第七章 审计证据和审计工作底稿

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1、第七章第七章审计证据和审计工作底稿审计证据和审计工作底稿n本章是注册会计师审计理论知识中比较重要的内容。本章是注册会计师审计理论知识中比较重要的内容。审计证据是形成审计结论的基础，学生应关注以下内审计证据是形成审计结论的基础，学生应关注以下内容：容：n 1.掌握审计证据的性质掌握审计证据的性质n 2.掌握获取审计证据的审计程序；掌握获取审计证据的审计程序；n对于审计工作底稿，应掌握以下内容：对于审计工作底稿，应掌握以下内容：n 1.审计工作底稿的含义和编制目的；审计工作底稿的含义和编制目的；n 2.审计工作底稿的要素审计工作底稿的要素n 3.审计工作底稿的归档审计工作底稿的归档nn引导案例引导

2、案例 n 美国安达信会计师事务所是美国五大会计师事务所之一，美国安达信会计师事务所是美国五大会计师事务所之一，在全世界在全世界84个国家拥有合伙人个国家拥有合伙人4700名，专业人员名，专业人员85 000人，在世界各地的合作伙伴超过了人，在世界各地的合作伙伴超过了2 000家。安达信家。安达信2001年度的收入为年度的收入为93.4亿美元，相当于中国所有会计师事务所亿美元，相当于中国所有会计师事务所年收入的年收入的10倍。美国能源业巨头安然公司自倍。美国能源业巨头安然公司自1985年成立年成立以来，安达信一直负责其审计工作，并同时提供咨询服务。以来，安达信一直负责其审计工作，并同时提供咨询服

3、务。2000年安达信从安然公司获得高达年安达信从安然公司获得高达5 200万美元的收入。万美元的收入。利益驱使安达信帮助安然公司造假，出具虚假审计报告。利益驱使安达信帮助安然公司造假，出具虚假审计报告。2001年年10月，安然公司重新公布了月，安然公司重新公布了1997年至年至2000年期间年期间的财务报表，结果累积利润比原先减少了的财务报表，结果累积利润比原先减少了5.91亿美元，而亿美元，而债务却增加债务却增加6.38亿美元。亿美元。n 事发之后，安达信故意销毁了安然公司的大量电子文事发之后，安达信故意销毁了安然公司的大量电子文件、审计文件、以及与安然公司财务审计有关的信息资件、审计文件、

4、以及与安然公司财务审计有关的信息资料，试图逃避美国证券交易委员会的调查。美国司法部料，试图逃避美国证券交易委员会的调查。美国司法部门于门于2002年年10月月16日宣判：安达信会计师事务所被判不日宣判：安达信会计师事务所被判不得从事上市公司的业务，并将缴纳得从事上市公司的业务，并将缴纳50万美元罚款。这是万美元罚款。这是公司因妨碍司法而受到的最严厉的惩罚。安达信还可能公司因妨碍司法而受到的最严厉的惩罚。安达信还可能被处以超出非法行为带来的利润或损失两倍的罚款。整被处以超出非法行为带来的利润或损失两倍的罚款。整个事件真相暴露后，安达信会计师事务所信誉受损，客个事件真相暴露后，安达信会计师事务所信

5、誉受损，客户流失，使具有户流失，使具有89年历史的安达信，从此退出审计业务。年历史的安达信，从此退出审计业务。n思考题：安达信会计师事务所为什么要销毁安然思考题：安达信会计师事务所为什么要销毁安然公司的大量电子文件、审计文件以及与安然公司公司的大量电子文件、审计文件以及与安然公司财务审计有关的信息资料？财务审计有关的信息资料？第一节审计证据第一节审计证据n一、审计证据的含义一、审计证据的含义n二、审计证据的性质二、审计证据的性质n三、获取审计证据的审计程序三、获取审计证据的审计程序一、审计证据的含义一、审计证据的含义n审计证据，是指注册会计师为了得出审计结审计证据，是指注册会计师为了得出审计结

6、论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息（如被审计单位会议记录、内部控制手册、询证（如被审计单位会议记录、内部控制手册、询证函的回函等）。函的回函等）。n审计证据是注册会计师得出审计结论、支撑审计证据是注册会计师得出审计结论、支撑审计意见的基础。注册会计师应当获得充分、适审计意见的基础。注册会计师应当获得充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论，作为形当的审计证据，以得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。成审计意见的基础。二、审计证据的内容二、审计证据的内容二、审

7、计证据的内容二、审计证据的内容n（1）会计记录中含有的信息）会计记录中含有的信息n会计记录是编制财务报表的基础，是注册会计师执行财务会计记录是编制财务报表的基础，是注册会计师执行财务报表审计业务所需获取的审计证据的重要组成部分，包括报表审计业务所需获取的审计证据的重要组成部分，包括原始凭证、记账凭证、总分类账和明细分类账、未在记账原始凭证、记账凭证、总分类账和明细分类账、未在记账凭证中反映的对财务报表的其他调整以及支持成本分配、凭证中反映的对财务报表的其他调整以及支持成本分配、计算、调节和披露的手工计算表和电子计算表。计算、调节和披露的手工计算表和电子计算表。n（2）其他信息）其他信息n其他信

8、息是注册会计师从被审计单位内部或外部获取的会其他信息是注册会计师从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息，包括会议记录、内部控制手册、询证计记录以外的信息，包括会议记录、内部控制手册、询证函的回函、分析师的报告和与竞争对手的比较数据等。函的回函、分析师的报告和与竞争对手的比较数据等。二、二、审计证据的特性审计证据的特性n（一）充分性（一）充分性n（二）适当性（二）适当性（一）审计证据的充分性（一）审计证据的充分性n审计证据的充分性是指审计证据的数量能足审计证据的充分性是指审计证据的数量能足以支持注册会计师的审计意见，是对审计证以支持注册会计师的审计意见，是对审计证据数量的衡量，因此，据数

9、量的衡量，因此，它是注册会计师为形它是注册会计师为形成审计意见所需证据的最低数量要求。成审计意见所需证据的最低数量要求。（一）审计证据的充分性（续）（一）审计证据的充分性（续）n客观公正的审计意见是建立在足够数量的审计证客观公正的审计意见是建立在足够数量的审计证据的基础上的，但并不是说审计证据的数量越多据的基础上的，但并不是说审计证据的数量越多越好，为了进行有效率、有效益的审计，注册会越好，为了进行有效率、有效益的审计，注册会计师通常把需要足够数量证据的范围降低到最低计师通常把需要足够数量证据的范围降低到最低限度。限度。一、审计证据的充分性（续）一、审计证据的充分性（续）n审计证据的充分性是对

10、审计证据数量的衡量，审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要受下列因素影响：主要受下列因素影响：n（1）样本量；）样本量；n（2）错报风险；）错报风险；n（3）审计证据质量。）审计证据质量。（二）审计证据的适当性（二）审计证据的适当性n1.审计证据适当性的含义审计证据适当性的含义n2.审计证据的相关性审计证据的相关性n3.审计证据的可靠性审计证据的可靠性n4.充分性和适当性的关系充分性和适当性的关系n5.评价充分性和适当性时的特殊考虑评价充分性和适当性时的特殊考虑1.审计证据的适当性的含义审计证据的适当性的含义n审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证审计证据的适当性是对审计证据质

11、量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报（包括披露，下同）据在支持各类交易、账户余额、列报（包括披露，下同）的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相关性和可的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。靠性。n审计证据的适当性会影响其充分性。一般而言，审计证审计证据的适当性会影响其充分性。一般而言，审计证据的相关与可靠程度越高，则所需审计证据的数量就可据的相关与可靠程度越高，则所需审计证据的数量就可减少。减少。2.审计证据的相关性审计证据的相关性n相关性相关性指审计证据应与审计目标相关联指审计证据应与审计目标相关联.n确定相关性时应当考虑因素确定相关性时应当考虑因素n（1）特

12、定的审计程序可能只为某些认定提供）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关；相关的审计证据，而与其他认定无关；n（2）针对同一项认定可以从不同来源获取审）针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据；计证据或获取不同性质的审计证据；n（3）只与特定认定相关的审计证据并不能替）只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。代与其他认定相关的审计证据。3.审计证据的可靠性审计证据的可靠性n审计证据的可靠性是指证据的可信程度。注册会审计证据的可靠性是指证据的可信程度。注册会计师在判断审计证据的可靠性时通常会考虑以下计师在判断审计证据的可靠

13、性时通常会考虑以下原则：原则：n（1）从外部独立来源获取的审计证据比其他来）从外部独立来源获取的审计证据比其他来源获得的审计证据可靠。源获得的审计证据可靠。n（2）内部控制有效时所提供的内部证据比内部）内部控制有效时所提供的内部证据比内部控制薄弱时所提供的内部证据可靠。控制薄弱时所提供的内部证据可靠。n（3）直接获取的审计证据比间接获取或推论得）直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据可靠。出的审计证据可靠。n（4）书面证据，比口头证据可靠。书面证据，比口头证据可靠。n（5）原件比传真或复印件可靠。）原件比传真或复印件可靠。举例：n【例题】【例题】L注册会计师在对注册会计师在对F公司公

14、司2006年度年度会计报表进行审计时，收集到以下六组审会计报表进行审计时，收集到以下六组审计证据：计证据：（1）收料单与购货发票）收料单与购货发票（2）销货发票副本与产品出库单）销货发票副本与产品出库单（3）领料单与材料成本计算表）领料单与材料成本计算表（4）工资计算单与工资发放单）工资计算单与工资发放单（5）存货盘点表与存货监盘记录）存货盘点表与存货监盘记录（6）银行询证函回函与银行对账单）银行询证函回函与银行对账单要求：请分别说明每组审计证据中哪要求：请分别说明每组审计证据中哪项审计证据较为可靠，并简要说明理由。项审计证据较为可靠，并简要说明理由。举例：举例：n（1）购货发票较为可靠。购货

15、发票是注册会计师从被审计单）购货发票较为可靠。购货发票是注册会计师从被审计单位以外的单位获取的审计证据，比被审计单位提供的收料单的位以外的单位获取的审计证据，比被审计单位提供的收料单的更可靠。更可靠。（2）销货发票副本较为可靠。销货发票副本属于被审计单位）销货发票副本较为可靠。销货发票副本属于被审计单位在外部流转的证据，比仅在被审计单位内部流转的产品出库单在外部流转的证据，比仅在被审计单位内部流转的产品出库单更可靠。更可靠。（3）领料单较为可靠。材料成本计算表所依据的原始凭证是）领料单较为可靠。材料成本计算表所依据的原始凭证是领料单，因此，领料单较材料成本计算表更可靠。领料单，因此，领料单较材

16、料成本计算表更可靠。（4）工资发放单较为可靠。工资发放单上有受领人的签字，）工资发放单较为可靠。工资发放单上有受领人的签字，所以，工资发放单较工资计算单更可靠。所以，工资发放单较工资计算单更可靠。（5）存货监盘记录较为可靠。存货盘点表是被审计单位对存）存货监盘记录较为可靠。存货盘点表是被审计单位对存货盘点的记录，而存货监盘记录是注册会计师实施存货监盘程货盘点的记录，而存货监盘记录是注册会计师实施存货监盘程序的记录。所以，存货监盘记录较存货盘点表更可靠。序的记录。所以，存货监盘记录较存货盘点表更可靠。（6）银行询证函回函较为可靠。注册会计师直接获取的银行）银行询证函回函较为可靠。注册会计师直接获

17、取的银行存款函证的回函较被审计单位提供的银行对账单更可靠。存款函证的回函较被审计单位提供的银行对账单更可靠。4.审计证据充分性与适当性的关系审计证据充分性与适当性的关系n充分性和适当性是审计证据的两个重要的特征，充分性和适当性是审计证据的两个重要的特征，两者缺一不可，只有即充分且适当的审计证据两者缺一不可，只有即充分且适当的审计证据才是有证明力的。才是有证明力的。n审计证据的适当性会影响充分性，审计证据的审计证据的适当性会影响充分性，审计证据的质量越高，所需的审计证据的数量越少。但是，质量越高，所需的审计证据的数量越少。但是，如果审计证据的质量存在缺陷，仅靠获取更多如果审计证据的质量存在缺陷，

18、仅靠获取更多的审计证据是于事无补的。的审计证据是于事无补的。举例：举例：n【例题】审计证据充分性与适当性相互影响，【例题】审计证据充分性与适当性相互影响，越适当的证据，需要的证据数量越少，多获取越适当的证据，需要的证据数量越少，多获取证据，可以增进审计证据的适当性。（证据，可以增进审计证据的适当性。（）举例：举例：n【答案】【答案】n【解析】审计证据的适当性即审计证据的质量【解析】审计证据的适当性即审计证据的质量特征，审计证据的数量不能弥补审计证据质量特征，审计证据的数量不能弥补审计证据质量的缺陷。的缺陷。5.评价充分性和适当性的特殊考虑评价充分性和适当性的特殊考虑n（1）对文件记录可靠性的考

19、虑）对文件记录可靠性的考虑n审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成与维护相关控制的有并考虑与这些信息生成与维护相关控制的有效性。效性。如果在审计过程中识别出的情况使其认为文如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的，或文件记录中的某些件记录可能是伪造的，或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当做出进一条款已发生变动，注册会计师应当做出进一步调查，包括直接向第三方

20、询证，或考虑利步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪用专家的工作以评价文件记录的真伪。5.评价充分性和适当性的特殊考虑评价充分性和适当性的特殊考虑（续（续）q（2）使用被审计单位生成信息的考虑）使用被审计单位生成信息的考虑n如果在实施审计程序时使用被审计单位生成的信息，如果在实施审计程序时使用被审计单位生成的信息，注册会计师应当就这些信息的注册会计师应当就这些信息的准确性和完整性准确性和完整性获取审获取审计证据。计证据。（3）证据相互矛盾时的考虑）证据相互矛盾时的考虑n不同来源或不同性质的审计证据相互印证时，审计证不同来源或不同性质的审计证据相互印证时，审计证据

21、较具可靠性，如果从不同来源获取的审计证据或获据较具可靠性，如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据可能不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序。可能不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序。5.评价充分性和适当性的特殊考虑（续）评价充分性和适当性的特殊考虑（续）n（4）获取审计证据时对成本的考虑）获取审计证据时对成本的考虑注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为由

22、减少不可替代的审计程序。的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。例如，在某些情况下，存货监盘是证实存货存例如，在某些情况下，存货监盘是证实存货存在性认定的不可替代的审计程序，注册会计师在审在性认定的不可替代的审计程序，注册会计师在审计中不得以检查成本高和难以实施为由而不执行该计中不得以检查成本高和难以实施为由而不执行该程序。程序。三、三、获取审计证据的审计程序获取审计证据的审计程序n获取审计证据的审计程序包括：获取审计证据的审计程序包括：（一）检查记录或文件（一）检查记录或文件检查记录或文件是指注册会计师对被审计单检查记录或文件是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质

23、位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查。检查记录或文形式存在的记录或文件进行审查。检查记录或文件的目的是对财务报表所包含或应包含的信息进件的目的是对财务报表所包含或应包含的信息进行验证。行验证。（二）检查有形资产（二）检查有形资产检查有形资产可为其存在性提供可靠的审计检查有形资产可为其存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价认定提证据，但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。供可靠的审计证据。n （三）观察（三）观察观察是注册会计师察看相关人员观察是注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。正在从事的活动或执行的程序。（四）

24、询问（四）询问询问是指注册会计师以书面或口询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。并对答复进行评价的过程。n（五）函证（五）函证函证是指注册会计师为了获取影响财务报表函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方的对有关信息和现存状况的声明，获取和评三方的对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。通过函证获取的证据可靠性价审计证据的过程。通过函证获取的证据可靠性

25、较高，因此，函证是受到高度重视并经常被使用较高，因此，函证是受到高度重视并经常被使用的一种重要程序。的一种重要程序。n（六）重新计算（六）重新计算重新计算是指注册会计师以人工方式或使用重新计算是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。算的准确性进行核对。nn7.重新执行重新执行重新执行是指注册会计师以人工方式重新执行是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。序或控制。n

26、 8.分析程序分析程序分析程序是指注册会计师通过研究不分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价。据之间的内在关系，对财务信息做出评价。n【考题【考题单选题】（单选题】（2007年）年）A注册会计注册会计师负责对甲公司师负责对甲公司207年度财务报表进行审计。年度财务报表进行审计。在获取和评价审计证据时，在获取和评价审计证据时，A注册会计师遇到注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。下列事项，请代为做出正确的专业判断。（1）在获取的下列审计证据中，可靠性）在获取的下列审计证据中，可靠性最

27、强的通常是（）。最强的通常是（）。A.甲公司连续编号的采购订单甲公司连续编号的采购订单B.甲公司编制的成本分配计算表甲公司编制的成本分配计算表C.甲公司提供的银行对账单甲公司提供的银行对账单D.甲公司管理层提供的声明书甲公司管理层提供的声明书n【答案】【答案】C【解析】选项【解析】选项ABD属于来自于企业内部属于来自于企业内部的证据，而选项的证据，而选项C是来源于外部的证据。外部是来源于外部的证据。外部证据的可靠性比来源于被审计单位内部的证据证据的可靠性比来源于被审计单位内部的证据可靠，所以选可靠，所以选C。n（2）下列各项中，为获取适当审计证据所实施）下列各项中，为获取适当审计证据所实施的审

28、计程序与审计目标最相关的是（）。的审计程序与审计目标最相关的是（）。A.从甲公司销售发票中选取样本，追查至对从甲公司销售发票中选取样本，追查至对应的发货单，以确定销售的完整性应的发货单，以确定销售的完整性B.实地观察甲公司固定资产，以确定固定资实地观察甲公司固定资产，以确定固定资产的所有权产的所有权C.对已盘点的甲公司存货进行检查，将检查对已盘点的甲公司存货进行检查，将检查结果与盘点记录相核对，以确定存货的计价正确结果与盘点记录相核对，以确定存货的计价正确性性D.复核甲公司编制的银行存款余额调节表，复核甲公司编制的银行存款余额调节表，以确定银行存款余额的正确性以确定银行存款余额的正确性n答案】

29、答案】D【解析】选项【解析】选项A与销售业务的完整性无关；与销售业务的完整性无关；选项选项B实地观察主要证实固定资产的存在，对证实地观察主要证实固定资产的存在，对证实所有权作用不大；选项实所有权作用不大；选项C与存货的计价不相关与存货的计价不相关n（3）在对资产存在性认定获取审计）在对资产存在性认定获取审计证据时，正确的测试方向是（）。证据时，正确的测试方向是（）。A.从财务报表到尚未记录的项目从财务报表到尚未记录的项目B.从尚未记录的项目到财务报表从尚未记录的项目到财务报表C.从会计记录到支持性证据从会计记录到支持性证据D.从支持性证据到会计记录从支持性证据到会计记录n【答案】【答案】C【解

30、析】存在性是从账到证。选【解析】存在性是从账到证。选项项A和和B财务报表与尚未记录的项目之财务报表与尚未记录的项目之间没有直接对应关系，所以是无法证间没有直接对应关系，所以是无法证实存在性。选项实存在性。选项D是从原始凭证追查会是从原始凭证追查会计记录，主要测试的是完整性。计记录，主要测试的是完整性。第十四章 审计工作底稿n第一节第一节 审计工作底稿概论审计工作底稿概论n第二节第二节 审计工作底稿的格式、内容和范围审计工作底稿的格式、内容和范围n第三节第三节 审计工作底稿的归档审计工作底稿的归档第二节第二节 审计工作底稿审计工作底稿n一、审计工作底稿的含义和目的一、审计工作底稿的含义和目的n二

31、、审计工作底稿的编制要求二、审计工作底稿的编制要求n三、审计工作底稿的控制程序三、审计工作底稿的控制程序n四、审计工作底稿的存在形式四、审计工作底稿的存在形式n五、审计工作底稿包括的内容五、审计工作底稿包括的内容一、审计工作底稿的含义和编制目的一、审计工作底稿的含义和编制目的n（一）审计工作底稿的含义（一）审计工作底稿的含义n审计工作底稿，是指注册会计师对制定的审计审计工作底稿，是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论做出的记录。审计工作底以及得出的审计结论做出的记录。审计工作底稿是审计证据的载体，是注册会

32、计师在审计过稿是审计证据的载体，是注册会计师在审计过程中形成的审计工作记录和获取的资料。它形程中形成的审计工作记录和获取的资料。它形成于审计过程，也反映整个审计过程。成于审计过程，也反映整个审计过程。（二）编制整个审计工作底稿的目的（二）编制整个审计工作底稿的目的n注册会计师应当及时编制审计工作底稿，以实现下注册会计师应当及时编制审计工作底稿，以实现下列目的：列目的：n1提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础；提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础；n2提供证据，证明其按照中国注册会计师审计准则提供证据，证明其按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。的规定执行了审计工作。及时编制审

33、计工作底稿有助于提高审计工作的及时编制审计工作底稿有助于提高审计工作的质量，便于在出具审计报告之前，对取得的审计证质量，便于在出具审计报告之前，对取得的审计证据和得出的审计结论进行有效复核和评价。一般情据和得出的审计结论进行有效复核和评价。一般情况下，在审计工作执行过程中编制的审计工作底稿况下，在审计工作执行过程中编制的审计工作底稿比事后编制的审计工作底稿更准确。比事后编制的审计工作底稿更准确。二、审计工作底稿的编制要求二、审计工作底稿的编制要求n注册会计师编制的审计工作底稿，应当使未曾接触该项审注册会计师编制的审计工作底稿，应当使未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚地了解：计工作的有经

34、验的专业人士清楚地了解：（1）按照审计准则的规定实施的审计程序的性质、时间和）按照审计准则的规定实施的审计程序的性质、时间和范围；范围；（2）实施审计程序的结果和获取的审计证据；）实施审计程序的结果和获取的审计证据；（3）就重大事项得出的结论。）就重大事项得出的结论。n有经验的专业人士，是指对下列方面有合理了解的人士：有经验的专业人士，是指对下列方面有合理了解的人士：n（1）审计过程；）审计过程；n（2）相关法律法规和审计准则的规定；）相关法律法规和审计准则的规定；n（3）被审计单位所处的经营环境；）被审计单位所处的经营环境；n（4）与被审计单位所处行业相关的会计和审计问题。）与被审计单位所处

35、行业相关的会计和审计问题。n三、审计工作底稿包括的内容三、审计工作底稿包括的内容n审计工作底稿通常包括总体审计策略、具体审计审计工作底稿通常包括总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函、管理层声明书、核对表、有关重大事证函回函、管理层声明书、核对表、有关重大事项的往来信件（包括电子邮件），以及对被审计项的往来信件（包括电子邮件），以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等。单位文件记录的摘要或复印件等。此外，审计工作底稿通常还包括业务约定书、此外，审计工作底稿通常还包括业务约定书、管理建议书、项目组内部或项目组与被审计单位

36、管理建议书、项目组内部或项目组与被审计单位举行的会议记录、与其他人士（如其他注册会计举行的会议记录、与其他人士（如其他注册会计师、律师、专家等）的沟通文件及错报汇总表等。师、律师、专家等）的沟通文件及错报汇总表等。三、审计工作底稿包括的内容三、审计工作底稿包括的内容n审计工作底稿通常不包括已被取代的审计工作审计工作底稿通常不包括已被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表的草稿、对不全面或初底稿的草稿或财务报表的草稿、对不全面或初步思考的记录、存在印刷错误或其他错误而作步思考的记录、存在印刷错误或其他错误而作废的文本，以及重复的文件记录等。由于这些废的文本，以及重复的文件记录等。由于这些草稿、错误的

37、文本或重复的文件记录不直接构草稿、错误的文本或重复的文件记录不直接构成审计结论和审计意见的支持性证据，因此，成审计结论和审计意见的支持性证据，因此，注册会计师通常无需保留这些记录。注册会计师通常无需保留这些记录。四、审计工作底稿的存在形式四、审计工作底稿的存在形式n审计工作底稿可以以纸质、电子或其他介质形式存在。审计工作底稿可以以纸质、电子或其他介质形式存在。无论审计工作底稿以哪种形式存在，会计师事务所都应当针对无论审计工作底稿以哪种形式存在，会计师事务所都应当针对审计工作底稿设计和实施适当的控制，以实现下列目的：审计工作底稿设计和实施适当的控制，以实现下列目的：（1）使审计工作底稿清晰地显示

38、其生成、修改及复核的时间和）使审计工作底稿清晰地显示其生成、修改及复核的时间和人员；人员；（2）在审计业务的所有阶段，尤其是在项目组成员共享信息或）在审计业务的所有阶段，尤其是在项目组成员共享信息或通过互联网将信息传递给其他人员时，保护信息的完整性和安全性；通过互联网将信息传递给其他人员时，保护信息的完整性和安全性；（3）防止未经授权改动审计工作底稿；）防止未经授权改动审计工作底稿；（4）允许项目组和其他经授权的人员为适当履行职责而接触审）允许项目组和其他经授权的人员为适当履行职责而接触审计工作底稿。计工作底稿。五、审计工作底稿的要素五、审计工作底稿的要素n通常，审计工作底稿包括下列全部或部分

39、要素：通常，审计工作底稿包括下列全部或部分要素：（1）被审计单位名称；）被审计单位名称；（2）审计项目名称；）审计项目名称；（3）审计项目时点或期间；）审计项目时点或期间；（4）审计过程记录；）审计过程记录；（5）审计结论；）审计结论；（6）审计标识及其说明；）审计标识及其说明；（7）索引号及编号；）索引号及编号；（8）编制者姓名及编制日期；）编制者姓名及编制日期；（9）复核者姓名及复核日期；）复核者姓名及复核日期；（10）其他应说明事项。）其他应说明事项。六、审计工作底稿的归档六、审计工作底稿的归档n（一）审计工作底稿归档的性质（一）审计工作底稿归档的性质n（二）审计工作底稿归档的期限（二）

40、审计工作底稿归档的期限n（三）审计工作底稿归档后的变动（三）审计工作底稿归档后的变动n（四）审计工作底稿的保存期限（四）审计工作底稿的保存期限（一）审计工作底稿归档的性质（一）审计工作底稿归档的性质 n 在出具审计报告前，注册会计师应完成所有必要的审计程在出具审计报告前，注册会计师应完成所有必要的审计程序，取得充分、适当的审计证据并得出适当的审计结论。由此，序，取得充分、适当的审计证据并得出适当的审计结论。由此，在审计报告日后将审计工作底稿归整为最终审计档案是一项事务在审计报告日后将审计工作底稿归整为最终审计档案是一项事务性的工作，不涉及实施新的审计程序或得出新的结论。性的工作，不涉及实施新的

41、审计程序或得出新的结论。如果在归档期间对审计工作底稿做出的变动属于事务性的，如果在归档期间对审计工作底稿做出的变动属于事务性的，注册会计师可以做出变动，主要包括：注册会计师可以做出变动，主要包括：1.删除或废弃被取代的审计工作底稿；删除或废弃被取代的审计工作底稿；2.对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引；对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引；3.对审计档案归整工作的完成核对表签字认可；对审计档案归整工作的完成核对表签字认可；4.记录在审计报告日前获取的、与审计项目组相关成员进行记录在审计报告日前获取的、与审计项目组相关成员进行讨论并取得一致意见的审计证据。讨论并取得一致意见的审计证据。（二

42、）审计工作底稿的归档期限（二）审计工作底稿的归档期限n 审计工作底稿的归档期限为审计报告日后审计工作底稿的归档期限为审计报告日后60天内。天内。如果注册会计师未能完成审计业务，审计工作底稿的如果注册会计师未能完成审计业务，审计工作底稿的归档期限为审计业务中止后的归档期限为审计业务中止后的60天内。天内。如果针对客户的同一财务信息执行不同的委托业如果针对客户的同一财务信息执行不同的委托业务，出具两个或多个不同的报告，会计师事务所应当务，出具两个或多个不同的报告，会计师事务所应当将其视为不同的业务，根据会计师事务所内部制定的将其视为不同的业务，根据会计师事务所内部制定的政策和程序，在规定的归档期限

43、内分别将审计工作底政策和程序，在规定的归档期限内分别将审计工作底稿归整为最终审计档案。稿归整为最终审计档案。（三）审计工作底稿归档后的变动（三）审计工作底稿归档后的变动n1.修改或增加审计工作底稿时的记录要求修改或增加审计工作底稿时的记录要求n2.不得在归档的保存期届满前删除或废弃审计不得在归档的保存期届满前删除或废弃审计工作底稿工作底稿1.修改或增加审计工作底稿时的记录修改或增加审计工作底稿时的记录要求要求n修改现有审计工作底稿主要是指在保持原审计工作底稿中所记录的修改现有审计工作底稿主要是指在保持原审计工作底稿中所记录的信息，即对原记录信息不予删除（包括涂改、覆盖等方式）的前提信息，即对原

44、记录信息不予删除（包括涂改、覆盖等方式）的前提下，采用增加新信息的方式予以修改。下，采用增加新信息的方式予以修改。一般情况下，在审计报告归档之后不需要对审计工作底稿进行一般情况下，在审计报告归档之后不需要对审计工作底稿进行修改或增加。如果注册会计师发现下列两种情况，应当修改现有审修改或增加。如果注册会计师发现下列两种情况，应当修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿的情形：计工作底稿或增加新的审计工作底稿的情形：（1）注册会计师已实施了必要的审计程序，取得了充分、适当）注册会计师已实施了必要的审计程序，取得了充分、适当的审计证据并得出了恰当的审计结论，但审计工作底稿的记录不够的审计证据并得出

45、了恰当的审计结论，但审计工作底稿的记录不够充分；充分；（2）审计报告日后，发现例外情况要求注册会计师实施新的或）审计报告日后，发现例外情况要求注册会计师实施新的或追加审计程序，或导致注册会计师得出新的结论。追加审计程序，或导致注册会计师得出新的结论。1.修改或增加审计工作底稿时的记修改或增加审计工作底稿时的记录要求录要求n无论修改或增加的性质如何，注册会计师均应当无论修改或增加的性质如何，注册会计师均应当记录下列事项：记录下列事项：（1）修改或增加审计工作底稿的时间和人）修改或增加审计工作底稿的时间和人员，以及复核的时间和人员；员，以及复核的时间和人员；（2）修改或增加审计工作底稿的具体理由；

46、）修改或增加审计工作底稿的具体理由；（3）修改或增加审计工作底稿对审计结论产）修改或增加审计工作底稿对审计结论产生的影响。生的影响。2。不得在归档的保存期届满前删除或。不得在归档的保存期届满前删除或废弃审计工作底稿废弃审计工作底稿n在完成最终审计档案的归整工作后，注册在完成最终审计档案的归整工作后，注册会计师不得在规定的保存期届满前删除或会计师不得在规定的保存期届满前删除或废弃审计工作底稿。废弃审计工作底稿。（四）审计工作底稿的保存期限（四）审计工作底稿的保存期限n会计师事务所应当自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存会计师事务所应当自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存10年。如果注册会计师

47、未能完成审计业务，会计师事务所应当自审年。如果注册会计师未能完成审计业务，会计师事务所应当自审计业务中止日起，对审计工作底稿至少保存计业务中止日起，对审计工作底稿至少保存l0年。年。值得注意的是，对于连续审计的情况，当期归整的永久性档值得注意的是，对于连续审计的情况，当期归整的永久性档案可能包括以前年度获取的资料（有可能是案可能包括以前年度获取的资料（有可能是l0年以前）。这些资年以前）。这些资料虽然是在以前年度获取，但由于其作为本期档案的一部分，并料虽然是在以前年度获取，但由于其作为本期档案的一部分，并作为支持审计结论的基础，因此，注册会计师对于这些对当期有作为支持审计结论的基础，因此，注册

48、会计师对于这些对当期有效的档案，应视为当期取得并保存效的档案，应视为当期取得并保存10年。如果这些资料在某一个年。如果这些资料在某一个审计期间被替换，被替换资料可以从被替换的年度起至少保存审计期间被替换，被替换资料可以从被替换的年度起至少保存10年。年。（五）审计报告日后审计工作底稿的（五）审计报告日后审计工作底稿的变动变动n在审计报告日后，如果发现例外情况要求注册会计师实施新的或追加在审计报告日后，如果发现例外情况要求注册会计师实施新的或追加的审计程序，或导致注册会计师得出新的结论，注册会计师应当记录：的审计程序，或导致注册会计师得出新的结论，注册会计师应当记录：n1遇到的例外情况；遇到的例

49、外情况；n2实施的新的或追加的审计程序，获取的审计证据以及得出的结论；实施的新的或追加的审计程序，获取的审计证据以及得出的结论；n3对审计工作底稿做出变动及其复核的时间和人员。对审计工作底稿做出变动及其复核的时间和人员。n例外情况主要是指审计报告日后发现与已审计财务信息相关，且在审例外情况主要是指审计报告日后发现与已审计财务信息相关，且在审计报告日已经存在的事实，该事实如果被注册会计师在审计报告日前计报告日已经存在的事实，该事实如果被注册会计师在审计报告日前获知，可能影响审计报告。例如，注册会计师在审计报告日后才获知获知，可能影响审计报告。例如，注册会计师在审计报告日后才获知法院在审计报告日前已对被审计单位的诉讼、索赔事项做出最终判决法院在审计报告日前已对被审计单位的诉讼、索赔事项做出最终判决结果。结果。