CPA 注册会计师 会计知识点和习题第十章 职工薪酬

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1、2019年注册会计师考试辅导会计（第十章）第十章职工薪酬历年考情概况本章主要讲解了职工薪酬的相关知识，重点包括职工薪酬的概念及分类、职工薪酬的确认和计量等。本章内容近几年考试分值在4分左右，既通过客观题考查过账务处理，也通过主观题单独考查过非货币性福利、带薪缺勤等的账务处理，以及与收入、差错更正等内容结合进行过跨章节考查。近年考点直击考主要考查题频考查年考点考查角度型指份数单选题、计（1）描述会计处理原则，并编制会计分录；（2）与差错更辞退2017年、算分析题、正结合考查账务处理；（3）与或有事项结合考查对利润的影福利2016年综合题响非货单选题、计币性算分析题、福利综合题（1）给出资料，考查

2、账务处理；（2）描述会计处理原则，2017年、并编制会计分录；（3）与差错更正结合考查自产产品作为非2014年货币性福利、向职工提供企业支付了补贴的商品或服务的账务处理带薪单选题、计2017年、（1）描述会计处理原则，并编制会计分录；（2）给出相关缺勤算分析题2016年资料，选择正确的账务处理利润计算分析2017年、（1）描述会计处理原则，并编制会计分录；（2）与差错更分享题、综合题2016年正结合考查账务处理计划设定受益单选题计划2018年、（1）给出相关事项，选择属于设定受益计划计入其他综合收2015年益的项目；（2）给出相关选项，选择正确的会计处理2019年教材主要变化本章内容未发生实质

3、性变动。考点详解及精选例题【知识点】职工和职工薪酬的范围（）（一）职工的定义职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。具体而言，职工至少应当包括：1.与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工。准则中的职工包括，与企业订立了固定期限、无固定期限或者以完成一定工作作为期限的劳动合同的所有人员。2.未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员，如部分董事会成员、监事会成员等。虽然没有与企业订立劳动合同，但属于由企业正式任命的人员，属于准则所称的职工。3.在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但

4、向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职工的范畴，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员，这些劳务用工人员属于本准则所称的职工。（二）职工薪酬的概念及范围职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。企业第1页2019年注册会计师考试辅导会计（第十章）提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。职工薪酬主要包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。1.短期薪酬是指企业预期在职工提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内将全部予以支付的职工薪酬，因解除与职工的劳动关系给予的补偿

5、除外。因解除与职工的劳动关系给予的补偿属于辞退福利的范畴。短期薪酬主要包括：（1）职工工资、奖金、津贴和补贴。（2）职工福利费。（3）医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费。（为职工缴纳的养老、失业保险费属于离职后福利）（4）住房公积金。（5）工会经费和职工教育经费。（6）短期带薪缺勤（长期带薪缺勤属于其他长期职工福利）。（7）短期利润分享计划（长期利润分享计划属于其他长期职工福利）。（8）其他短期薪酬2.离职后福利是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，属于短期薪酬和辞退福利的除外。3.辞退福利是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职

6、工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。4.其他长期职工福利是指除短期薪酬、离职后福利、辞退福利之外所有的职工薪酬，包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划等。【知识点】短期薪酬的确认和计量（）企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将实际发生的短期薪酬确认为负债，并计入当期损益或资产。（一）货币性短期薪酬1.企业发生的职工工资、津贴和补贴等短期薪酬，应当根据职工提供服务情况和工资标准等计算应计入职工薪酬的工资总额，并按照受益对象计入当期损益或相关资产成本，借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。发放时，借记“应付职工薪酬”科目，贷

7、记“银行存款”等科目。2.企业为职工缴纳的医疗保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，以及按规定提取的工会经费和职工教育经费，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据规定的计提基础和计提比例计算确定相应的职工薪酬金额，并确认相关负债，按照受益对象计入当期损益或相关资产成本，借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。（二）短期带薪缺勤带薪缺勤应当根据其性质及其职工享有的权利，分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤两类。1.累积带薪缺勤及其会计处理累积带薪缺勤，是指带薪权利可以结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用。企业应当在职

8、工提供了服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。【思考题】甲公司实行累积带薪缺勤制度，职工每人每年可享受12个工作日带薪年休假。218年，甲公司职工平均每人使用带薪年休假为10天,没有使用的2天带薪年休假预计将在219年使用。该2天的费用确认的时间是218年还是219年？正确答案该2天的费用确认的时间是218年。有些累积带薪缺勤在职工离开企业时，对于未行使的权利，职工有权获得现金支付。职工在离第2页2019年注册会计师考试辅导会计（第十章）开企业时能够获得现金支付的，企业应当确认企业必须支付的、职工全部累积未使用权

9、利的金额。企业应当根据资产负债表日因累积未使用权利而导致的预期支付的追加金额，作为累积带薪缺勤费用进行预计。【例计算分析题】甲公司共有1000名职工从218年1月1日起，实行累积带薪缺勤制度，每个职工每年可享受5个工作日带薪年休假。218年12月31日，每个职工当年平均未使用带薪年休假为2天。甲公司预计219年有950名职工将享受不超过5天的带薪年休假，剩余50名职工每人将平均享受6天半年休假，假定这50名职工全部为总部管理人员，该公司平均每名职工每个工作日工资为500元。（1）假定一：该制度规定，未使用的年休假只能向后结转一个日历年度，超过1年未使用的权利作废；职工休年休假时，首先使用当年可

10、享受的权利，不足部分再从上年结转的带薪年休假中扣除；职工离开公司时，对未使用的累积带薪年休假无权获得现金支付。正确答案甲公司职工218年已休带薪年休假的，由于在休假期间照发工资，因此相应的薪酬已经计入公司每月确认的薪酬金额中。与此同时，公司还需要预计职工218年享有但尚未使用的、预期将在下一年度使用的累积带薪缺勤，并计入当期损益或者相关资产成本。在本例中，甲公司在218年12月31日预计由于职工累积未使用的带薪年休假权利而导致预期将支付的工资负债即为75（501.5天）天的年休假工资金额3.75（750.05）万元，并作如下账务处理：借：管理费用3.75贷：应付职工薪酬累积带薪缺勤3.75假定

11、219年12月31日，上述50名总部管理人员中有40名享受了6天半休假，并随同正常工资以银行存款支付。另有10名只享受了5天休假，由于该公司的带薪缺勤制度规定，未使用的权利只能结转一年，超过1年未使用的权利将作废。219年，甲公司应作如下账务处理：借：应付职工薪酬累积带薪缺勤（401.5天0.05）3贷：银行存款3借：应付职工薪酬累积带薪缺勤（101.5天0.05）0.75贷：管理费用0.75（2）假定二：该公司的带薪缺勤制度规定，职工累积未使用的带薪缺勤权利可以无限期结转，且可以于职工离开企业时以现金支付。甲公司1000名职工中，50名为总部各部门经理，100名为总部各部门职员，800名为直

12、接生产工人，50名工人正在建造一幢自用办公楼。正确答案甲公司在218年12月31日应当预计由于职工累积未使用的带薪年休假权利而导致的全部金额，即相当于2000天（10002天）的带薪年休假工资100（20000.05）万元，并作如下账务处理：借：管理费用（1502天0.05）15生产成本（8002天0.05）80在建工程（502天0.05）5贷：应付职工薪酬累积带薪缺勤100【例单选题】（2016年）甲公司实行累积带薪休假制度，当年未享受的休假只可结转至下一年度。214年末，甲公司因当年管理人员未享受休假而预计了将于215年支付的职工薪酬20万元。215年末，该累积带薪休假尚有40%未使用，不

13、考虑其他因素。下列各项中，关于甲公司因其管理人员215年未享受累积带薪休假而原多预计的8万元负债（应付职工薪酬）于215年的会计处理，正确的是（）。A.不作账务处理B.从应付职工薪酬转出计入资本公积C.冲减当期的管理费用D.作为会计差错追溯重述上年财务报表相关项目的金额正确答案C第3页2019年注册会计师考试辅导会计（第十章）答案解析甲公司规定未使用的年休假只能结转下一年度，其他未使用的带薪年休假在本期冲回，应冲减当期管理费用。2.非累积带薪缺勤及其会计处理非累积带薪缺勤，是指带薪权利不能结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消，并且职工离开企业时也无权获得现金支付。我国企业职

14、工休婚假、产假、丧假、探亲假、病假期间的工资通常属于非累积带薪缺勤。企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬。通常情况下，与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬已经包括在企业每期向职工发放的工资等薪酬中，因此，不必额外作相应的账务处理。（三）短期利润分享计划（或奖金计划）企业制定有短期利润分享计划的，如当职工完成规定业绩指标，或者在企业工作了特定期限后，能够享有按照企业净利润的一定比例计算的薪酬，企业应当按照准则的规定，进行有关会计处理。短期利润分享计划同时满足下列条件的，企业应当确认相关的应付职工薪酬，并计入当期损益或相关资产成本：（1）企业因过去事项导致现在具有支付职

15、工薪酬的法定义务或推定义务。（2）因利润分享计划所产生的应付职工薪酬义务能够可靠估计。属于下列三种情形之一的，视为义务金额能够可靠估计：在财务报告批准报出之前企业已确定应支付的薪酬金额；该利润分享计划的正式条款中包括确定薪酬金额的方式；过去的惯例为企业确定推定义务金额提供了明显证据。企业在计量利润分享计划产生的应付职工薪酬时，应当反映职工因离职而没有得到利润分享计划支付的可能性。不如果企业预期在职工为其提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内，需要全部支付利润分享计划产生的应付职工薪酬，该利润分享计划应当适用本准则其他长期职工福利的有关规定。企业根据经营业绩或职工贡献等情况提取的奖金，属于奖

16、金计划，应当比照短期利润分享计划进行处理。【例计算分析题】丙公司于218年初制定和实施了一项短期利润分享计划，以对公司管理层进行激励。该计划规定，公司全年的净利润指标为1000万元，如果在公司管理层的努力下完成的净利润超过1000万元，公司管理层将可以分享超过1000万元净利润部分的10%作为额外报酬。假定至218年12月31日，丙公司全年实际完成净利润1500万元。假定不考虑离职等其他因素，则丙公司管理层按照利润分享计划可以分享利润50万元（1500-1000）10%作为其额外的薪酬。正确答案丙公司218年12月31日的相关账务处理如下：借：管理费用50贷：应付职工薪酬利润分享计划50【例计

17、算分析题】甲公司于218年初制定了一项利润分享计划，要求甲公司将其至218年12月31日止会计年度的税前利润的指定比例支付给在218年7月1日至219年6月30日为甲公司提供服务的职工。该奖金于219年6月30日支付。（1）218年12月31日止税前利润为1000万元。如果甲公司在218年7月1日至219年6月30日期间没有职工离职，则当年利润分享计划支付总额为税前利润的3%。甲公司估计职工离职将使支付额降低至税前利润的50%的2.5%（其中，直接参加生产的职工享有1%，总部管理人员享有1.5%），不考虑个人所得税的影响。正确答案尽管是按照截至218年12月31日止税前利润的3%计量，但是业绩

18、却是基于职工在218年7月1日至219年6月30日期间提供的服务。因此，甲公司在218年12月31日应按照税前利润的50%的2.5%确认负债和成本费用，金额为12.5（100050%2.5%）万元。余下的利润分享金额，连同针对估计金额与实际支付金额之间的差额作出的调整额，在219年予以确认。218年12月31日的账务处理如下：借：生产成本（100050%1%）5第4页2019年注册会计师考试辅导会计（第十章）管理费用（100050%1.5%）7.5贷：应付职工薪酬利润分享计划12.52（2）19年6月30日，甲公司的职工离职使其支付的利润分享金额为218年度税前利润的2.8%（直接参加生产的职

19、工享有1.1%，总部管理人员享有1.7%）.正确答案在219年确认余下的利润分享金额，连同针对估计金额与实际支付金额之间的差额作出的调整额合计为15.5（10002.8%12.5）万元。其中，计入生产成本的利润分享计划金额为6（10001.1%5）万元，计入管理费用的利润分享计划金额为9.5（10001.7%7.5）万元。219年6月30日的账务处理如下：借：生产成本6管理费用9.5贷：应付职工薪酬利润分享计划15.5【例计算分析题】（差错更正题型）甲公司利润分享计划规定：根据公司利润情况，销售部门的员工享有公司上年净利润3%的奖励且在上一个年度期间为甲公司提供的服务。甲公司219年2月18日

20、委托中国注册会计师进行审计的年度财务报表确认的净利润为10000万元，218年度销售人员应获得的奖励款项为300万元，219年2月20日发放。218年的财务报告于219年3月18日批准对外报出。甲公司按10%计提盈余公积。甲公司将奖励款项300万元计入219年2月销售费用，会计处理为：借：销售费用300贷：应付职工薪酬300正确答案该事项的处理不正确。因为对于企业的短期利润分享计划，企业应当在满足相关条件时，确认应付职工薪酬并计入218年提供的服务期间的销售费用。更正分录为：借：以前年度损益调整300贷：销售费用300借：盈余公积30利润分配未分配利润270贷：以前年度损益调整300（四）非货

21、币性福利企业向职工提供非货币性福利的，当按照公允价值计量。公允价值不能可靠取得，可以采用成本计量。1.以自产产品或外购商品发放给职工作为福利企业以其生产的产品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该产品的公允价值和相关税费，计量应计入成本费用的职工薪酬金额，相关收入的确认、销售成本的结转和相关税费的处理，与正常商品销售相同。以外购商品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该商品的公允价值和相关税费计入成本费用。【提示】在以自产产品或外购商品发放给职工作为福利的情况下，企业在进行账务处理时，应当先通过“应付职工薪酬”科目归集当期应计入成本费用的非货币性薪酬金额。【例计算分析题】甲公司是一家生产笔

22、记本电脑的企业，适用的增值税税率为16%。甲公司共有职工2000名，其中1700名为直接参加生产的职工，300名为总部管理人员。（1）219年2月15日，甲公司决定以其生产的笔记本电脑作为节日福利发放给公司每名职工。每台笔记本电脑的售价为1.4万元，成本为1万元。假定甲公司于当日将笔记本电脑发放给各职工。应当计入生产成本的职工薪酬金额17001.41.162760.8（万元）应当计入管理费用的职工薪酬金额3001.41.16487.2（万元）借：生产成本2760.8管理费用487.2贷：应付职工薪酬非货币性福利3248第5页2019年注册会计师考试辅导会计（第十章）借：应付职工薪酬非货币性福利

23、3248贷：主营业务收入（20001.4）2800应交税费应交增值税（销项税额）448借：主营业务成本（20001）2000贷：库存商品2000（2）甲公司2月16日以外购的每台不含税价格为2万元的商品作为福利发放给公司每名职工。以银行存款支付了购买商品的价款和增值税进项税额，已取得增值税专用发票，适用的增值税税率为16%。决定发放时：借：生产成本（170021.16）3944管理费用（30021.16）696贷：应付职工薪酬4640购买时：借：库存商品4000应交税费应交增值税（进项税额）640贷：银行存款4640借：应付职工薪酬4640贷：库存商品4000应交税费应交增值税（进项税额转出）

24、640【例计算分析题】（差错更正题）219年2月，董事会决议将公司生产的一批商品作为职工福利发放给研发项目的员工。该批商品的成本为3000元/件，市场售价为4000元/件。企业正在进行的某研发项目相关人员100人，甲公司向上述员工每人发放1件该商品。研发项目已进行至后期开发阶段，甲公司预计能够形成无形资产，至219年12月31日，该研发项目仍在进行中。不考虑增值税，甲公司进行的会计处理如下：借：管理费用（1000.3）30贷：库存商品30正确答案甲公司的会计处理不正确。理由：以自产产品用于职工福利，应按照产品的售价确认收入，同时确认应付职工薪酬。同时，应按照员工服务的受益对象进行分配，服务于研

25、发项目人员相关的部分应计入所研发资产的成本。更正分录如下：借：研发支出资本化支出40贷：应付职工薪酬40借：应付职工薪酬40贷：主营业务收入40借：主营业务成本30贷：管理费用30【例多选题】（2017年考生回忆）217年，甲公司发生与职工薪酬有关的交易或事项如下：（1）以甲公司生产的产品作为福利发放给职工，产品生产成本为1500万元，市场价格为1800万元；（2）为职工缴纳200万元的“五险一金”；（3）根据职工入职期限，分别可以享受5至15天年假，当年未用完的带薪休假权利予以取消。甲公司职工平均日工资为120元/人；（4）对管理人员实施217年度的利润分享计划，按当年度利润实现情况，相关管

26、理人员可分享利润500万元。不考虑其他因素，下列各项关于甲公司217年与职工薪酬有关会计处理的表述中，正确的有（）。A.对于职工未享受的休假权利无需进行会计处理B.管理人员应分享的利润确认为当期费用计入损益C.以产品作为福利发放给职工按产品的生产成本计入相关成本费用D.为职工缴纳的“五险一金”按照职工所在岗位分别确认为相关成本费用正确答案ABD第6页2019年注册会计师考试辅导会计（第十章）答案解析以产品作为福利发放给职工，应当按照产品的公允价值和相关税费计入到相关成本费用，选项C不正确。2.将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用或租赁住房等资产供职工无偿使用企业将拥有的房屋等资产无偿提供给职工

27、使用的，应当根据受益对象，将住房每期的折旧费用计入当期损益或相关资产成本，同时确认应付职工薪酬。租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬。2【例计算分析题】19年丁公司为总部各部门经理级别以上的职工提供自建单位宿舍免费使用，同时为副总裁以上高级管理人员每人租赁一套住房。该公司总部共有部门经理以上职工60名，每人提供一间单位宿舍免费使用，假定每间单位宿舍每月计提折旧1000元；该公司共有副总裁以上高级管理人员10名，公司为其每人租赁一套月租金为10000元的公寓。该公司每月应作如下账务处理：借：管理费用6贷：应付职工薪酬非货

28、币性福利6借：应付职工薪酬非货币性福利6贷：累计折旧6借：管理费用10贷：应付职工薪酬非货币性福利10借：应付职工薪酬非货币性福利10贷：其他应付款103.向职工提供企业支付了补贴的商品或服务比企业有时以低于企业取得资产或服务成本的价格向职工提供资产或服务，如以低于成本的价格向职工出售住房、以低于企业支付的价格向职工提供医疗保健服务。以提供包含补贴的住房为例，企业在出售住房等资产时，应当将此类资产的公允价值与其内部售价之间的差额（即相当于企业补贴的金额）分别情况处理：（1）如果出售住房的合同或协议中规定了职工在购得住房后至少应当提供服务的年限，且如果职工提前离开则应退回部分差价，企业应当将该项

29、差额作为长期待摊费用处理，并在合同或协议规定的服务年限内平均摊销，根据受益对象分别计入相关资产成本或当期损益。2【例计算分析题】218年12月20日，甲公司（房地产开发企业）与10名高级管理人员分别签订商品房销售合同。合同约定，甲公司将自行开发的10套房屋以每套600万元的优惠价格销售给10名高级管理人员；高级管理人员自取得房屋所有权后必须在甲公司工作5年，如果在工作未满5年的情况下离职，需根据服务期限补交款项。19年6月25日甲公司收到10名高级管理人员支付的款项6000万元。219年6月30日，甲公司与10名高级管理人员办理完毕上述房屋的产权过户手续。上述房屋成本为每套500万元，市场价格

30、为每套800万元。甲公司的会计处理如下：出售住房时：借：银行存款6000长期待摊费用2000贷：主营业务收入8000借：主营业务成本5000贷：开发产品5000出售住房后，每年公司应当按照直线法在5年内摊销长期待摊费用。219年摊销的分录为：借：管理费用（2000/5/2）200贷：应付职工薪酬200借：应付职工薪酬200贷：长期待摊费用200（2）如果出售住房的合同或协议中未规定职工在购得住房后必须服务的年限，企业应当将该项差第7页2019年注册会计师考试辅导会计（第十章）额直接计入出售住房当期相关资产成本或当期损益。因为在这种情况下，该项差额相当于是对职工过去提供服务成本的一种补偿，不以职

31、工的未来服务为前提，因此，应当立即确认为当期相关资产成本或当期损益。【拓展】资料同上。高级管理人员自取得房屋所有权后没有规定在甲公司的工作年限。借：管理费用2000贷：应付职工薪酬2000借：应付职工薪酬2000银行存款6000贷：主营业务收入8000借：主营业务成本5000贷：开发产品5000【例计算分析题】（2017年考题考生回忆节选）甲公司与职工（均为管理人员）签订合同，以甲公司的名义为职工提供商业贷款，贷款期限是3年至5年，可随时还本,年末付息，甲公司每月从职工的工资中扣缴一定额度的本金，甲公司年末负责支付利息。217年甲公司从银行取得贷款8000万元，并向其职工发放了贷款8000万元

32、，217年有一名员工离职，甲公司通过银行存款回收向其提供的贷款本金160万元，并归还银行。217年甲公司为向职工提供贷款而支付了利息450万元。217年通过应付职工薪酬收回贷款1000万元，尚未归还银行。甲公司会计处理如下：（1）217年取得借款时借：银行存款8000贷：长期借款8000（2）217年发放给职工时借：长期应收款8000贷：银行存款8000（3）217年回收向其提供的贷款160万元借：银行存款160贷：长期应收款160借：长期借款160贷：银行存款160（4）217年计提利息借：管理费用450贷：应付职工薪酬450同时：借：应付职工薪酬450贷：应付利息450（5）217年通过应

33、付职工薪酬收回本金时借：应付职工薪酬1000贷：长期应收款1000【知识点】关于离职后福利的确认和计量（）离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利。离职后福利，包括退休福利（如养老金和一次性的退休支付）及其他离职后福利（如离职后人寿保险和离职后医疗保障）。企业向职工提供了离职后福利的，无论其是否设立了单独主体接受提存金并支付福利，均要求对离职后福利进行会计处理。离职后福利计划，是指企业与职工就离职后福利达成的协议，或者企业为向职工提供离职后福利制定的规章或办法等。企业应当按照企业承担的风险和义务情况，将离职后福利计划分类为设定提存计

34、划和设定受益计划两种类型。第8页2019年注册会计师考试辅导会计（第十章）（一）设定提存计划的确认和计量设定提存计划，是指企业向单独主体（如基金等）缴存固定费用后，不再承担进一步支付义务的离职后福利计划（如职工缴纳的养老、失业保险）。设定提存计划的会计处理比较简单，因为企业在每一期间的义务取决于该期间将要提存的金额。因此，在计量义务或费用时不需要精算假设，通常也不存在精算利得或损失。对于设定提存计划，企业应当根据在资产负债表日为换取职工在会计期间提供的服务而应向单独主体缴存的提存金，确认为职工薪酬负债，并计入当期损益或相关资产成本。【例计算分析题】219年7月，甲公司生产部门生产工人工资100

35、0万元；生产部门管理人员工资200万元；管理部门管理人员工资360万元。有关设定提存计划的资料如下：（1）甲公司根据所在地政府规定，按照职工工资总额的12%计提基本养老保险费，缴存当地社会保险经办机构。本月甲公司缴存的基本养老保险费，会计处理如下：借：生产成本120制造费用24管理费用43.2贷：应付职工薪酬设定提存计划187.2（2）甲公司为管理人员设立了一项企业年金：每月该企业按照每个管理人员工资的5%向独立于甲公司的年金基金缴存企业年金，年金基金将其计入该管理人员个人账户并负责资金的运作。该管理人员退休时可以一次性获得其个人账户的累积额，包括公司历年来的缴存额以及相应的投资收益。公司除了

36、按照约定向年金基金缴存之外不再负有其他义务，既不享有缴存资金产生的收益，也不承担投资风险。本月按照计划安排向年金基金缴存的金额为18万元。该福利计划为设定提存计划，会计处理如下：借：管理费用18贷：应付职工薪酬18借：应付职工薪酬18贷：银行存款18本月按照计划安排向年金基金缴存的金额为18万元。（二）设定受益计划的确认和计量设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。与设定提存计划的区分取决于计划的主要条款和条件所包含的经济实质。设定提存计划和设定受益计划的区分在设定提存计划下，企业的义务以企业应向独立主体缴存的提存金金额为限，职工未来所能取得的离职后福利金额取决于向独立主体支付的

37、提存金金额，以及提存金所产生的投资回报，从而精算风险和投资风险实质上要由职工来承担在设定受益计划下，企业的义务是为现在及以前的职工提供约定的福利，并且精算风险和投资风险实质上由企业来承担设定受益计划核算涉及四个步骤：第一步骤：确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本企业应当通过下列两步确定设定受益义务现值和当期服务成本。（1）企业应当根据预期累计福利单位法（国际会计准则表述也称之为按服务比例的应计福利费；福利/服务年数法），采用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量（如职工离职率和死亡率）和财务变量（如未来薪金和医疗费用的增加）等作出估计，计量设定受益计划所产生的义务，并确定相关义务的归属

38、期间。（2）企业应当根据资产负债表日与设定受益计划义务期限和币种相匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率确定折现率，将设定受益计划所产生的义务予以折现，以确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本。【提示】实务中，一般根据中国国债收益率确定折现率；根据中国法定退休年龄确定正常退休年龄，并采用了中国寿险业年金生命表确定死亡率数据。设定受益计划义务的现值，是指企业在不扣除任何计划资产的情况下，为履行当期和以前期间职第9页2019年注册会计师考试辅导会计（第十章）工服务产生的最终义务，所需支付的预期未来金额的现值。企业应当通过预期累计福利单位法确定其设定受益计划义务的现值、期服务成本和过去

39、服务成本。根据预期累计福利单位法，职工每提供一个期间的服务，就会增加一个单位的福利权利，企业应当对每一单位的福利权利进行单独计量，并将所有的单位福利权利累计形成最终义务。企业应当将福利归属于提供设定受益计划的义务发生的期间。企业在确定设定受益计划义务的现值、当期服务成本以及过去服务成本时，应当根据计划的福利公式将设定受益计划产生的福利义务归属于职工提供服务的期间，并计入当期损益或相关资产成本。当职工后续年度的服务将导致其享有的设定受益计划福利水平显著高于以前年度时，企业应当按照直线法将累计设定受益计划义务分摊确认于职工提供服务而导致企业第一次产生设定受益计划福利义务至职工提供服务不再导致该福利

40、义务显著增加的期间。精算假设，是指企业对确定离职后福利最终义务的各种变量的最佳估计。精算假设应当是客观公正和相互可比的，无偏且相互一致的。精算假设包括人口统计假设和财务假设。人口统计假设包括死亡率、职工的离职率、伤残率、提前退休率等。财务假设包括折现率、福利水平和未来薪酬等。【例计算分析题】甲公司资料如下：216年1月1日设立了一项设定受益计划，并于当日开始实施，该设定受益计划规定：（1）甲公司向所有在职员工提供统筹外补充退休金，这些职工在退休后每年可以额外获得12万元退休金，直至去世。（2）职工获得该额外退休金基于自该计划开始日起为公司提供的服务，而且应当自该设定受益计划开始日起一直为公司服

41、务至退休。符合计划的职工为100人，当前平均年龄为40岁，退休年龄为60岁，还可以为公司服务20年。假定在退休前无人离职，退休后平均剩余寿命为15年。假定适用的折现率为10%。并且假定不考虑未来通货膨胀影响等其他因素。甲公司会计处理如下：（1）计算设定受益计划义务及其现值【注：（P/A，10%，15）7.606】设定受益计划义务的现值100127.6069127（万元）；各年情况见表1：退休后第1年退休后第2年退休后退休后第3年第4年退休后退休后.第14第15年年（1）当年支付（2）折现率10012120010%120010%120010%120010%.12001200.10%10%（110

42、%）1（110%）（3）复利现值系数0.9091（P/F，210%，1）0.82640.75130.6830.0.26330.2394（4）退休时点现值12000.9091（1）（3）1091（5）退休时点现值9127合计12000.8264992120012000.75130.6830902820.316287.表1计算设定受益计划义务及其现值（单位：万元）（2）计算职工服务期间每期服务成本、利息费用216年【注：（P/F，10%，19）0.1635】当期服务成本（9127/20）（110%）1974.62（万元）或（9127/20）0.163574.62（万元）借：管理费用（或相关资产成本

43、）74.62贷：应付职工薪酬设定受益计划义务74.62217年【注：（P/F，10%，18）0.1799】第10页2019年注册会计师考试辅导会计（第十章）当期利息费用74.6210%7.46（万元）当期服务成本（9127/20）（110%）1882.08（万元）或（9127/20）0.179982.08（万元）217年设定受益计划义务合计74.627.4682.08164.16（万元）借：财务费用（或相关资产成本）7.46贷：应付职工薪酬设定受益计划义务7.46借：管理费用（或相关资产成本）82.08贷：应付职工薪酬设定受益计划义务82.08218年【注：（P/F，10%，17）0.1978

44、】当期利息费用164.1610%16.42（万元）当期服务成本（9127/20）（110%）1790.29（万元）或（9127/20）0.197890.27（万元）218年设定受益计划义务合计164.1616.4290.29270.87（万元）借：财务费用（或相关资产成本）16.42贷：应付职工薪酬设定受益计划义务16.42借：管理费用（或相关资产成本）90.27贷：应付职工薪酬设定受益计划义务90.27（3）如果企业根据每期确认的设定受益计划义务提存资金，成立基金，并进行投资。则第1年末的基金金额为74.62万元，假定在第2年的利息收益为7.46万元。借：应付职工薪酬设定受益计划义务7.46

45、贷：财务费用7.46第二步骤：确定设定受益计划净负债或净资产设定受益计划存在资产的，企业应当将设定受益计划义务的现值减去设定受益计划资产公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计划净负债或净资产。设定受益计划存在盈余的，企业应当以设定受益计划的盈余和资产上限两项的孰低者计量设定受益计划净资产。其中，资产上限，是指企业可从设定受益计划退款或减少未来对设定受益计划缴存资金而获得的经济利益的现值。【例计算分析题】乙公司资料如下：218年1月1日设立了一项设定受益计划，并于当日开始实施。按照预期累计福利单位法计算出设定受益计划的总负债为300万元，若该公司专门购置了国债作为计划资产。假设该国债仅能

46、用于偿付企业的福利计划负债（除非在支付所有计划负债后尚有盈余），且除福利计划负债以外，该企业的其他债权人不能要求用以偿付其他负债，公司没有最低缴存额的限制。（1）这笔国债218年的公允价值为100万元，则：设定受益计划净负债设定受益计划的总负债300国债公允价值100200（万元）（2）该笔国债219年的公允价值为400万元，则：该项设定受益计划存在盈余国债219年末的公允价值为400设定受益计划的总负债为300100（万元）（假设已知该企业可从设定受益计划退款或减少未来对该计划缴存资金而获得的经济利益的现值即资产上限）为150万元，企业应当以设定受益计划的盈余100万元和资产上限150万元两

47、项的孰低者计量设定受益计划净资产。则该项设定受益计划净资产为100万元。第三步骤：确定应当计入当期损益的金额报告期末，企业应当在损益中确认的设定受益计划产生的职工薪酬成本包括服务成本、设定受益净负债或净资产的利息净额。服务成本包括当期服务成本、过去服务成本和结算利得或损失。当期服务成本，是指因职工当期服务导致的设定受益计划义务现值的增加额。【例计算分析题】接甲公司资料。当期服务成本如例题表1中所示，当期服务成本是按照预期累计福利单位法计算出的归属于当年的福利的现值。216年甲公司对该管理人员的当期服务成本为74.62万元，217年当期服务成本为82.08万元，以后各年以此类推。过去服务成本，是

48、指设定受益计划修改所导致的与以前期间职工服务相关的设定受益计划义务现第11页2019年注册会计师考试辅导会计（第十章）值的增加或减少。就当企业引入或取消一项设定受益计划或是改变现有设定受益计划下的应付福利时，发生了计划修改。当企业显著减少计划涵盖的职工数量时，就发生了计划缩减。缩减可能源于某单一事件，比如关闭某个厂房、终止一项经营、暂停或终止一项计划。过去服务成本是指由于计划修改或缩减所导致职工前期服务的设定受益义务现值的变化，所有过去服务成本均在其发生的当期计入损益。【例计算分析题】接甲公司资料。假设216年1月1日企业建立这项设定受益计划时该管理人员已经入职二年，甲公司决定一次性增加职工退

49、休福利20万元，适用所有年末前在本公司工作的职工，由此计划改变导致设定受益计划增加20万元，即过去服务成本增加20万元。217年末会计处理为：借：管理费用（或相关资产成本）当期服务成本82.08过去服务成本20贷：应付职工薪酬设定受益计划义务102.08结算利得和损失。企业应当在设定受益计划结算时，确认一项结算利得或损失。设定受益计划结算，是指企业为了消除设定受益计划所产生的部分或所有未来义务进行的交易，而不是根据计划条款和所包含的精算假设向职工支付福利。设定受益计划结算利得或损失是下列两项的差额：A.在结算日确定的设定受益计划义务的现值。B.结算价格，包括转移的计划资产的公允价值和企业直接发

50、生的与结算相关的支付。结算是未在计划条款中规定的福利的支付，未纳入精算假设中，因此结算利得或损失应当计入当期损益，而在计划条款中规定的福利的支付（包括可选择福利支付性质的情况）不属于结算，已纳入精算假设中，在支付此类福利时产生利得或损失，则属于精算利得或损失，应作为重新计量的一部分计入其他综合收益。【例计算分析题】接乙公司资料。假设上述乙公司219年因经营困难需要重组，一次性支付给职工退休补贴400万元。重组日的该项设定受益计划义务总现值为600万元，则结算利得为200万元。借：应付职工薪酬600贷：银行存款（或设定受益计划资产）400管理费用（或相关资产成本）200设定受益计划净负债或净资产

51、的利息净额设定受益计划净负债或净资产的利息净额，是设定受益净负债或净资产在所处期间由于时间流逝产生的变动。包括计划资产的利息收益、设定受益计划义务的利息费用以及资产上限影响的利息。设定受益计划净负债或净资产的利息净额通过将设定受益计划净负债或净资产乘以确定的折现率来确定。设定受益计划净负债或净资产的利息净额的计算应考虑资产上限的影响。划资产的利息收益是计划资产回报的组成部分之一，通过将计划资产公允价值乘以折现率来确定。【例计算分析题】接乙公司资料。假设该乙公司219年初有设定受益计划净负债200万元（设定受益计划净负债设定受益计划的总负债300国债218年末的公允价值100200），219年初

52、折现率为10%，假设没有福利支付和提存金缴存，则其利息费用净额20010%20（万元）借：财务费用20贷：应付职工薪酬20220年初有设定受益计划净资产100万元（企业应当以设定受益计划的盈余100万元和资产上限150万元两项的孰低者计量设定受益计划净资产，则该项设定受益计划净资产为100万元），假设220年初折现率为10%。则其利息收入净额10010%10（万元）借：应付职工薪酬10贷：财务费用10第四步骤：确定应当计入其他综合收益的金额企业应当将重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动计入其他综合收益，并且在后续会第12页2019年注册会计师考试辅导会计（第十章）计期间不允许转回至损

53、益，但企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额。重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动包括下列部分：（1）精算利得或损失，即由于精算假设和经验调整导致之前所计量的设定受益计划义务现值的增加或减少。企业未能预计的过高或过低的职工离职率、提前退休率、死亡率、过高或过低的薪酬、福利的增长以及折现率变化等因素，将导致设定受益计划产生精算利得和损失。精算利得或损失不包括因设立、修改或结算设定受益计划所导致的设定受益计划义务现值的变动，或者设定受益计划下应付福利的变动。这些变动产生了过去服务成本或结算利得或损失。【例计算分析题】接甲公司资料。假定甲公司在该计划开始后职工提供服务的第3

54、年年末重新计量该设定受益计划的净负债。甲公司发现，由于预期寿命等精算假设和经验调整导致该设定受益计划义务的现值增加，形成精算损失15万元。借：其他综合收益15贷：应付职工薪酬设定受益计划义务15（2）计划资产回报，扣除包括在设定受益净负债或净资产的利息净额中的金额。计划资产的回报，指计划资产产生的利息、股利和其他收入，以及计划资产已实现和未实现的利得或损失。即：计划资产回报（期末计划资产期初计划资产）（本期缴存额本期支付额）通俗说，计划资产回报越高，计划资产的公允价值就越高，需要缴存的款项就越少，积累的应付职工薪酬就越少，因此，计划资产回报是权益的一项收益，但是按照会计准则规定不计入当期损益，

55、而计入其他综合收益，但是需要说明的是计划资产回报中利息部分计入当期损益（财务费用）。（3）资产上限影响的变动，扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的金额。与计划资产回报类似，运用资产上限影响的变动也区分两部分，计划净资产或计划净负债的利息净额，计入损益；其他资产上限影响的变动计入其他综合收益。【例单选题】（2016年）甲公司发生的下列交易或事项中，相关会计处理将影响发生当年净利润的是（）。A.因重新计算设定受益计划净负债产生的保险精算收益B.因联营企业其他投资方单方增资导致应享有联营企业净资产份额的变动C.根据确定的利润分享计划，基于当年度实现利润计算确定应支付给职工的利润分享款D

56、.将自用房屋转为采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产时，允价值大于账面价值的差额正确答案C答案解析选项A，因重新计算设定受益计划净负债产生的保险精算收益，计入其他综合收益，不影响损益；选项B，因联营企业其他投资方单方增资导致应享有联营企业净资产份额的变动，投资企业增加长期股权投资（其他权益变动）和资本公积的账面价值，不影响损益；选项D，将自用房屋转为采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产时，公允价值大于账面价值的差额，计入其他综合收益，不影响损益。【提示】重新计量设定受益计划净负债或者净资产的变动计入其他综合收益，在后续会计期间不允许转回至损益，在原设定受益计划终止时应当在权益范围内将原计入其他综合收益的部分全部结转至未分配利润。计划终止，指该计划已不存在，即本企业已解除该计划所产生的所有未来义务。【知识点】关于辞退福利的确认和计量（）（一）辞退福利的确认辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。由于导致义务产生的事项是终止雇佣而不是为获得职工的服务，企业应当将辞退福利作为单独一类职工薪酬进行会计处理。企业向职工提供辞退福利的，应当在企业不能单方面撤回因解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利时、企业确认涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时两者孰早日，确认辞退福利产生的职工薪酬负