[管理学]秦汉会计文书制度若干问题再探讨

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1、秦汉会计文书制度若干问题再探讨朱德贵黑龙江省哲学社会科学基金资助项目（编号：05B0119）；北京市哲学社会科学基金资助项目（编号：05BJAWY017）。作者简介：朱德贵（1964-）,男，江西弋阳人，哈尔滨商业大学经济学院副教授，历史学博士，哲学博士后，主要从事经济史和经济伦理学研究。 （哈尔滨商业大学，黑龙江 哈尔滨 150028）摘 要 秦汉财会在社会经济生活中占有重要的地位，“能书会计”者具体负责会计管理工作。从简牍中可以看出，填制和严格地审核会计凭证是汉代会计工作的基本的环节,从凭证到报告是一个不断压缩数量、去粗取精的过程，汉简中的“月言簿”、“四时簿”集中体现了这些特点。在会计管

2、理方面，中央考核部门依据政府制定的上计律，将上计时间和内容作了明确规定，并对会计工作的业绩进行考核、审查。 关 键 词 秦汉 财会 文书A Probe into the System of the Writ of Accountant in Qin and Han DynastiesZhu-Degui(Harbin University of Commerce, Harbin, 150028 , China )Abstract: The Accountant of Qin and Han Dynasties was very important in the life of social ec

3、onomy. Accountants concretely were responsible for fiscal management. From the recent archaeological documents, filling and strict Auditing were the essential joints in the course of fiscal work in Han Dynasty. There was a process of eliminating the false and retain the true and condensing figures f

4、rom credence to records. All these embodied the characteristics in the Yueyan bu and Sishibu of Han bamboo slips. In the aspects of accountant management, departments of administering fiscal work in central government definitely regulated the time and contents according to Shangji laws, and censored

5、 outstanding achievements of accountant work.Keywords: Qin and Han Dynasties accountant writ学界一般认为，中式会计历经夏、商、西周三代的演进已初定形体，它展现了我国中式会计奠基时期的全貌1（PP154-155）。特别是西周到战国时期，财会制度已经得到了进一步发展，迄至汉代，财会在社会经济生活中占有重要的地位，需要专任的“能书会计治官民”（13.7）者具体负责“叁辨券”等会计管理工作2。我们从出土材料所见的“簿记”来考察古代财会制度的发展，无疑最具有说服力。本文仅结合文献和考古材料对秦汉会计文书作一些重新

6、考证与辨析。一古代的券书分为左右两联，如秦简法律答问云：“者（诸）侯客来者，以火炎其衡厄（轭）。炎之可（何）？当者（诸）侯不治骚马，骚马虫皆丽衡厄（轭）鞅辕，是以炎之。可（何）谓“亡券而害”？亡校券右为害。”3（P227-228）在这里，“券”如何解释？根据史记卷四六田敬仲完世家载：“秦韩之王劫于韩冯、张仪而东兵以徇服魏，公常执左券，以责于秦韩，此其善于公而恶张子多资矣。”可见，这里券是索债的凭证。又，史记卷七六平原君虞卿列传云：“且虞卿操其两权，事成，操右券以责”。因此，作为经济凭证的左右券双方各执其一，具有法律约束性。“叁辨券”即三份券，如睡虎地秦简金布律：“县、都官坐效、计以负赏（偿）者

7、，已论，啬夫即以其直（值）钱分负其官长及冗吏，而人与叁辨券，以效少内，少内以收责之。其入赢者，亦官与辨券，入之。其责（债）毋敢隃（逾）岁，隃（逾）岁而弗入及不如令者，皆以律论之。”3（P61-62）龙岗秦简：“于禁苑中者吏与参辨券。”（简号130）以上材料说明，县官在会计核算中有罪者，经过判决后，有关的啬夫将其应该偿还的钱数分摊给官长和群吏，每人发给一份券，以便定时向少内缴纳，“叁辨券”是现代多联经济凭证的滥觞。从已有的简牍材料来看，秦会计记录的规定比较严格。关于供应过程核算的帐户设置问题，简牍中也有记载，我们知道，“原材料”帐户属于资产类帐户，用来核算库存的各种材料的成本。睡虎地秦简秦律十八

8、种云: “ 入禾稼、刍稾，辄为廥籍，上内史。刍稾各万石一积，咸阳二万一积，其出入、增积及效如禾。”3(P32)谷物刍稾入仓，必须有登记入仓的帐簿，并上报内史。里耶秦简第133简载：“廿六年三月甲午，迁陵司空（寻）、尉乘（算）簿。廿七年八月甲戌朔壬辰，酉阳具狱，狱史启敢启治所狱留，敢言之。封迁陵留。”4（P10）这些材料清楚地记载了帐户设置的各个环节和内容。很显然，国家财物和人员需要登记记录，并编制会计簿。秦简金布律记载，政府之间的财务调拨必须作出明确的记录，调入抑或是调出都要记帐。倘若是八月或九月进行调拨的，要考虑运输的问题，不能完成年度调拨任务的要将其记录到下一个年度，以确保记录的时效性3（

9、P58）。法律也强调财会记录的准确性，秦简效律：“数而赢、不备，直（值）百一十钱以到二百廿钱，谇官啬夫；过二百廿钱以到千一百钱，赀啬夫一盾；过千一百钱以到二千二百钱，赀官啬夫一甲；过二千二百钱以上，赀官啬夫二甲。”3（P115-116）清点物品数目而有超过或不足数的情况时，主管官吏要受到处罚，说明秦对财会记录的要求很高，轻赏重罚体现了秦法制的严厉性。秦简田律规定：“乘马服牛稟，过二月弗稟、弗致者，皆止，勿稟、致。稟大田而毋（无）恒籍者，以其致到日稟之，勿深致。”3（P29）对运输者的衣食发放如果超过期限皆要停止支付。“过二月弗稟”表明当时的财会时效性比较合理。又，“空仓中有荐，荐下有稼一石以上

10、，廷行【事】赀一甲，令史监者一盾”3（P215）。这条材料说明如果仓库货物支出完毕后，如果垫子下还有余粮超过一石，粮食负责官吏就要被处罚。秦的会计文书制度无论在会计核算还是在经济凭证的使用方面都起到了会计监督的某些作用。 二那么汉代会计文书制度有哪些发展呢？这在出土文献中有反映。汉代的会计文书制度比较完善，会计监督也比较严格。汉代的财会工作都是由一些“能书会计治官民，颇知律令”（13.7）5(P278)的人担任的，“书会计”的凭证书写格式一般要符合法律规定。这在尹湾汉简中有体现。高恒先生认为，地方各郡国都很注意挑选善于编写计簿者来担任此职。在集簿的写法上，足以说明这篇文字是编写计簿行家的作品。

11、作者仅以六百余字便概述了该郡一年的行政事务。所列的计书项目，多是朝廷令地方政府应当认真办理的事情6。这便表明东海郡的政务是按照朝廷的方针、政策进行的。对于郡太守的功绩，集簿没有费笔墨宣染、称颂。而是以比较方法，在文中用几个如前、多前，将东海郡一年来的进步显示出来。这种简洁、明确的陈述，正是行政文书的书写笔法。所有这些也表明西汉中后期，地方政府在上计方面，已经有一套比较成熟的经验。”汉简记载：“月戊申，甲渠候显谓鉼庭候长仁：写移书到，以河平四年、永始元年久次见茭如调付居延，付受同月出入毋令缪，已付言，如律令。掾褒、令史谭、尉史宗。”5(P129)（ 160.6）“建武四年壬子朔壬申守张掖，旷丞崇

12、谓城仓：居延、甲渠、卅井、殄北言吏当食者，先得三月食。调给有书，为调如牒。书到，付受与校计同月出入，毋令缪如律令。”7(P201)（E.P.F22:462A）这种调拨通知书是较为合理的会计凭证，李均明先生认为，汉简中“书到，付受与校计同月出入。毋令缪如律令”这类调拨文书具有经济凭证的作用。其实，它不但有经济凭证的作用，而且还反映出当时经济凭证的一般性8（P31）。它文书格式包括凭证的制作、凭证的审阅以及法律效力等。汉简所见有关钱粮及其它物资的调拨，有严格的手续规定，例如：“新始建国地皇上戊三年五月丙辰朔乙巳，裨将军辅平居成尉伋、丞，谓城仓：闲田、延水、甲沟、三十井、殄北、卒未得。付受相与校计，

13、同月出入毋令缪如律令。”（E.P.T65:23A）“甲沟掾闳、兼史宪、书吏获。”7(P165)（E.P.T65:23B）“建居延卅井官奴婢捕虏。乃调给有书，今调如牒。书到，付受相与校计，同月出入。毋令缪如律令。”7(P235)（E.P.F22:580）“匚月禄。调给有书，今调如牒。书到，付受相与校计。”7(P177)（E.P.T65:50A）这些材料反映出汉代调拨凭证具有一定的格式。我们知道，一切会计凭证要经过有关人员的严格审核，只有审核无误的会计凭证才能作为登记帐簿的依据。因此正确地填制和严格地审核会计凭证是会计核算工作的基本的环节。从以上材料来看，粮食的转移出入是在粮仓与用粮部门之间发生的

14、。其调拨手续比较完备，体现在：用粮部门申报名单；上司对经济凭证的严格审核；下达调拨指令。我们还可以看到，这种调拨文书还带有说明了调拨数量等情况文件8(P38)。调拨交接涉及供粮、用粮两个部门，故简云：“付受相与校计，同月出入毋令缪如律令。”7(P211)接到调拨令后，供粮单位与用粮单位即开始办理手续。“调给有书”表明无书面凭证不能实现调拨，由此可以看出调拨令的凭证作用非常明显。汉代会计报表也有一定的文书格式。陈直先生考证，当时的会计上报制度比较健全，还体现在定时汇报上。他说，居延地区的簿检大约可以分为八类，“以名籍及簿二类，名目最繁。” 他对各种簿籍上报的时间也作了考证9（P110）。汉简记载

15、的“广地南部言永元五年六月官兵釜硙月言簿”、“广地南部言永元五年七月见官兵釜硙月言簿”、“广地南部言永元六年七月见官兵釜硙月言簿”、“广地南部言永元七年正月尽三月见官兵釜硙四时簿”以及“广地南部言永元七年四月尽六月见官兵釜硙四时簿”（128.1）等是典型的会计报表5(P119)，从这些“月言簿”、“四时簿”的内容来看，它们是一份完整的会计报告，各种数字登记非常详细。会计报告不是日常加工信息的简单重复，编制会计报告不是将日常加工的信息进行罗列。从凭证帐簿到报告是一个不断压缩数量、去粗取精提高质量的过程，这些“月言簿”、“四时簿”集中体现了这些特点。三如此繁多的会计帐目设置，汉代政府是如何进行监督

16、和管理的，其具体过程又如何？根据简牍材料记载，有如下几个方面：首先，“写移书”的规定，如：“谓甲渠候官，写移书到，会五月旦，毋失期，如律令 掾云、守属延、书佐定世。”5(P132)（42.20A）续汉书百官志五：“秋冬集课，上计于所属郡国”，可知郡县的基层会计上报一般在秋冬岁尽。但上引材料中出现“会五月旦”，说明在基层审计中除了定期的年终上计考核外，还可能存在不定期的抽查性审查。再如汉简：“都尉事司马丞登行丞事，谓肩水候官写移檄，到如大守府檄书律令卒史安世、属乐世、书佐延年。”5(P216)（12.1C）“二月庚午，敦煌玉门都尉子光、丞万年谓大煎都候，写移书到定部。言到日如律令卒史山、书佐遂昌

17、。”10(P89)（疏203）在中央对郡国的会计考核中，中央考核部门依据政府制定的上计律，将上计时间和内容作了明确规定。续汉书礼仪志注引蔡质汉仪曰：“正月旦，天子幸德阳殿，临轩。公、卿、将、大夫、百官各陪位朝贺。蛮、貊、胡、羌朝贡毕，见属郡计吏，皆陛觐，庭燎。宗室诸刘亲会，万人以上，立西面。位既定，上寿。群计吏中庭北面立，太官上食，赐群臣酒食，西入东出”。再如水经注集释订讹卷三六：“日南张重举计人洛，正旦大会，明帝问：日南郡北向视日也?”为了能够赶上正月的上报，郡国通常必须在九月份之前把上计簿书做好，即所谓“计断九月”。因此，汉律摭遗上计律：“汉初以十月岁首，朝会在十月，计吏自不得不以九月为断

18、，自太初正历，以正月为首，而计文书仍断于九月者，计吏岁尽即诣京师，不及候至十二月，郡国之远者必断于岁尽，即不及赴正月之朝会，故断于九月。”11（P68）其次，检核各类会计簿籍。汉简云：“校甲渠移四月尽。”7(P198)（E.P.T65:341）又，“令史弘校第廿三仓谷十月簿，余谷大石六十一石八斗三升大。”5(P176)（ 206.7）他们在校核过程中，往往采用相互对照的方法，将不同簿书帐籍相互对照以发现问题，这种方法虽然繁琐，但却行之有效。很多问题就是通过比较对照后找出来的。例如：“校候三月尽六月折伤兵簿，出六石弩弓廿四付库，库受啬夫久廿三，而空出一弓，解何？”5(P78)（179.6）在边郡

19、，兵器作为重要物资，在仓库保管方面有特殊规定，损坏了的兵器也要收归仓库，但在这则材料中，审计人员发现折伤兵簿中的上交数量比仓库实际收到的多出一弓，说明这里有问题。除了运用对照法外，审计人员还往往盘存实物以验证帐簿的真实性。如“最凡粟二千五百九十石七斗二升少，凡出千八百五十七石三斗一升，今余粟七百卅三石四斗一升少，校见粟得七百五十四石二斗。”5(P141)（142.32B）“三月簿余盾六十桼校见六十桼应簿。”7(P55)（E.P.F22:314）当时，考核过程中若发现问题，考核人员还会叫当事人前来对状解释。如：“所移卒责不与都吏卿所举，记到，遣吏抵校，及将军未知不将白之。”5(P29)（183.

20、15B）在中央会计检查中，簿书审查考核的工作由丞相、御史大夫二府下的别曹负责。丞相、御史大夫，甚至皇帝询问上计吏有关财务情况，如汉书卷八九王成传：“后诏使丞相御史问郡国上计长吏守丞以政令得失，或对言前胶东相成伪自增加，以蒙显赏，是后俗吏多为虚名云。”再如后汉书卷三一张堪传记载，光武“帝尝召见诸郡计吏，问其风土及前后守令能否。”这虽纯属官吏行政考核的范畴，但在查询中有时也能发现有助于财政监察的内容。 通过对汉代会计制度的初步考察，我们知道汉代在会计凭证、会计报告等文书格式以及会计监督等方面都有了进一步的发展，它在中国会计制度史上占有重要地位。同时，这种会计制度的建立为财政监督机构的介入创造了条件

21、，只有通过财政监督审核，才能保证会计管理工作的正常运转和财政收支平衡12。参考文献1郭道扬会计史研究（第一卷）M.北京：中国财政经济出版社，2004.2朱德贵.从出土材料看汉代更赋的征收机构及其征收时间问题J.学术论坛,2005,(8).3睡虎地秦墓竹简整理小组编.睡虎地秦墓竹简M.北京:文物出版社,1977.4湖南省文物考古研究所等.湘西里耶秦代简牍选译J.中国历史文物，2003，(1).5谢桂华等.居延汉简释文合校M.北京:文物出版社,1987.6高恒汉代上计制度论考兼评尹湾汉墓木牍集簿J东南文化1999.(1).7甘肃省文物考古研究所等编.居延新简M.北京:文物出版社,1990.8李均明汉简会计考A出土文献研究第4辑C北京：中华书局，19989陈直居延简所见簿检A，陈直居延汉简研究C天津古籍出版社，198610林梅村，李均明.疏勒河流域出土汉简M. 北京: 文物出版社, 1984. 11沈家本.历代刑法考M.北京:中华书局,1985.12朱德贵.汉简与财政管理新证M. 北京:中国财政经济出版社,2006.朱德贵 联系电话：0451-87600256 130697137364