重分类的主要项目：l符合投资性房地产定义、原在固定资产、无形资产符合投资性房地产定义、原在固定资产、无形资产中核算的资产，重新分类为投资性房地产中核算的资产，重新分类为投资性房地产一、首次执行日确认和计量基本要求首次执行日确认和计量基本要求需要重分类的主要项目：需要重分类的主要项目：l金融资产（除金融资产（

3、除CAS2CAS2规范的长期股权投资外）按规范的长期股权投资外）按照照CAS22CAS22划分为以公允价值计量且其变动计入划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产）、持当期损益的金融资产（交易性金融资产）、持有至到期投资、贷款和应收款、可供出售金融有至到期投资、贷款和应收款、可供出售金融资产资产l企业指定为以公允价值计量且其变动计入当期损企业指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，列示为交易性金融负债益的金融负债，列示为交易性金融负债一、首次执行日确认和计量基本要求首次执行日确认和计量基本要求（二）（二）除准则规定应当采用追溯调整法的项目外除准则规定应当采

4、用追溯调整法的项目外,其他会计政策变更均其他会计政策变更均采用未来适用法；采用追溯调整法的项目，应当调整期初留存收益采用未来适用法；采用追溯调整法的项目，应当调整期初留存收益（期初未分配利润和盈余公积）（期初未分配利润和盈余公积）o要求采用追溯调整法的事项（准则5-19条）p涉及采用公允价值的资产或负债项目l投资性房地产l以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债l可供出售金融资产l衍生金融工具l企业年金基金运营中的投资一、首次执行日确认和计量基本要求首次执行日确认和计量基本要求o要求采用追溯调整法的事项（准则5-19条）p涉及预计负债的项目l资产弃置义务l辞退福利义务l重组义务p

5、长期股权投资/企业合并l长期股权投资l企业合并部分项目p其他l所得税l股份支付二、采用追溯调整法的部分事项二、采用追溯调整法的部分事项(一)投资性房地产示例：在首次执行日，某上市公司拥有一幢用于出租的房地产，该项资产的账面原价为1000万元，累计折旧为560万元，未计提减值准备，该项资产在首次执行的公允价值为600万元。执行新准则后，公司拟采用公允价值计量模式对该资产进行计量 首次执行日的会计处理：借：投资性房地产 600 累计折旧 560 贷：固定资产 1000 期初未分配利润、盈余公积 160二、采用追溯调整法的部分事项二、采用追溯调整法的部分事项(二)交易性金融资产示例：在首次执行日，某

6、上市公司短期投资的账面原价为800万元，该项资产在首次执行日划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其公允价值为1200万元 首次执行日的会计处理：借：交易性金融资产 1200 贷：短期投资 800 期初未分配利润、盈余公积 400二、采用追溯调整法的部分事项二、采用追溯调整法的部分事项(三)预计资产弃置费1.满足预计负债确认条件2.选择自资产初始确认时至首次执行日期间适用的折现率,以预计负债折现后金额增加资产成本,计算应补提的折旧(折耗),调整期初留存收益3.需要预计弃置费的资产范围,按照固定资产准则及解释执行（四）长期股权投资（四）长期股权投资1.原产生于同一控制下的企业合并中

7、的长期股权投资原产生于同一控制下的企业合并中的长期股权投资,在首次执行日尚未摊销完毕的股权投资差额在首次执行日尚未摊销完毕的股权投资差额,无论借方无论借方还是贷方还是贷方,全额冲销全额冲销,调整留存收益调整留存收益例例:A企业持有的某项长期股权投资企业持有的某项长期股权投资,原产生于同一控制下的企业合并原产生于同一控制下的企业合并,股股权投资差额的借方差为权投资差额的借方差为600万元万元.借借:盈余公积盈余公积 600000 利润分配利润分配-未分配利润未分配利润 5400000 贷贷:长期股权投资长期股权投资(股权投资差额股权投资差额)6000000注意：不包括原计入资本公积的贷方差额注意

8、：不包括原计入资本公积的贷方差额2.其他情况下取得的长期股权投资其他情况下取得的长期股权投资,在首次执行日的股权投在首次执行日的股权投资差额资差额,借方差保持不变借方差保持不变,贷方差冲销贷方差冲销,同时调整留存收益同时调整留存收益例例:A企业持有的某项长期股权投资企业持有的某项长期股权投资,股权投资差额的股权投资差额的贷方差为贷方差为600万元万元.问题解答之前问题解答之前借借:长期股权投资长期股权投资(股权投资差额股权投资差额)6000000 贷贷:盈余公积盈余公积 600000 利润分配未分配利润利润分配未分配利润 5400000（四）长期股权投资（四）长期股权投资二、采用追溯调整法的部

9、分事项二、采用追溯调整法的部分事项(五)可行权日在首次执行日或之后的股份支付 例如，2005年1月1日授予职工认股权,要求职工服务5年,无其他业绩条件，可行权日为2010年1月1日需要进行追溯调整1.授予职工的权益结算股份支付l按权益工具在授予日的公允价值l权益工具在授予日的公允价值不能可靠计量的,按其在首次执行日的公允价值 借：期初未分配利润、盈余公积 贷：资本公积其他资本公积二、采用追溯调整法的部分事项二、采用追溯调整法的部分事项(五)可行权日在首次执行日或之后的股份支付2.授予职工的现金结算股份支付l按权益工具在等待期内、首次执行日之前各资产负债表日的公允价值计量l权益工具在首次执行日之

10、前各资产负债表日公允价值不能可靠计量的，按其在首次执行日的公允价值计量借：期初未分配利润、盈余公积 贷：应付职工薪酬股份支付（六）所得税（六）所得税1.原采用应付税款法核算所得税的企业，首次执行原采用应付税款法核算所得税的企业，首次执行日日,应首先调整有关资产、负债的账面价值，然后应首先调整有关资产、负债的账面价值，然后计算确定计税基础，确认相关的递延所得税影响，计算确定计税基础，确认相关的递延所得税影响，同时调整盈余公积和未分配利润同时调整盈余公积和未分配利润例：某企业首次执行日有关资产、负债的账面价值例：某企业首次执行日有关资产、负债的账面价值及计税基础如下表所示：及计税基础如下表所示：o

11、 差异差异o项目项目 账面价值账面价值 计税基础计税基础 应纳税应纳税 可抵扣可抵扣o交易性金融资产交易性金融资产 1400000014000000 12000000 2000000 12000000 2000000o固定资产固定资产 4200000042000000 36000000 6000000 36000000 6000000o无形资产无形资产 30000003000000 4200000 1200000 4200000 1200000o预计负债预计负债 1000000 1000000 0 0 1000000 1000000o总计总计 8000000 22000008000000 22

12、00000（六）所得税（六）所得税例：假定企业适用的所得税税率为例：假定企业适用的所得税税率为33，按，按10提取盈提取盈余公积，则：余公积，则：借：借：递延所得税资产递延所得税资产 726000 盈余公积盈余公积 191400 利润分配利润分配-未分配利润未分配利润 1722600 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债 2640000（六）所得税（六）所得税2.原采用纳税影响会计法的企业，按调整原采用纳税影响会计法的企业，按调整后的账面价值与计税基础比较，确定应予确认后的账面价值与计税基础比较，确定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债，冲减原的递延所得税资产和递延所得税负债，冲减原已确认

13、的已确认的递延所得税借项或贷项递延所得税借项或贷项，同时调整留，同时调整留存收益存收益（六）所得税（六）所得税例：例：o项目项目 账面价值账面价值 计税基础计税基础 差异差异 应纳税应纳税 可抵扣可抵扣o交易性金融资产交易性金融资产 1400000014000000 12000000 2000000 12000000 2000000o固定资产固定资产 4200000042000000 36000000 6000000 36000000 6000000o无形资产无形资产 30000003000000 4200000 1200000 4200000 1200000o预计负债预计负债 1000000

14、 1000000 0 0 1000000 1000000o递延所得税贷项递延所得税贷项 264000264000o总计总计 8000000 22000008000000 2200000（六）所得税（六）所得税例：例：借：递延所得税贷项借：递延所得税贷项 264000 贷：盈余公积贷：盈余公积 26400 未分配利润未分配利润 237600借：借：递延所得税资产递延所得税资产 726000 盈余公积盈余公积 191400 未分配利润未分配利润 1722600 贷：贷：递延所得税负债递延所得税负债 2640000（六）所得税（六）所得税三、采用未来适用法的部分事项三、采用未来适用法的部分事项(一)

15、开发中的无形资产和加工中的存货1.内部研发项目l首次执行日前已费用化的开发支出，不应追溯调整；l首次执行日及以后发生的开发支出，符合无形资产确认条件的，应当予以资本化。三、采用未来适用法的部分事项三、采用未来适用法的部分事项(一)开发中的无形资产和加工中的存货2.借款费用 对于处在开发阶段的内部研发项目、处于生产过程中的需要经过相当长时间才能达到预定可销售状态的存货（如飞机和船舶）等l首次执行日前未资本化的借款费用，不应追溯调整；l首次执行日及以后发生的借款费用，符合资本化条件的，应当予以资本化。三、采用未来适用法的部分事项三、采用未来适用法的部分事项(二)超过正常信用条件延期付款(或收款)、

16、实质上具有融资性质的购销业务1.首次执行日处于收款过程中采用递延收款、实质上具有融资性质的销售商品或提供劳务收入，首次执行日前已确认的收入和结转的成本不追溯调整。三、采用未来适用法的部分事项三、采用未来适用法的部分事项(二)超过正常信用条件延期付款(或收款)、实质上具有融资性质的购销业务1.在首次执行日后的第一个会计期间，应当将合同或协议剩余价款作为长期应收款，尚未收取的合同或协议价款的公允价值即现值确认为主营业务收入，两者的差额作为未实现融资收益，在剩余收款期限内按照实际利率法进行摊销；相应结转商品成本。借：长期应收款 贷：主营业务收入 未实现融资收益 借：主营业务成本 贷：库存商品三、采用

17、未来适用法的部分事项三、采用未来适用法的部分事项(二)超过正常信用条件延期付款(或收款)、实质上具有融资性质的购销业务2.首次执行日前购买的固定资产、无形资产在超过正常信用条件的期限内延期付款，实质上具有融资性质的，首次执行日前已计提折旧或摊销额，不再追溯调整。三、采用未来适用法的部分事项三、采用未来适用法的部分事项(二)超过正常信用条件延期付款(或收款)、实质上具有融资性质的购销业务2.在首次执行日，企业应当以尚未支付的款项折现后的现值与资产账面价值的差额，减少资产的账面价值，增加未确认融资费用。借:未确认融资费用(作为”长期应付款”的抵减项目)贷:固定资产u首次执行日后，企业应当以调整后的

18、资产账面价值作为认定成本并以此为基础计提折旧，未确认融资费用按照实际利率法进行摊销。三、采用未来适用法的部分事项三、采用未来适用法的部分事项(三)按准则不再摊销、只进行减值测试的资产 以账面价值/余额作为认定成本：l判断为使用寿命不确定的无形资产l除属于同一控制下企业合并形成的长期股权投资以外的、其他按照权益法核算的长期股权投资借方差额（作为长期股权投资成本）l属于非同一控制下企业合并形成的商誉三、采用未来适用法的部分事项三、采用未来适用法的部分事项(四)会计估计1 1.企业在首次执行日按照企业会计准则所做的估计，应当与按照原制度或准则对同一天所做的估计一致，不应追溯调整，除非有客观证据表明原

19、估计是错误的。首次执行日以后获得的、表明首次执行日后发生情况的新信息，视同非调整事项处理。2.按照企业会计准则规定需要做出原制度或准则不要求的会计估计事项，在首次执行日，关于市场价格、利率或汇率的估计应当反映该日的市场状况。四、首份中期财务报告和年度财务报表列报四、首份中期财务报告和年度财务报表列报（一）首份年度财务报表比较信息的列报 首份年度财务报表（2007年12月31日编制的年报）l按照新准则列报信息的第一份年度财务报表l至少应当包括按照新准则列报的上一年度全部比较信息u按照新准则规定列报比较信息的，首次执行日是在首份年度财务报表中按照新准则列报全部比较信息最早期间的期初。p如，在提供一

20、年按照新准则列报的全部比较信息的情况下，首次执行日为2006年1月1日。四、首份中期财务报告和年度财务报表列报四、首份中期财务报告和年度财务报表列报（二）母子公司执行新准则时间不同的处理 1.如果母公司执行企业会计准则、但子公司按规定尚未执行企业会计准则的，母公司在编制合并财务报表时，应当按照企业会计准则的规定调整子公司的财务报表。o 2.如果子公司已执行企业会计准则，但母公司按规定尚未执行企业会计准则的，母公司在编制合并财务报表时，可以将子公司的财务报表按照母公司的会计政策进行调整后合并，也可以将子公司按照企业会计准则编制的财务报表直接合并。四、首份中期财务报告和年度财务报表列报四、首份中期

21、财务报告和年度财务报表列报（三）首份年报和中报附注中要求披露调节过程的数据 首份年度财务报表附注：应以列表形式详细披露以下3项数据的调节过程（以提供一年按新准则编制的比较报表为例）：1.首次执行日按原制度或准则列报的所有者权益，调整为按新准则列报的所有者权益（2006年1月1日所有者权益的调节过程）。2.按原制度或准则列报的最近年度年末所有者权益，调整为按新准则列报的所有者权益（2006年12月31日所有者权益的调节过程）。四、首份中期财务报告和年度财务报表列报四、首份中期财务报告和年度财务报表列报（三）首份年报和中报附注中要求披露调节过程的数据：3.按原制度或准则列报的最近年度损益，调整为按

22、新准则列报的损益（2006年度损益）。u上述数据的调节过程，目的是反映首次执行企业会计准则对企业财务状况、经营成果的影响。四、首份中期财务报告和年度财务报表列报四、首份中期财务报告和年度财务报表列报 首份中期财务报告附注：除上述3项数据调节过程外，还应以列表形式披露以下2项数据的调节过程（假定企业提供季报和一年期比较报表）：4.比较中期期末按原制度或准则列报的所有者权益，调整为按新准则列报的所有者权益（2006年3月31日的所有者权益）。5.比较中期按原制度或准则列报的损益（可比中期和上年初至可比中期末累计数）,调整为同一期间按新准则列报的损益（2006年第1季度损益）。四、首份中期财务报告和

23、年度财务报表列报四、首份中期财务报告和年度财务报表列报u对于需要提供季报或半年报的企业，执行企业会计准则后首份年度财务报表期间内的第一季度季报（或第一份半年报），需要披露上述5项数据的调节过程，第二、第三季度季报只需要提供上述第4、5两项数据的调节过程。（如，2007年第2、第3季度季报只需要提供第4、5项数据）五、小结五、小结o关注：p首次执行日是在首份年度财务报表中按准则列报全部比较信息的最早期间期初。在首次执行日，企业要编制期初资产负债表，作为按新准则进行处理的起点。p除本准则5-19条规定需要调整期初未分配利润和盈余公积的项目外，其他由于首次执行企业会计准则发生的会计政策变更，全部采用未来适用法。p在首份中报和年报中必须提供按新准则编制的至少一年的比较信息，附注要详细披露相关数据的调节过程，以反映首次执行新准则对企业财务状况、经营成果的影响。