全面营改增后-两虚(虚开虚抵)增值税发票的涉税风险及控制

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1、全面营改增后，两虚(虚开虚抵）增值税发票的涉税风险及控制（一）两虚(虚开虚抵）增值税发票的法理分析1、两虚(虚开虚抵）发票的内涵两虚(虚开虚抵）发票是指虚开增值税专用发票、虚抵增值税进项税额，以骗取出口退税或偷逃国家税收的一种发票犯罪行为。具体而言，两虚(虚开虚抵）增值税发票有三层含义：第一，虚开的增值税发票一定会产生虚抵增值税进项税额；第二，虚抵增值税进项税额的增值税专用发票也许是善意获得的虚开增值税发票，也也许是歹意获得的虚开增值税发票；第三，虚抵增值税进项税额的增值税专用发票是不符合国家有关增值税发票开具规定的真正的增值税专用发票。2、虚开增值税专用发票的法律界定根据中华人民共和国发票管

2、理措施第二十二条的规定，如下三种开票行为是虚开发票行为：（1）为她人、为自己开具与实际经营业务状况不符的发票；（2）让她人为自己开具与实际经营业务状况不符的发票；(3)简介她人开具与实际经营业务状况不符的发票。”此外，根据最高人民法院有关合用的若干问题的解释（法发199630号）的规定，具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：（1）没有货品购销或者没有提供或接受应税劳务而为她人、为自己、让她人为自己、简介她人开具增值税专用发票；（2）有货品购销或者提供或接受了应税劳务但为她人、为自己、让她人为自己、简介她人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让她人为自己代

3、开增值税专用发票。虚开税款数额1万元以上的或者虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5千元以上的，应当依法定罪惩罚。虚开税款数额10万元以上的，属于“虚开的税款数额较大”。3、虚开增值税专用发票的判断原则根据以上法律规定，虚开增值税发票的判断原则如下：第一，没有真实交易或劳务行为状况下的为她人、为自己、让她人为自己、简介她人开具增值税专用发票的行为一定是虚开增值税专用发票的行为。例如，花钱购买或予以税点从供应商或劳务提供方购买增值税专用发票。实践中有两种典型的状况，分析如下：状况一:没有真实交易状况下的虚开增值税专用发票的分析状况一的涉税分析：图中显示：采购方为了提前获得增值税专用发票的抵扣从而

4、提前少缴纳增值税，规定与其有长期合伙供应关系的供应商提前开具增值税发票获得提前抵扣增值税的好处，而一种月后再从提前开具增值税专用发票的供应商购买商品或货品，规定供应商不要再开票给买方了。这种提前开票后一段时间才发生购买行为是一种没有真实交易状况下的开票行为，是虚开增值税专用发票的行为。状况二:没有真实交易状况下的花钱或予以税点买票的分析状况二的涉税分析：图中显示：采购方（一般纳税人）与材料供应商签订了一份假的采购合同23万元（不含增值税），并向材料供应商转账23万元，材料供应商向采购方（一般纳税人）开具23万元（不含增值税）17%税率的增值税专用发票，虽然有合同流、资金流、票流，但没有物流，实

5、质上是采购方（一般纳税人）花了3万元从材料供应商手里买了一张真的增值税专用发票。这张23万元的增值税专用发票是虚开发票，不能在采购方抵扣增值税进项税额。第二，有真实交易或劳务行为状况下的为她人、为自己、让她人为自己、简介她人开具与实际经营业务状况不符的增值税专用发票或开具数量或者金额不实的增值税专用发票的行为一定是虚开增值税专用发票的行为。这种虚开增值税专用发票的行为一定体现为：销售方（或劳务提供方）、收款方、发票开具方不是同一种民事主体。实践中有如下三种状况，具体分析如下:状况一:有真实交易状况下的虚开增值税专用发票的分析状况一的涉税分析：图中显示：销售方、收款方是小规模纳税人的销售方（供应

6、商），开票方是一般纳税人的销售方（供应商），浮现了销售方、收款方与发票开具方不是同一单位的状况，采购方不可以抵扣增值税进项税金，并且该张40万元的增值税专用发票是虚开的增值税专用发票。状况二:有真实交易状况下的虚开增值税专用发票的分析状况二的涉税分析：图中显示：收款方、销售方是一般纳税人的材料供应商总公司A,发票开具方是总公司A的分公司B，浮现了销售方、收款方和开具方不是同一种单位的状况，采购方获得的一张1000万元的增值税专用发票不可以抵扣增值税进项税金，并且该开票行为是一种虚开增值税专用发票的行为。状况三:有真实交易状况下的虚开增值税专用发票的分析状况三的涉税分析：图中显示：收款方、销售方

7、是一般纳税人的材料供应商A,发票开具方是与公司A同一老板的材料供应商B，浮现了销售方、收款方和开具方不是同一种单位的状况，采购方获得的一张200万元的增值税专用发票不可以抵扣增值税进项税金，并且该开票行为是一种虚开增值税专用发票的行为。（二）虚开增值税发票与“三流统一或四流统一”的关系1、税收政策根据分析根据国家税务总局有关纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公示（国家税务总局公示第39号）的规定，对外开具增值税专用发票同步符合如下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票。（1)纳税人向受票方纳税人销售了货品，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；(2)纳税人向受票方纳税人收取了所销售货品、所提供

8、应税劳务或者应税服务的款项，或者获得了索取销售款项的凭据；(3)纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票有关内容，与所销售货品、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法获得、并以自己名义开具的。基于以上税收政策规定，第一条的内涵是，物流（劳务流）；第二条的内涵是，资金流；第三条的内涵是，票流。综合起来，根据国家税务总局公示第39号的规定，如果一项销售行为或劳务行为同步满足，销售方（劳务提供方）、增值税专用发票的开具方、款项的收款方是同一民事主体，或者说是，满足“劳务流（物流）、资金流和票流”等“三流一致”或满足“合同流、劳务流（物流）、资金流和票流”等“四流一致”（

9、由于物流或劳务流中隐含了合同流）的采购行为(劳务行为)，不属于对外虚开增值税专用发票的行为，否则是虚开增值税专用发票的行为。 2、结论根据以上政策分析可知，开具增值税专用发票必须坚持“三流或四流统一”的原则。虚开增值税专用发票与“三流或四流统一”的关系体现为如下：第一，虚开的增值税专用发票一定不符合“三流或四流统一”；第二，符合“三流或四流统一”的增值税专用发票一定可以抵扣增值税进项税额；第三，形式上不符合“三流或四流统一”的增值税专用发票不一定不可以抵扣增值税进项税额。在符合一定的法定条件的状况下，可以抵扣增值税进项税额。在实践中存在三种不符合“三流或四流统一”的增值税专用发票开具状况：一是

10、存在委托第三方付款的状况，导致了资金流与票流、物流(或劳务流）不一致。二是存在贸易商委托与其有长期合伙供应关系的生产厂家直接发货给其客户（购买方），导致物流与资金流与票流不一致。三是委托代购行为中，受托方替委托方向供应商支付采购款或垫采购款的行为，导致资金流与票流和物流的不一致。3、存在三流或四流不一致状况下，抵扣增值税进项税额的合同签订技巧当存在以上两种不符合“三流或四流统一”的增值税专用发票，不一定不可以抵扣增值税进项税。当浮现第一种不符合“三流或四流统一”的增值税专用发票的状况，只要委托方与受托方之间符合一定的条件（该条件是委托方与受托方之间构成债权债务关系），可以通过三方委托付款或收款

11、合同，在该合同下，这种不符合“三流或四流统一”的增值税专用发票，形式上不符合“三流或四流统一”，实质上是符合“三流或四流统一”的增值税专用发票，不是虚开增值税的行为，可以抵扣增值税进项税额。当浮现第二种不符合“三流或四流统一”的增值税专用发票的状况，笔者觉得应当通过如下合同签订技巧来解决和规避税收风险。第一，在采购合同中必须有发货人条款。该条款要特别注明发往采购方（销售方的客户）货品的发货人是销售方（卖方）的长期合伙的货源供应商。第二，在采购合同中必须特别强调发货方不是采购合同中货品销售方的重要根据，例如采购合同中货品销售方与真正的发货方之间的长期采购合伙框架合同书。当浮现第三种不符合“三流或

12、四流统一”的增值税专用发票的状况，不影响受托方从销售方获得的增值税专用发票抵扣增值税进项税额。财政部国家税务总局有关增值税、营业税若干政策规定的告知（财税【1994】26号）第五条规定：“代购货品行为，凡同步具有如下条件的，不征收增值税；不同步具有如下条件的，无论会计制度规定如何核算，均征收增值税。（1）受托方不垫付资金；（2）销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方；（3）受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额（如系代理进口货品则为海关代征的增值税额）与委托方结算货款，并此外收取手续费。”例如，客户向甲4S店订购一台车辆价款21万元，该店无现车，答应可从乙4S店调剂，客户

13、交纳定金1万元，甲4S店将车款21万元垫付给乙4S店，几天后车到甲4S店，发票由乙4S店直接开具给客户，客户将余款20万元，交给了甲4S店，提车。甲4S店不符合“受托方不垫付资金”，须按自销交纳增值税3.05万元（211.170.17）。基于以上政策规定，有真实的交易行为，票、款和物（货品名称、金额、数量均与实际交货一致）一致的代购行为中开具的增值税发票不构成虚开增值税发票罪。案例分析：有真实交易行为的代购行为中开具增值税发票不构成虚开增值税发票罪的法律分析公民A是从小生活在山东产煤区的农民，因运煤获得了浙江省B县用煤单位C公司的信任。从起，C公司让公民A协助从山东联系优质煤，至7月，A先后为

14、C公司从山东14个供煤单位联系发煤21次，合计货款136万余元人民币。每次C公司缺煤时，通过手机电话告知A需煤数量，A在山东联系好后告知C公司煤炭数量、煤炭质量和煤炭价格，C公司确认后以钞票或汇款的形式给A一部分预付款，A将预付款转交给供煤单位，有时时间急切则由C公司将预付款直接汇到供煤单位帐上，A随同供煤单位的煤炭达到C公司，替C公司量方卸煤，C公司向A结清货款并按照每吨20元或每船元的原则向她支付“好处费”。三年A从C公司合计获得好处费4万余元人民币。A将结到的余剩货款转交给供煤单位，供煤单位则根据A提供的收货单位C，通过A转交或直接邮寄的方式向C公司开出增值税专用发票，发票的货品名称、金

15、额、数量与实际发货一致。8月，A被B县公安局拘留，11月B县法院判决认定A因“让她人为自己虚开增值税发票”构成“虚开增值税发票罪”，判处3年有期徒刑，罚金20万元人民币。，A以“自己只是作为中介代理人的公民自然人、不是买卖主体无法构成虚开增值税发票罪”为由提出申诉。请分析A与否因“让她人为自己虚开增值税发票”构成“虚开增值税发票罪”？分析根据最高人民法院有关合用全国人民代表大会常务委员会有关惩办虚开、伪造和非法发售增值税专用发票犯罪的决定的若干问题的解释（法发199630号）的规定，“让她人为自己虚开增值税专用发票”，是指没有货品销售或没有提供应税劳务的单位或个人，规定她人为自己开具虚假的增值

16、税专用发票，或者虽然有货品销售或者提供了应税劳务，规定她人为自己开具内容不实的增值税专用发票的行为。“让她人为自己虚开”是指从她人处获得虚假的或内容不实的增值税专用发票，以自己为“受票方”或“付款单位”，用于自己抵扣税款、增长成本，达到偷税的目的，导致国家税款流失的成果或也许。“虚假的增值税专用发票”是指没有交易的状况下，让她人为自己开具了伪造、变造的假发票或抽底虚开的真发票。“内容不实的增值税专用发票”是指她人为自己开具了货品或劳务的名称、数量、单价、税率、金额与实际交易不相符合的发票（这种“不相符合”一般只会浮现开票金额和开票税额比实际交易的要高），开具的发票也许是伪造、变造的假发票，也也

17、许是抽底虚开的真发票。本案中A并没有让山东供煤单位以自己为“受票方”开具虚假的或内容不实的增值税专用发票，不符合“让她人为自己虚开”的行为特性。A的行为属于“让她人为她人开具”增值税专用发票，“让她人为她人开具”增值税专用发票的行为绝不同于刑法中规定的“简介她人虚开增值税专用发票”的行为。“简介她人虚开增值税专用发票”行为的核心仍然在于“虚开”，指在没有货品销售或没有提供应税劳务的单位或个人之间为了其互相提供伪造、变造的假发票或抽底虚开的真发票进行撮合、中介的行为。的确，A在B县C公司与山东各供煤单位之间进行了近三年的撮合、中介行为，但其撮合、中介行为的目的和成果是不仅协助B县C公司与山东各供

18、煤单位之间架起了煤炭买卖的桥梁，并且完毕了煤炭交易并且提供了货品名称、金额、数量与实际交货一致的增值税专用发票，这种发票应当认定为真实合法有效的增值税发票。A的撮合、中介行为内容不仅是在B县C公司与山东各供煤单位之间提供信息、居间协调，并且涉及全权代表B县C公司向山东各供煤单位提交预付款、验收煤炭、转交货款、获得增值税专用发票等行为。事实上，B县C公司与A之间存在着稳定的代购煤炭关系，这种“代购”在法律上属于“委托代理关系”。国内民法通则第63条规定“公民、法人可以通过代理人实行民事法律行为。”“被代理人对代理人的代理行为，承当民事责任。”第65条规定“民事法律行为的委托代理，可以用书面形式，

19、也可以用口头形式。”本案中C公司通过口头形式委托A从山东采购煤炭，实际构成代购煤炭的委托代理关系。本案中A从C公司获得每船元或每吨20元人民币的“好处费”即是她完毕“代购煤炭”委托事项的劳务报酬，除此之外，她并没有由于“让山东供煤单位为C公司开具增值税发票”获得任何好处，“让山东供煤单位为C公司开具增值税发票”只是她的受托内容之一。本案中A是作为公民自然人接受C公司的口头委托，拿着C公司的预付款为C公司从山东采购煤炭，山东的煤炭通过A的中介行为实现了销给C公司的过程，发票也由此以C公司为“购货方”或“受票方”开具，货品名称、金额、数量均与实际交货一致，实现了增值税发票管理中“票、货、款一致”的

20、规定。A没有拿自己的资金为自己从山东“买煤”，她自己也不需要煤，她自己也没有煤，不也许“卖煤”给C公司。无论作为农民的A如何理解和解释自己的“买煤”、“卖煤”或“受托购煤”行为，A都无法变成山东煤炭单位的“买方”或C公司的“卖方”，她只但是是C公司的采购代理人，或者是C公司与山东煤炭供应单位之间煤炭购销活动的中介人。她没有固定的住址，没有办公室，没有流动资金，没有伙计，没有仓库，也没有营业执照，她连非法经营的摊贩（虽无照经营却有资金、货品、仓库）都不是。综上分析，本案中同步存在两种法律关系，一是A和B县C公司之间代购煤炭的委托代理关系，二是C公司和山东各供煤单位之间的煤炭购销关系。虽然两种法律

21、关系都没有书面合同，却都已经实际履行，均是受法律保护的合法关系。C公司和山东各供煤单位之间的煤炭购销过程中开具的增值税专用发票在“票、货、款”上达到了一致，完全合法有效。A只是公民自然人，担任了委托代理人的角色，并不是个体户或小规模纳税人，不具有商业购销主体资格和能力，也不具有向本地税务所申请代开增值税专用发票的法定条件，她没有实行“让她人为自己虚开增值税专用发票”的行为，她所从事的“让山东供煤单位为购煤单位C公司开具增值税专用发票”的行为是其受托内容，完全合法。故此，A的行为没有构成虚开增值税专用发票罪，B县法院的判决应予以纠正，A提出的申诉应予支持。（三）虚抵增值税发票的情形虚抵增值税进项

22、税额的增值税专用发票不一定是虚开的增值税发票。实践中存在诸多纳税人获得的增值税专用发票不是虚开的，但是由于该增值税专用发票不符合国家行政法规和国家税务主管部门规定抵扣条件，不能抵扣可是已经抵扣了的状况。以上抵扣增值税的行为就是虚抵增值税发票的情形。具体而言，有如下情形：1、销售方或劳务提供方向一般纳税人的采购方或劳务接受方已经开具了增值税专用发票，该增值税专用发票已经在采购方或劳务接受方进行了认证抵扣，可是由于销售方或劳务提供方的开票人员操作不当将该开出的增值税专用发票在开票系统中进行了作废解决，而获得该增值税专用发票的采购方或劳务接受方按照税法的规定是不能抵扣该作废发票的增值税进项税额。2、

23、采购方或劳务接受方将某些根据税法规定不能抵扣的增值税专用发票进行了抵扣。实践中常用如下状况：(1)将没有供应商开具盖有发票专用章的销售清单，而开具“材料一批”、汇总运送发票、办公用品和劳动保护用品的增值税专用发票抵扣了进项税金。根据国税发156号第十二条的规定，一般纳税人销售货品或者提供应税劳务可汇总开具专用发票。汇总开具专用发票的，同步使用防伪税控系统开具销售货品或者提供应税劳务清单，并加盖财务专用章或者发票专用章。因此，没有供应商开具销售清单的开具“材料一批、汇总运送发票、办公用品和劳动保护用品的发票”，不可以抵扣进项税金。（3）将用于合用简易计税措施计税项目、非增值税应税项目、免征增值税

24、项目、集体福利或者个人消费的购进货品、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产的进项税额从销项税额中进行了抵扣。根据财政部国家税务总局有关全面推开营业税改征增值税试点的告知（财税36号）附件1：营业税改征增值税试点实行措施第二十六条第（一）项的规定，用于合用简易计税措施计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货品、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产的进项税额不得从销项税额中抵扣。基于此规定，将用于合用简易计税措施计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货品、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产的进项税额不得从销项税额中进行了

25、抵扣。3、建筑公司和房地产公司将营改增前发生的采购行为等到营改增后获得供应商开具的增值税转用发票进行了抵扣。（1）营改增前（4月30日前）采购的建筑施工材料已经用于工程施工项目，但是拖欠材料供应商的采购款，营改增后（5月1日）才支付拖欠材料供应商的材料款而收到供应商开具的增值税专用发票，无论建筑公司选择简易计税措施还是一般计税措施计算增值税，根据税法规定则不可以抵扣增值税的进项税;（2）营改增前购买的建筑机械设备、办公用品和其她存量资产，但未收到以上资产供应商开具的增值税一般发票，营改增后才收到以上资产供应商开具的增值税专用发票，如果建筑公司选择简易计税措施计算增值税，则不可以抵扣增值税的进项

26、税;如果建筑公司选择一般计税措施计算增值税,则不可以抵扣增值税的进项税。(3）营改增前的老项目在营改增后继续进行施工的状况下，由于建筑施工公司根据税法规定选择了简易征税计税措施，因此老项目在营改增后所发生的增值税进项税不可以在新项目发生的增值税销项税中进行抵扣。4、将业务招待费用中不可以抵扣增值税进项税的住宿费用和餐饮费用进行了抵扣根据财政部国家税务总局有关全面推开营业税改征增值税试点的告知（财税36号）附件1：营业税改征增值税试点实行措施第二十七条第（六）项的规定，购进的餐饮服务的进项税额不得从销项税额中抵扣。同步，根据财政部国家税务总局有关全面推开营业税改征增值税试点的告知（财税36号）附

27、件1：营业税改征增值税试点实行措施第二十六条第（一）项的规定，用于个人消费的购进货品、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产的进项税额不得从销项税额中抵扣，其中个人消费涉及交际应酬费用。基于以上税收政策规定，公司招待客户所发生的住所费用是个人销费支出，也是交际应酬支出，不可以抵扣增值税进项税额。5、在发生销售退回时，未按规定开具红字专用发票，实行对开发票进行抵扣增值税进项税。增值税暂行条例实行细则第十一条规定：“一般纳税人销售货品或者应税劳务，开具增值税专用发票后，发生销售货品退回或者折让、开票有误等情形，应按国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。未按规定开具红字增值税专用发票的，增值税

28、额不得从销项税额中扣减。”（四）虚抵增值税发票的应得方略根据以上虚抵增值税发票的情形分析，笔者觉得，规避虚抵增值税发票必须采用如下应对方略。1、根据税法的规定，如果不可以抵扣增值税进项税的一般纳税人，收到了增值税专用发票，则有两种方略：一是，如果该张增值税专用发票没有超过开票的当月，则告知对方在增值税开票系统中进行作废，并且将该张增值税专用发票的抵扣联和发票联寄回对方，规定对方重新开具增值税一般发票回来进行入账。二是，如果该张增值税专用发票已经超过开票的当月，则必须将该张增值税专用发票进行认证并抵扣解决，然后进行增值税进项税额解决。2、严格执行税法的规定，对于不可以抵扣增值税进项税的增值税专用发票，坚决获取增值税一般发票而不索取增值税专用发票。3、对于销售退回、中断服务或退货业务，根据税法的规定，开具增值税红字发票解决。4、坚决遵守增值税抵扣的三流(资金流、票流和物流或劳务流)合一或四流（(合同流、资金流、票流和物流或劳务流)合一的原则。