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1、特殊性税务处理”是“馅饼”还是“陷阱”2009 年4 月 30日，在新企业所得税法实施一年四个月之后，对企业进行重 大重组行为有着至关重要影响的企业重组业务企业所得税处理政策终于公布了。 做为新企业所得税法律法规体系中里程碑级的文件，财政部、国家税务总局关 于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959 号）给众多企 业及专业财税服务人士带来莫大的期冀。学习、掌握财税200959 号文件内容， 成为重组企业及专业服务机构的重要任务之一。符合规定条件的重组企业都积极 申请享受“特殊性税务处理”税收优惠。然而，“特殊性税务处理”真的是馅饼，比选择“一般性税务处理”更加优 惠吗？下面举
2、例来分析选择“特殊性税务处理”对重组企业整体税负的影响。甲公司持有 A 公司 100%股权，该项投资的计税基础是1000 万元，公允价值 10000 万元。2010 年 6 月，甲公司与乙股份公司达成股权收购协议，乙股份公司 收购 A 公司 80%的股权，同时增发价值8000 万元的 4000 万乙公司股份支付给甲 公司。假如以上交易符合财税200959 号规定的其他“特殊性税务处理”的条 件，甲乙双方一致选择采用“特殊性税务处理”处理该事项的企业所得税事宜。因甲乙双方选择采用“特殊性税务处理”，根据财税 200959 号规定，乙 公司取得的 A 公司 80%股权的计税基础是 800 万元（1
3、000*80%），甲公司取得的 乙公司 4000 万股份的计税基础是转让的 A 公司 80%股权的计税基础，即 800 万 元。2011 年 9 月，甲公司将乙公司 4000 万股份转让给丙公司，转让价格 9800 万元。2011年10月，乙公司将A公司80%的股权转让给丁公司，转让价格8800 万元。不考虑甲乙公司的其他企业所得税事项，甲、乙公司 2011 年度因股权转让应缴 纳企业所得税为：甲公司 2250 万元（即：（9800-800）*25%）；乙公司 2000万元（即：（8800-800）*25%）；甲乙公司共缴纳4250万元。 如果 2010 年甲乙双方不选择“特殊性税务处理”，而
4、是采用“一般性税务处 理”，则税负情况如下：2010 年的股权收购环节，甲公司应缴纳企业所得税1800 万元（即：（8000-800） *25%）。因甲乙双方采用“一般性税务处理”，甲公司取得的乙公司的 4000 万股份的计税基础是8000万元，乙公司取得的A公司80%股权的计税基础是8000万元。2011 年的股权转让环节纳税情况为：甲公司 450 万元（即：（9800-8000）*25%）；乙公司 200 万元（即：（8800-8000）*25%）；甲乙公司共缴纳650万元。经比较得出，在选择“一般性税务处理”时，甲乙双方在股权收购及转让环节共 缴纳企业所得税2450万元，比选择“特殊性税
5、务处理”少缴纳1800万元。在两 种方式下，甲公司税负相同，乙公司选用“特殊性税务处理”比选用“一般性税 务处理”多纳税 1800 万元。其原因是，在“特殊性税务处理”方式下，股权收购方获取的股权的计税基础是 原计税基础；其公允价值与计税基础的差额，在股权的重组双方再次转让重组时 获得的股权时纳了两次税；而如果选用“一般性税务处理”，因计税基础的连续 性，在股权转让方按被转让股权的公允价值纳税后，股权收购方取得股权的计税 基础是公允价值。在资产收购、企业合并、企业分立的重组交易中，如果重组各方选择“特殊性税 务处理”方式，也会出现上述重复纳税的税务处理结果。而在原企业所得税法规体系下，关于企业
6、重组的计税基础的规定也有一个发展的 过程。国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知（国税发2000 第 118 号）第四条第二款规定，如果企业整体资产转让交易的接受企业支付的交 换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产不高于所支付的股权 的票面价值（或股本的账面价值）20的，经税务机关审核确认，转让企业可暂 不计算确认资产转让所得或损失。转让企业取得接受企业的股权的成本，应以其 原持有的资产的账面净值为基础确定，不得以经评估确认的价值为基础确定。接 受企业接受转让企业的资产的成本，须以其在转让企业原账面净值为基础结转确 定，不得按经评估确认的价值调整。该文件的规定与财税
7、 200959 号的规定的 宗旨是一致的，也会造成整体资产转让的重组双方重复纳税。但是，国家税务总局关于执行企业会计制度需要明确的有关所得税问题的通 知（国税发200345 号）改变这一规定，其第六条第二款规定，符合国家税 务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知（国税发2000118 号） 第四条第（二）款规定转让企业暂不确认资产转让所得或损失的整体资产转让改 组，接受企业取得的转让企业的资产的成本，可以按评估确认价值确定，不需要 进行纳税调整。该文件结束了重组双方重复纳税的税务处理方式。经以上分析，我们可以看到，财税200959 号“特殊性税务处理”在递延纳税， 降低重组双方重组时的税务负担，促进合理的产业整合方面起到了积极作用，但 同时也存在重复纳税的陷阱。拟重组的企业双方应结合重组目的，分析递延纳税 的时间价值、重复纳税等因素的综合影响，审慎选择企业重组的企业所得税税务 处理方式。同时，我们也期待税务管理当局能以“税收中性 ”、“不重不漏”的税收管理 原则，改变财税200959 号中计税基础的相关规定，使“特殊性税务处理”不 再存在陷阱，切实起到鼓励产业整合的积极作用。难道选择“特殊性税务处理”一定会造成重组企业重复纳税吗，欲知结论，请看 后续分析。
“特殊性税务处理”是“馅饼”还是“陷阱”
