所得税会计处理方法选择

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1、mm所 得税 会计处 理方法 的选择一、所得税会计处理方法（一）应付税款法应付税款法是将本期税前会计收益与应税所得之间的差异造成的所得税影响金额，直接确认为 当期所得税费用，而不递延到以后各期。这种方法的理论依据是所得税的“收益分配观”，本期所得 税费用等于本期应付所得税，暂时性差异产生的影响所得税金额，在会计报表中不反映为一项负债 或资产，仅在会计报表附注中说明其影响程度。采用应付税款法进行会计处理比较简单，工作量小； 但是应付税款法不确认当期暂时性差异对所得税的影响，显然不符合权责发生制和配比原则，因而 逐渐被淘汰。（二）纳税影响会计法该方法是将本期暂时性差异的所得税影响金额递延和分配到以

2、后各期间，即将本期产生的暂时 性差异对所得税的影响采取跨期分摊的办法。纳税影响会计法的理论依据是所得税的“费用观”，认 为所得税是企业为了获得收益而发生的一项费用，并应随同有关的收入和费用计入同一期内，以达 到收入和费用的配比。暂时性差异影响的所得税金额，包括在利润表的所得税费用项目内，以及资 产负债表的递延税款中。采用纳税影响会计法的实际作用是使企业的财务会计记录与财务报告的目 标一致，即坚持按照财务会计的基本概念（资产与负债）和权责发生制进行有关会计确认和计量， 避免财务信息使用者对财务信息的误解。纳税影响会计法又分为“递延法”和“债务法”两种。1、递延法。递延法是将本期由于暂时性差异而产

3、生的影响纳税金额，保留到这一差额发生相反变化的以后期 间予以转销。在所得税税率变动或开征新税时，不需要对递延所得税进行调整。递延法确认暂时性 差异，这显然比应付税款法前进了一大步。但是，在这种方法下，递延所得税只表示将在未来会计 期间配比过程中进行调整的暂时性差异的累计影响，不表示可能的未来经济利益。资产负债表上的 递延所得税余额并不具有应收应付的性质，也不符合资产和负债的定义，无法反映有关经济业务的 实际纳税影响。尽管递延法比债务法简单，但因其不能披露有关经济业务的实际纳税影响，而被美、 英等国的会计准则及国际会计准则所淘汰。2、债务法。债务法也是将本期由于暂时性差异产生的纳税影响金额，递延

4、和分配到以后各期间，并同时转 销己确认的暂时性差异对所得税的影响金额。它与递延法的本质区别在于，在税率变动或开征新税 时，需要对递延所得税进行调整。因此，暂时性差异对所得税的影响金额在资产负债表上表现为将 来应付税款的债务或代表预付未来税款的资产，这赋予递延所得税以资产或负债的意义。这种方法 相对于递延法具有明显的优点：遵循配比原则，从而使相应的所得税会计确认与计量既符合权责发 生制，又比较准确地反映了有关经济业务的实际纳税影响。债务法又有损益表债务法和资产负债表 债务法之分。（1）损益表债务法是对时间性差异进行跨期核算的会计方法。它是以损益表中的收入和费用项目为着眼点，注重税前会计收益与应税

5、所得之间的时间性差异， 并将其对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整。在确认财务报表项目时，首先计算当 期所得税费用，然后根据所得税费用与当期应纳税款的差额，倒挤出本期发生的递延所得税资产（负 债）。（2）资产负债表债务法是对暂时性差异进行跨期核算的会计方法。资产负债表债务法从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异的原因以及其对当期期末资 产和负债的影响，进而确认未来所得税责任和利益。除了处理时间性差异外，资产负债表债务法还 可以处理一些非时间性差异的暂时性差异。对于这部分差异，资产负债表债务法在其产生的当期就 将其确认为递延所得税资产或递延所得税负债，并在以后各期转回。这样就真实反

6、映了本期及以后 各期的递延所得税负债或递延所得税资产及所得税费用的金额。在确认财务报表项目时，资产负债 表债务法首先确定资产负债表期末递延所得税资产（负债），然后倒挤出损益表当期所得税费用。这 种方法将资产负债表看成是最重要的财务报表，可以对企业报告日的财务状况和未来现金流量作出 恰当的评价，提高预测的价值，是迄今最为科学的所得税会计处理方法，因而逐渐被各国会计界和 国际会计准则委员会所采用和推崇。二、我国所得税会计处理方法的现实选择我国对于所得税会计的研究起步较晚，由于在1994年税制改革之前，税前会计收益与应税所得 基本一致，因此，所得税会计没有发展的空间。税制改革之后，税前会计收益与应税

7、所得之间的差 距越来越大，所得税会计逐渐为人们所重视。财政部于1994年6月29日发布的企业所得税会计 处理的暂行规定从业主权益理论出发，将所得税费用化，使我国所得税会计开始与国际会计惯例 接轨，允许选用应付税款法和纳税影响会计法。选用纳税影响会计法时，建议采用递延法，有条件 的企业也可以采用债务法（损益表债务法）进行账务处理。按照2000年末财政部发布的企业会计 制度规定，企业根据具体情况选择采用应付税款法或纳税影响会计法进行所得税核算。采用纳税 影响会计法的企业，可以在递延法与债务法（损益表债务法）中任意选择。在我国会计实务中，大 多数企业使用的是应付税款法，使用纳税影响会计法的企业也大都

8、是采用递延法。这与国际惯例差 别很大，而且越来越不能适应经济发展的要求。在这种背景下，财政部于2006年2月15日发布了 企业会计准则第18号一一所得税，彻底改变了原先的所得税会计处理方法，要求企业一律采用 资产负债表债务法核算递延所得税。因此，顺应所得税会计处理方法的发展趋势，借鉴国际通行的 做法，规定资产负债表债务法作为企业唯一可以采用的方法，是我国所得税会计处理方法的现实选择。三、采用资产负债表债务法的现实意义（一）提供的会计信息更具有可比性由于目前我国所得税会计规范企业所得税会计处理方法可以在应付税款法、递延法、损益表债 务法中任选一种，从而造成了企业之间会计报表一些项目缺乏可比性。因

9、此规定所有企业统一采用 资产负债表债务法，从而提高各企业之间会计信息的可比性。（二）提供的会计信息更加真实、完整资产负债表债务法更能够反映企业将来与纳税有关的现金流量，对税前会计收益与应税所得之 间差异的处理更科学合理，更符合财务会计原则的要求；对递延税款的定义更符合资产和负债的标 准，从而使资产负债表能够更加真实、准确地反映企业在某一时点的财务状况。另外，随着我国经 济的发展，企业跨国经营、企业整体资产转让或置换、企业兼并或重组、企业合并或分立等经济现 象日益增多，这将导致大量的非时间性的暂时性差异。递延法和损益表债务法均无法反映和处理这 些差异，而资产负债表债务法通过对暂时性差异的处理和披

10、露，能充分地反映企业所得税的核算和 交纳过程，同时又能提供更多有用的会计信息。（三）有助于加快我国会计国际化的进程在我国，尽管企业会计准则经过十多年的发展，在与国际会计准则协调方面已取得重大进展，然而， 在所得税会计处理方法上仍与国际惯例差别很大。目前无论是从国际会计准则的规定还是各国的实 际操作来看，资产负债表债务法已成为国际上通用的所得税会计处理方法。我国企业统一采用资产 负债表债务法，将缩小我国在所得税会计方面同国际惯例的差距，有助于加快我国会计国际化进程。资产负债表债务法进行所得税核算在的具体运用第一，确定资产和负债账面价值。指企业资产负债表日资产负债表中列示的金额，而非原账面价值。

11、第二，确定每项资产或负债的计税基础。第三，确定资产或负债的账面金额与其计税基础之间差额，计算暂时性差异。对于存在差异的，区 分应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，按资产负债表日所得税税率计算该差异产生的递延所得 税负债和递延所得税资产。如果期初递延所得税负债和递延所得税资产余额小于资产负债表日产生 的递延所得税负债和递延所得税资产额，对于两者之间的差额应进一步确认为当期的递延所得税负 债和递延所得税资产;如果期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额大于资产负债表日产生的 递延所得税负债和递延所得税资产额，对于两者之间的差额应予以转销。第四，计算应交所得税。按照税法规定对会计利润进行调整，计算企

12、业应纳税所得额，按适用税率 计算企业应交所得税。应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-以前年度亏损；应 交所得税=应纳税所得额X所得税适用税率。第五，计算当期所得税费用。根据当期应交所得税和 当期进一步确认或转销的递延所得税负债和递延所得税资产计算当期所得税费用。当期所得税费用 =当期应交所得税税额+ （期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期 初递延所得税资产）=当期应交所得税税额+期初递延所得税净资产-期末递延所得税净资产。递延所得税负债及递延所得税资产的确认和计量【心得】应纳税暂时性差异乘以税率，为递延所得税负债，可抵扣暂时性差异乘以税率，为递

13、延所得税资产。两者在 核算时的科目有：所得税费用、商誉和资本公积，后两者不计入利润。一、递延所得税负债的确认和计量（一）一般原则 企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则：除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。 除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。【例19-16】A企业于20x7年12月6日购入某项设备，取得成本为500万元，会计上采用年限平均法计提折旧，使用年限为10年，净残值为零，因该资产长年处于强震动状态，计税时按双

14、倍余额递减法计列折旧，使用年限及净残值与会计相同。A企业适用的所得税税率为25%。假定该企业不存在其他会计与税收处理的差异。分析：20x8年资产负债表日，该项固定资产按照会计规定计提的折旧额为50万元，计税时允许扣除的折旧额为100万元，则该固定资产的账面价值450万元与其计税基础400万元的差额构成应纳税暂时性差异，企业应确认相关的递延所得税负 债。20x8年12月31日递延所得税负债余额=（450-400）x25% = 12.5 （万元）借：所得税费用12.5贷：递延所得税负债12.520x9年12月31日资产账面价值= 500-500:10x2=400万元资产计税基础= 500-500x

15、20%-400x20%=320 （万元）递延所得税负债余额=（400-320）x25%=20 （万元）借：所得税费用7.5贷：递延所得税负债7.5（二）不确认递延所得税负债的情况有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，企业会计 准则中规定不确认相应的递延所得税负债，主要包括：1. 商誉的初始确认商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值在免税合并的情况下，商誉计税基础为0，若确认递延所得税负债，则减少被购买方可辨认净资产公允价值，增加商誉，由此进入不断循环状态。【例19-18】A企业以增发市场价值为15 000万元的自身普通股为对价购入

16、B企业100%的净资产，对B企业进行吸 收合并，合并前A企业与B企业不存在任何关联方关系。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日B企业各项 可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表19-2所示：表19-2单位：万元 公允价值计税基础暂时性差异固定资产6 750 3 875 2 875 应收账款5 250 5 250 存货4 350 3 100 1 250 其他应付款（750）0（750）应付账款（3 000） （3000）0不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值12 600 9 225 3 375 分析：B企业适用的所得税税率为25%，预期在未来期间不会发生变化，该项交易中应确

17、认递延所得税负债及商誉的金额计算如下：可辨认净资产公允价值12 600递延所得税资产（750x25%）187.5递延所得税负债（4 125x25%）1 031.25考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值11 756.25 商誉3 243.75企业合并成本15 000因该项合并符合税法规定的免税合并条件，当事各方选择进行免税处理的情况下，购买方在免税合并中取得的被购买方有关资产、负债应维持其原计税基础不变。被购买方原账面上未确认商誉，即商誉的计税基础为零。该项合并中所确认的商誉金额3 243.75万元与其计税基础零之间产生的应纳税暂时性差异，按照准则中规定，不再进一 步确认相关的所得税影响。

18、不考虑递延所得税的商誉= 15000-12600=2400万元借：递延所得税资产187.5贷：商誉187.5 借：商誉1031.25贷：递延所得税负债1031.25需要说明的是，在非免税合并的情况下，非同一控制下的企业合并形成的商誉，若将被合并方出售时，商誉的价值可计入应纳税所得额，则初始确认商誉时， 商誉的账面价值与计税基础相等。继后期间商誉计提减值准备，使得商誉的账面价值小于计税基础，会产生可抵扣暂时性差 异。2. 除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则 所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，

19、交易或事项发生时不确认相应的递延所 得税负债。该类交易或事项在我国企业实务中并不多见，一般情况下有关资产、负债的初始确认金额均会为税法所认可，不会产生两者之间的差异。3.与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的 未来很可能不会转回。满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在 可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。（三）递延所得税负债的计量递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转

20、回期间适用的所得税税率计量。递延所得税负债的确认不要求折现。二、递延所得税资产的确认和计量（一）一般原则资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以 利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资 产。1. 递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异的影响，使得与递延所得税资产相关的经济利益无法实现的，该部 分递延所得税资产不应确认；企业有明确的证据表明其可抵扣暂时性

21、差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，进 而利用可抵扣暂时性差异的，则应以可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。考虑到可抵扣暂时性差异转回的期间内可能取得应纳税所得额的限制，因无法取得足够的应纳税所得额而未确认相关的递延所得税资产的，应 在会计报表附注中进行披露。2. 按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得 税资产，同时减少确认当期的所得税费用。与可抵扣亏损和税款抵减相关的递延所得税资产，其确认条件与可

22、抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产相同。3. 企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等。4.与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延 所得税资产。（二）不确认递延所得税资产的特殊情况 某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易 发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生 可抵扣暂时性差异

23、的，企业会计准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。其原因在于，如果确认递延 所得税资产，则需调整资产、负债的入账价值，对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性，该种情况下不确认相应的递延所得税资产。【例19-19】沿用【例19-3】A企业进行内部研究开发所形成的无形资产成本为1200万元，因按照税法规定可予未来期间税前扣除的金额为1800万元，其计税基础为1800万元。该项无形资产并非产生于企业合并，同时在初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，确认其账面价值和计税基础 之间产生暂时性差异的所得税影响需要调整该项资产的历史成本，准则规定该

24、种情况下不确认相关的递延所得税。本题中，所形成无形资产的计税基础也可以认为是1200万元，则无形资产的账面价值与计税基础计税基础不存在差异。另外，因按照税法规定，其于未来期间可在成本基础上加计扣除的600万元也可以视为一项资产，该项资产的账面价值为0，计税基础为600万元，两者之间也产生了 600万元的可抵扣暂时性差异，因该资产并非产生于企业合并，同时在初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，不确认相关的递延所得税资产。（三）递延所得税资产的计量1. 适用税率的确定。确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。2. 递延所得税资产的减值。资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。递延所得税资产的账面 价值减记以后，后续期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资 产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。三、适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率重新计量。