审计资源整合的原则

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1、审计资源整合在集团内部审计中的运用监察（审计）室 张冉玮国有大型集团（以下简称集团）以国有产权制度改革为契机，使其管理机制不断完善，资产质量不断提高，对外竞争力不断提升。但同时在内部控制、项目管理、财务监管等方面还存在诸多问题，如对全资及控股企业的主要经营者无法做到有力监督、对重点建设项目无法做到全过程跟踪监督、对兴办的“三产”及对外投资实体无法做到紧密型监督等。内部审计监督作为内部控制的一种特殊形式，肩负着国有资产的监管重任，审计任务是极其繁重的。在目前集团内部审计资源极其短缺的情况下, 繁重的审计任务与审计人员自身力量不足之间的矛盾突显，审计资源已成为制约内部审计发展的关键因素。如何科学整

2、合审计资源，进一步提高审计工作效率，提升审计成果质量，实现审计业务科学管理，圆满实现审计目标，是内部审计当前迫切需要研究和解决的问题。下面就自己在集团多年从事内部审计的亲身体会，来谈谈对审计资源整合在内部审计中科学运用的几点认识。一、审计资源的内涵谈审计资源的科学整合，首先必须清楚资源的内涵及其分类。从对审计资源内涵的理解来看，有广义的理解，也有狭义的说法。广义地讲，审计主体、审计人员、审计职权、审计技术、审计信息等都可以归入审计资源的范畴；狭义地看，审计作为一种社会活动，其主要资源就是审计人员，审计人员是审计资源中最重要、最活跃的资源。从对审计资源实质的认识上来看，有些理解主要表现就是对资源

3、的概念缺少理论上的分析，把审计资源的含义宽泛化。如认为审计资源就是“人、法、技、财、物”的总和。其实，法本身不可以算是资源，不具有开发的价值，而与法有关的信息则可以是资源；物品本身不是资源，而用来购买物品的钱则是资源。我们说，对于审计资源这个概念，不能仅仅从载体的形式来理解或界定，否则审计拥有或掌握的所有东西就都会无一例外地被归入资源之列，这种认识上的偏差将会直接造成整合的无序和无效。因此我们在内部审计的实践中，重点将审计资源中分离出关键性资源，即审计主体资源、审计人力资源、审计信息资源、审计技术资源，作为科学整合的主攻方向和工作目标。二、审计资源整合的背景分析在集团的内部审计中，审计资源整合

4、之所以显示其重要性，既是提升审计成果质量的内在要求，又是新形势下内部审计日趋发展的客观需要。目前由于多种因素的制约，使内部审计无法达到预想的效果。（一）内部审计任务极其繁重。十六大提出，要建立结构合理、配置科学、程序严密、制约有效的权力运行机制，从决策的执行等环节加强对权力的监督，突出强调要发挥司法机关和行政监察、审计等职能部门的作用。内部审计是审计体系的一个重要组成部分，担负着国有资产的监督重任，同时也面临着重大的风险责任。就拿企业领导人任期和离任经济责任审计来说，要对其中任何一家企业领导人就其经营决策和业绩做出评价，都必须进行广泛的调查取证和深入的分析研究，所需的人力物力无疑是巨大的；同时

5、在审计资源有限的情况下，能否得出比较准确的评价结果，审计监督面临者严峻的挑战和重大风险责任。（二）内部审计人员严重不足。就拿我们集团来说，是南京市城市基础设施及市政公用事业项目的投融资平台，国有资产总值达300亿元，净资产85亿元；所属全资、控股和参股企业近30家，且企业性质复杂，国有资产监管任务很重。2006年初，集团成立了内部审计机构，只配备了一名专业审计人员，按每两年对全资、控股的审计对象轮审一遍计量，每年就需完成8个项目；更何况一些审计对象的资产规模非常庞大，派生企业很多，其工作量之大，远非个别审计人员可以胜任。（三）内部审计人员结构不相适应。从目前集团内部审计的重点来看，无疑是经济责

6、任审计、效益审计、工程审计、内部控制审计等，涉及的行业非常广泛，可谓一应俱全，就好像一根针与千条线的关系。内部审计人员相对固定，而审计对象却不断翻新。就拿我们集团的审计对象来说，涉及的行业有公用事业、城建项目建设、房地产开发、酒店宾馆等，而主业之外还有多元化经营，实在是五花八门；要想拓展审计深度，就必须对审计对象所在的行业环境、行业规律、行业特点及其技术基础有比较全面深入的理解和把握。这种审计现状对审计人员结构要求很高，而目前审计人员知识结构单一，复合性人才较少，工作起来有很大的局限性。（四）内部审计人员素质参差不齐。尽管目前内部审计队伍的整体素质有了明显提高，但较之政治经济形势发展需要来看，

7、还存在较大差距。可以说，企业之间及内审机构内部，审计人员素质参差不齐的问题还是比较突出的，专业技能强、知识多元化的复合型审计人才还只占少部分。虽然通过教育培训可以使这一状况得到有效改善，但我们不能等培训搞好了再开展工作，而且形势发展与教育培训也存在一个相互追赶的问题。由于上述因素，我们可以看到繁重的审计任务与审计人员自身力量、知识结构之间不匹配；审计覆盖率偏低，全面审计无法做到；审计监督存在盲区，突出表现在同级审计中；内审机构与有关监督部门之间缺乏沟通与协作等。综合来看，审计工作实践迫使我们要寻找出路。而我们所面临的问题，一方面是资源不足，另一方面是资源浪费。我们所要做的就是在内部审计中，实现

8、审计资源的优势互补、科学整合。三、审计资源整合的基本原则为了能够有序、有效地整合好审计资源，首当必须确立整合的基本原则。无原则、想当然、不求甚解地盲目整合，审计管理的质量和效能是无法提高的。从目前审计资源整合的工作实践看，我认为目标性原则、经济性原则、整体性原则应该是最基本的。（一）目标性原则。资源整合必须围绕明确的目标而进行，只有明确了目标是什么，整合才具有了部署的方向，才能取得最佳效果。反之，资源的配置常常是顾此失彼、脉络不清，难以达到整合的有序，更谈不上产生整合的效果，其根本就是偏离了进行整合的目标，无端浪费了资源。在具体实施过程中，必须充分认识到：整合过程是围绕目标而进行的一系列行为，

9、是建立在以目标为主导的实施手段，没有目标的整合就没有存在的价值，整合就失去了具有的意义；明确了目标性原则是资源整合的最重要原则，才能使资源及方法的配置有的放矢，紧紧围绕目标而进行，使整合发挥出应有的作用。在资源整合的过程中，我们可以看到：目标的确立不是随心所欲的，而是需要满足几个基本条件：一是企业能力、企业资源力所能及的，各类资源的配置必须满足目标要求；二是围绕目标进行的资源整合，能形成整合优势；三是能够体现整合的目标价值。（二）经济性原则。整合审计资源是一个系统工程，其基本目标就是优化配置，整合工作就是要把相对独立存在、独立发挥作用的诸多资源要素凝聚成一个整体，以使之产生事半功倍的规模效应。

10、企业的审计资源是有限的，如何使有限的资源发挥出最大的效能，这就需要在整合的过程中，必须科学高效地利用好资源，把握好整合的“度”。如在进行审计方案策划时，为提供更多的决策选择，相关的资源和信息越多越好，而在解决问题时，只要能够达到目的，资源利用的成本越经济越好。在资源整合的过程中，一定要清楚地认识到：资源整合必须学会取舍，凡是资源都想抓过来用，把杂乱无用的资源组合在一起，恰恰违背了整合的意义，还可能对有效资源的利用造成损害。整合经济性重在合理、有效、适宜，讲求够用和适当，筛选获取好的方式，通过有效的调整、整合、配置，以更经济的方法取得最佳效果。（三）整体性原则。资源整合的整体性，就是要把本来分散

11、的资源有所取舍，通过有序的配置，体现出为目标所用的整体效果，注重各项资源之间的有机联系。具体操作中，应分级次循序渐进，阶梯式发展，不必强求一步到位，但必须方向明确、步履稳健。各类审计资源往往是零散的、分离的，一旦目标锁定之后，就要把各项资源纳入到围绕目标而进行的一个整体来考虑。在资源整合的过程中，要必须注意几点：一是必须注意整体和局部的协调；二是资源选择必须目的明确，防止盲目取材，使融入整合的资源不能体现有效价值；三是必须紧紧围绕目标，循序渐进地进行整合。我们清楚地认识到：审计资源整合不是一个部分，而是整体，一切资源取舍、配置，都必须服从整体需要。基于这样的认识，我们得出资源整合整体性的二个结

12、论：一是重视审计资源的统筹兼顾，注重思维的整体和连贯性；二是强调资源整合的有序性，根据目标实施的轻重缓急，予以有序调度，达到整合的效果。四、审计资源整合在内部审计中的运用形式前面我们谈到：审计资源所涵盖的范围很广，审计主体资源、审计人力资源、审计信息资源、审计技术资源等都可以归入审计资源的范畴，其中最基本的资源就是审计主体资源。因此在内部审计资源整合的实施过程中，我们的做法是以审计主体资源整合为基础和重点，同时向主体资源以外的资源整合扩展，形成一个资源整合的系统流程。下面就谈谈在集团的内部审计中，如何对审计资源进行科学有效的整合。（一）审计主体资源整合在内部审计中的运用1、集团内部不同审计主体

13、之间的资源整合在集团内部,履行审计监督职能的主体资源主要有内审机构、审计委员会、监事会等。尽管它们审计监督的侧重点有区别，但它们职责目标一致、技术手段相同、资源利用互补，决定了资源整合的可行性。（1）在内部审计制度模式的设置上。目前我集团内部审计制度模式的设置为：内部审计机构直属董事长领导，直接向董事长报告工作;同时市国资委向集团派驻监事会,直接向监事会报告工作。在我集团控股的一家中外合资企业，内部审计制度模式的设置为：在董事会下设审计委员会,内部审计机构由审计委员会领导。从主要职能上分析,内部审计是对企业经营者的经营活动进行监督,通过对内部控制系统的检查,发现其中存在的缺陷和漏洞,以确保揭露

14、企业自身存在的潜在风险,使企业逐步形成一个自我防范的机制。内部审计的独立性越高，发挥的效能就越大。从多年的审计实践来看，内部审计制度模式的设置选择能够保证其独立性的制度形式应是最优的。（2）在内部审计资源组织方式的确定上。我们集团拥有众多全资、控股和参股的子公司，内部审计队伍资源汇合起来是很壮大的,这就涉及到了企业内部审计资源组织方式的整合问题。一般企业内部审计的组织模式有集中管理和分散管理两种。集中管理有利于内部审计部门整体合力的发挥，分散管理难以使整个审计队伍形成合力,审计资源就会浪费。从多年的审计实践来看，对于向我们这样的集团，实行内部审计资源的直接管理应是最优的。（3）在内部审计方法的

15、选择上。要开展好内部审计，必须设立审计发展的中长期规划，每年加以更新，再分解成年度审计要点，明确审计目标，避免审计工作盲目性、随意性和临时性。开展定期审计，也是提高内部审计资源利用率的有效途径。通过对集团内部效益好或亏损严重、行业地位突出的重点单位实行定期审计,不仅可以有效利用每次审计积累的资料,节约大量的审前准备工作量,保证了审计资源的充分利用,工作效率会得到明显提高。（4）在内部审计职能的拓展上。内部审计应对企业资产的保值增值与长远战略有所帮助。目前我们集团的内部审计还只局限于对所属企业内部控制方面的监督,在风险防范和管理上缺乏经验,还不能做到在企业改革、效益提升等方面提出有价值的建议，这

16、应该是内部审计今后的发展方向。要快速实现审计职能的成功转型，只能寄希望于资源的科学整合。内部审计的资源与技能只有与企业的经营战略相匹配,才能为企业资产实现增值而服务。（5）在内部审计资源的横向联合上。内审机构在科学整合有利于审计工作开展的各类有效资源的过程中，积极加强与其他监督的横向联合也是非常重要的，既可提高审计的地位，又有利于加强审计监督的威慑作用。如我集团在开展经济责任审计中，与干部管理部门建立联席会议制度；在查处经济案件方面，与纪检监察部门建立联合办案协调机制；在专项资金审计方面，与财务、企管部门建立经常性的合作机制；在固定资产投资审计方面，与财务、建设部门联合成立投资体制管理领导小组

17、等。通过这些方式，确保了审计质量，提高了审计监督的成效。2、集团内部审计主体与外部审计主体的资源整合集团内部审计主体与外部审计主体资源的整合也非常重要，目前我们集团的内部审计主要是借助国家审计和社会审计的资源。这三者之间既有许多共性特征，又有明显的差异，主要体现在机构设置、规范准则、职业道德等方面。但同样它们职责目标的一致性、技术手段的同质性、资源利用的互补性决定了资源整合的可行性。（1）从审计技能的特点来看。社会审计在审计技术的应用上，一直走在内部审计和国家审计之前，这是不争的事实；尤其在一些特定的领域，如在项目管理和业务技能上，社会审计组织已形成了相对的竞争优势。内部审计熟悉所处行业经营环

18、境，了解审计对象运行规律，因而也具有相当的信息资源优势。国家审计以法律授权、经费自理为保证的高度独立性，同时还具有内部审计和社会审计无法行使的行政强制手段，以及开展外部调查的职权。在目前集团内部审计的实践中，我们充分依托国家审计的行政权威，充分利用社会审计的技术资源优势，加上自身的信息资源优势，科学整合，优势互补，产生的审计效能是相当明显的。（2）从审计目标的一致性来看。国家审计的目标定位于对财经活动的真实性、合法性、效益性进行监督；社会审计的目标定位于对财务信息的真实性或公允性发表意见；内部审计的目标定位于在关注企业财务信息真实性和经济活动合法性的同时，更注重经营管理的效益性。这三者审计目标

19、是高度契合的。对于内部审计而言，将国家审计、社会审计统称为外部审计。从多年的审计实践中来看，国家审计与内部审计的共同点更多，只是侧重点略有区别。有了这种审计目标的一致性，我们集团在整合审计资源时，采取内部审计主导式、委托外包监管式等不同的组织方式，使审计质量得到基本保证。（3）从审计技术的趋同性来看。内部审计、国家审计、社会审计从本质上都是代表所有者或管理者，对其所辖制的经济活动及其结果记录进行监督。这种活动都需要对审计对象的财务资料及其经济活动的相关资料进行审核，对货币资金和实物资产进行盘点，对经营管理人员进行质询，对其市场交易的对方进行调查，都要通过收集证据来支撑审计结论。在审计程序的安排

20、上，都遵循大体相同的程序和规律，在内控测试、风险评估、计算机辅助审计等具体方法手段的运用上也存在广泛的共识。这些均为整合审计资源提供了广阔的平台。如我集团的工程项目管理主要采取项目管理承包模式，即建设单位在项目可行性研究完成以后，委托一家有实力的承包商，与之签订项目管理承包合同。在这种模式下，承包商将建设单位的责任和权利承揽过来，管理的主体发生了变更，内部审计的审计内容和审计范围受到限制，因此强化审计主体资源整合与协作则势在必行。在实践中，我们把在建期的审计任务主要委托给社会审计组织，借助社会审计组织的技术力量来弥补内部审计人力资源和技术资源的不足；内部审计的重心转向项目建设的两端，即项目的前

21、期决策和项目建设的效果；借助国家审计的权威进行项目的预算执行审计和项目竣工决算审计，对项目建设管理及资金使用效益情况作出客观的评价。通过这三大主体资源的科学整合，齐抓共审，围绕一个总体目标，将三股力量凝结为一个整体，充分发挥各自的优势，实现“共赢”，使内审工作更有成效。（二）审计人力资源整合在内部审计中的运用审计资源中最重要的是人力资源,是审计资源整合的关键。审计目标的实现和审计事业的发展靠人才，审计职能作用的发挥靠人力。因此在集团内部审计人力资源的整合上，我们着重的是提升审计人员的综合素质，发挥其积极性与创造性。1、以人力资源的综合素质提高为本。在集团全系统的内部审计机构中，普遍存在审计人员

22、数量不足、审计人员素质参差不齐的现象，已成为制约审计业务开展的“瓶颈”。这就要求我们必须改变审计人员的知识结构，加速培养复合型审计人才，实现审计人员由“单一型”向“复合型”的转变，着力提升审计人员的综合素质。加强新知识、新技能的学习，特别是计算机审计知识的学习与提高，实现审计方法与手段的创新。通过审计人员综合素质和技术装备水平的提高、审计人员结构的改善，弥补审计人员数量的不足。2、以人力资源实现科学配置为目标。目前我们集团在开展内部审计过程中，通过科学调配集团内、外部的人力资源，有效地将分散资源充分利用起来，不仅能提高审计人员的业务能力和工作水平，带动基层审计队伍的迅速成长，而且还有利于提高审

23、计工作质量，推动审计工作的纵深发展。3、以人力资源管理机制创新为手段。建立和健全有利于整合审计人力资源的激励及约束机制，是最根本、最有效的途径。我们集团在用人机制上，推行公开平等的竞争机制、能上能下的代谢机制、精心培养的育才机制、科学规范的考评机制、环境宽松的留人机制等，为人才培养创造了优越的条件。（三）审计信息资源整合在内部审计中的运用审计信息资源的整合，是实现审计业务管理科学化的必要条件。集团内审机构在审计项目的实施过程中，积累了大量审计信息资源，但资源的利用程度还很低。如审计报告是最基本的信息资源，而目前对其利用率还很有限，一旦审计项目结束，审计报告即被束之档案室，这是审计信息资源浪费的

24、一种表现形式。再如仍有大量的审计信息资源没有列入审计公告的范畴，而这些资源同样具有较高参考价值，这是审计信息资源浪费的又一种表现形式。针对这些现状，我们集团进行了一些有益的尝试。1、提高审计成果的利用水平。打破常规的思维方式和工作模式，高度重视审计结束后审计成果的综合利用。我们把历史的、局部的、零散的审计资料，按照一定的目的整合起来，归纳分析，加工提炼，寻求审计成果在更高层次和更高质量上的再现。2、提高审计成果的转化水平。将专业性较强的审计结论转化为企业实施监管的依据。审计报告是经过高度概括、精心提炼的一种审计成果，其针对性准、代表性强，涵盖性高，可以使企业领导层在最短的时间内了解被审计对象的

25、情况和问题。3、提高信息资源的共享水平。信息社会的到来和网络化的发展，对提升审计成果应用带来了机遇。面对现代信息技术的挑战，我们集团正着手统一财务软件，建立全系统的资金结算中心手；在部分成员企业运用了审计软件。把实现审计信息资源共享，提高资源利用水平，作为整合审计资源的关键环节。（四）审计技术资源整合在内部审计中的运用审计技术资源的整合，是实现审计业务管理向纵深发展的前提。我们集团正在着手研究内部审计与现代审计技术联动的审计模式，积极推进审计信息化建设。1、将传统审计手段与计算机审计相结合。在手工审计与计算机审计两种手段的整合中求实效。2、将传统的审计技术与现代审计技术相结合。内部审计中，目前主要以账表核查审计为主，今后应逐步转向制度基础审计、风险导向审计和绩效审计，更能体现内部审计的效能，得到领导和被审计对象的欢迎和认可。3、利用网络建立审计资源基础平台，为审计提供及时有效的支持。同时设想在这个平台上建立人力资源、信息资源、技术资源和社会资源的数据库，使各项审计资源形成共享、互补，以适应新形式下内部审计发展的需要。