企业所得税法律制度

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1、第七章 企业所得税法律制度所得税是以所得为征税对象，并由获取所得的主体缴纳的一类税的总称。根据纳税人不同，所得税可以分为个人所得税和企业所得税。作为所得税征税对象的所得，主要包括经营所得、劳务所得、投资所得和资本利得等几类。所得税的计税依据是纳税人的应纳税所得额，即从总所得额中减去各种法定扣除项目后的余额，由于对法定扣除项目的规定较为复杂，因而其计税依据的确定也较为复杂。所得税强调保障税收公平，以量能课税为基本原则，主要适用的是累进税率与比例税率的税率结构，是一种典型的直接税。所得税的税负由纳税人直接承担，通常不容易转嫁给他人。也就是说，所得税的实际负税人与纳税人基本是一致的。所得税在税款缴纳

2、方式上实行“总分结合”模式：即分月分季预缴，到年终再统一汇算清缴，考虑到企业所得税与企业的生产经营密切相关，本章专门介绍企业所得税法律制度。第一节 企业所得税法律制度概述征收企业所得税的法律依据是2007年3月16日第十届全国人民代表大会大会（以下简称全国人大）第5次会议通过、自2008年1月1日起施行的中华人民国企业所得税法(以下简称企业所得税法)。据此，国务院于2007年11月28日通过的中华人民国企业所得税法实施条例(以下简称实施条例)，明确了企业所得税法的重要概念、税收政策以与征管问题。鉴于企业所得税的计征复杂，国务院财政、税务主管部门制定了一系列部门规章和规性文件。一、企业所得税的概

3、念企业所得税，以企业的生产经营所得和其他所得为计税依据而征收的一种所得税。企业所得税是现代市场经济国家普遍开征的重要税种，是市场经济国家参与企业利润分配、正确处理国家与企业分配关系的一个重要税种。由于各国对个人独资企业和合伙企业一般征收个人所得税，仅对公司征收企业所得税，因此，在许多国家，企业所得税又称为公司所得税或法人所得税。迄今，已有160多个国家或地区开征了企业所得税、公司所得税、法人所得税等。不同国家对这一税种的名称的确定，受到各国法律术语习惯和法律制度规的影响，理论上说，名称的不同意味着征收围的差异。尽管我国选择的是“企业所得税”的概念，但是，企业所得税中的“企业”的概念与企业法所指

4、的“企业”的畴并不一致。我国企业所得税法有关纳税人的规定构成了其所使用的“企业”的概念的涵，实质上属于“法人”的畴。由于“企业”的概念比“法人”的概念更容易为公众所接受、更符合我国税制传统，因而立法最终确立的是“企业所得税”，实际上规定的却是“法人所得税”的纳税人的围：企业和其他取得收入的组织，个人独资企业、合伙企业除外。所得税以纳税人一定期间的纯收益额或纯所得额为计税依据。所得税制度的确立，与军费的筹集和战争的发生密切相关。由英国首相皮特(Pitt)于1789年创设的“三部合成捐”，并于1799年改为“所得税”。战争结束后，所得税几经废立，直到1874年时，才成为英国的一个经常性税种。在美国

5、，同样是为了满足南北战争对军费的需要，国会于1862年开征所得税，其后亦历经多次废立的波折，直到1913年，才通过美国的第一部联邦所得税法，使所得税的地位得到了正式的确立。二、我国企业所得税的历史沿革我国传统农业社会缺乏产生所得税的社会经济条件，所得税制度的确立较晚。清末时曾有人提议制定所得税法但未付诸实行。北洋政府颁布了我国第一部所得税条例，但未能施行。直到1936年，中华民国政府颁行了所得税暂行条例，所得税才首次正式开征。新中国成立后，废除了旧的企业所得税制度。1950年，政务院公布了工商业税暂行条例，这是最早对企业所得税作出规定的法规，征收对象主要是私营企业和城乡个体工商户，不包括国有企

6、业(当时称为国营企业)。1958年，随着资本主义工商业的社会主义改造基本完成，私营企业不复存在，城乡个体工商业户亦基本消失。因此，1958年，工商税制也进行了重大改革，企业所得税称为一个独立税种，称为“工商所得税”。当时规定，除了国有企业外，凡是国从事工商业等经营活动，有利润所得的经济单位和个人都要缴纳工商所得税，但实际上主要是对集体企业征收。国有企业上交利润，无须缴纳企业所得税。此后20多年里，国家对国有企业一直实行“统收统支”的制度，即国有企业实现的利润统一上交，不征收所得税，而企业生产经营所需的资金由国家统一拨付，发生的亏损由财政弥补。改革开放后，1983年和1984年国务院先后批转了财

7、政部关于国营企业利改税试行办法和国营企业第二步利改税试行办法，在全国围对国营企业实行利改税，把国营企业上缴的利润改为按国家规定的税种与税率缴纳税金，税后利润完全由企业自主支配。1984年9月18日，国务院颁布国营企业所得税条例(草案)，初步固定了国家与国营企业的分配关系；1985年4月11日，为了适应集体企业的发展和经济体制改革的要求，国务院发布了集体企业所得税暂行条例，对全国城乡集体企业取得的生产经营所得和其他所得，统一征收集体企业所得税；1988年6月25日，为了加强对私营企业的生产经营和收入分配的监督、管理，国务院颁布了私营企业所得税暂行条例，开始征收私营企业所得税。资企业所得税形成了三

8、足鼎立的局面。随着对外开放的推行，外商对华投资日益增多。为维护国家权益，更好地利用外资，1980年9月10日，全国人大通过第一部涉外税法中外合资经营企业所得税法，1981年12月13日，全国人大又颁布了外国企业所得税法，涉外企业所得税制初具规模。这两部涉外的企业所得税法，为吸引外资创造了良好的税收环境。资企业所得税三税并立，形成了税率和税收优惠方面的差异。为解决资企业所得税制存在的诸多矛盾，使之适应建立社会主义市场经济体制的要求，国务院于1993年11月26日发布了企业所得税暂行条例，于1994年1月1日起施行；其实施细则由财政部于1994年2月4日发布。国务院之前发布的国营企业所得税条例(草

9、案)、国营企业调节税征收办法、集体企业所得税暂行条例和私营企业所得税暂行条例同时废止，并取消了“两金”和税前还贷。自1994年起，我国各种类型的资企业开始适用统一的企业所得税暂行条例，这使我国的企业所得税制向前迈进了一大步。涉外企业所得税制方面，随着经济的发展，原有的两个涉外企业所得税法越来越不适应对外开放的需要，按照税负从轻、优惠从宽、手续从简原则，1991年4月9日，第七届全国人大第4次会议通过了外商投资企业和外国企业所得税法，代替了原有两个涉外企业所得税法，自同年7月1日起施行。我国企业所得税制形成了适用于资和外资企业的企业所得税方面两税并立的局面。倾斜性地给予外资企业更多的税收优惠，很

10、好地利用了外资发展我国经济。随着社会主义市场经济体制的建立和我国加入WTO，资企业面临越来越大的竞争压力，继续实行外有别的企业所得税制，必将使资企业处于不平等的竞争地位。为了给各类企业创造公平竞争的税收环境，根据党的十六届三中全会关于“统一各类企业税收制度”的精神，我国启动了企业所得税“两税合并”的改革，2007年3月16日第十届全国人大第5次会议通过了企业所得税法，其实施条例于2007年11月28日由国务院通过。企业所得税法的法律层次得到提升，制度体系更加完善，制度规定更加科学，更加符合我国经济发展状况。三、企业所得税的纳税人企业所得税的纳税人，是依据企业所得税法负有纳税义务的企业和其他取得

11、收入的组织。考虑到实践中从事生产经营经济主体的组织形式多样，为充分体现税收公平、中性的原则，企业所得税法改变了过去资企业所得税以独立核算的条件来判定纳税人标准的做法，将企业和取得收入的其他组织确定为企业所得税纳税人，与大多数国家的做法保持一致。在中国境，企业和其他取得收入的组织(统称企业)为企业所得税纳税人，依照企业所得税法的规定缴纳企业所得税。同时，考虑到个人独资企业、合伙企业属于自然人性质企业，没有法人资格，股东承担无限责任，企业所得税法与其实施条例规定：依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业、合伙企业，不适用企业所得税法。企业所得税纳税人包括各类企业、事业单位、社会团体、民办非企业单位

12、和从事经营活动的其他组织。例7-1 依据企业所得税法的规定，下列各项中，属于企业所得税纳税人的有( )。A. 合伙企业 B. 个人独资企业C. XX公司 D. 股份解析 正确答案是CD。根据规定，企业和其他取得收入的组织为企业所得税纳税人，个人独资企业、合伙企业除外。为了有效行使我国税收管辖权，最大限度维护我国的税收利益，企业所得税法选择了来源地税收管辖权和居民税收管辖权相结合的混合管辖权，具体为登记注册地标准和实际管理机构标准，把企业分为居民企业和非居民企业，分别确定不同的纳税义务。居民企业承担无限纳税义务，就来源于中国境、境外的全部所得纳税；非居民企业承担有限纳税义务，一般只就来源于中国境

13、的所得纳税。尽管登记注册地标准便于识别居民企业，但考虑到很多企业为规避一国税负和转移税收负担，往往在低税率地区或避税地登记注册，设立基地公司，人为选择注册地以规避税负，因此，同时采用实际管理机构标准，规定在外国(地区)注册的企业、但实际管理机构在中国境的，也认定为居民企业。(一) 居民企业企业所得税法规定：“居民企业，是指依法在中国境成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境的企业。”“居民企业应当就其来源于中国境、境外的所得缴纳企业所得税。”在特别行政区、澳门特别行政区和地区成立的企业，参照适用上述规定。1. 企业登记注册地，是指企业依照国家有关规定登记注册的住所地。(1) 依

14、法在中国境成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境成立的企业、事业单位、社会团体以与其他取得收入的组织。(2) 依照外国(地区)法律成立的企业，包括依照外国(地区)法律成立的企业和其他取得收入的组织。2. 实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。对于实际管理机构的判断，应当遵循实质重于形式的原则。境外中资企业，是指由中国境的企业或企业集团作为主要控股投资者，在境外依据外国(地区)法律注册成立的企业。但是，境外中资企业同时符合以下条件的，应判定其为实际管理机构在中国境的居民企业(以下简称非境注册居民企业)：(1) 企业负责实施日常生产经营管理运

15、作的高层管理人员与其管层管理部门履行职责的场所主要位于中国境；(2) 企业的财务决策(如借款、放款、融资、财务风险管理等)和人事决策(如任命、解聘和薪酬等)由位于中国境的机构或人员决定，或需要得到位于中国境的机构或人员批准；(3) 企业的主要财产、会计账簿、公司印章、董事会和股东会议纪要档案等位于或存放于中国境；(4) 企业1/2(含)以上有投票权的董事或高层管理人员经常居住于中国境。尽管非境注册居民企业应当承担无限纳税义务，但是，其在中国境投资设立的企业，其外商投资企业的税收法律地位不变。境外中资企业被判定为非境注册居民企业的，不视为受控外国企业，但其所控制的其他受控外国企业仍应按照有关规定

16、进行税务处理。境外中资企业可向其实际管理机构所在地或中国主要投资者所在地主管税务机关提出居民企业申请，主管税务机关对其居民企业身份进行初步审核后，层报国家税务总局确认；境外中资企业未提出居民企业申请的，其中国主要投资者的主管税务机关可以根据所掌握的情况对其是否属于中国居民企业自出初步判定，层报国家税务总局确认。境外中资企业被认定为中国居民企业后成为双重居民身份的，按照中国与相关国家(或地区)签署的税收协定(或安排)的规定执行。这种情况就是通常所称的因税收管辖权之间的冲突引起的法律性重复征税。合伙企业以每一个合伙人为纳税人，合伙企业的生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。合伙人是法人和其

17、他组织时，应缴纳企业所得税，其应纳税所得额按照合伙人是自然人而应缴纳个人所得税的规定计算。生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润)。合伙企业的合伙人按照下列原则确定应纳税所得额：(1) 合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额；(2) 合伙协议未约定或者约定不明确的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人协商决定的分配比例确定应纳税所得额；(3) 协商不成的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额；(4) 无法确定出资比例的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙

18、人数量平均计算每个合伙人的应纳税所得额。合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人。合伙企业的合伙人是法人和其他组织的，合伙人在计算缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。例7-2 依据企业所得税法的规定，判定居民企业的标准有( )。A. 登记注册地标准B. 所得来源地标准C. 经营行为实际发生地标准D. 实际管理机构所在地标准解析 正确答案是AD。根据规定，判断居民企业的标准有登记注册地和实际管理机构所在地标准。(二) 非居民企业企业所得税法规定：“非居民企业，是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境，但在中国境设立机构、场所的，或者在中国境未设立机构、场所，但有来源于

19、中国境所得的企业。”“非居民企业在中国境设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境的所得，以与发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。”“非居民企业在中国境未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境的所得缴纳企业所得税。”在特别行政区、澳门特别行政区和地区成立的企业，参照适用上述规定。1. 机构、场所，是指在中国境从事生产经营活动的机构、场所，包括：(1) 管理机构、营业机构、办事机构；(2) 工厂、农场、开采自然资源的场所；(3) 提供劳务的场所；(4) 从事建筑、安装、装配、修理、勘

20、探等工程作业的场所；(5) 其他从事生产经营活动的机构、场所。非居民企业委托营业代理人在中国境从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境设立的机构、场所。2. 来源于中国境、境外的所得，按照以下原则确定：(1) 销售货物所得，按照交易活动发生地确定；(2) 提供劳务所得，按照劳务发生地确定；(3) 转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定；(4) 股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定；(5)

21、利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定；(6) 其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。3. 实际联系，是指非居民企业在中国境设立的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权，以与拥有、管理、控制据以取得所得的财产等。4. 在中国境未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业，就其取得的来源于中国境的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。对非居民企业在中国境取得工

22、程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。四、企业所得税的征收围企业所得税的征收围，是符合企业所得税法规定的纳税人所取得的应纳税所得。所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。(一) 所得的类型根据不同的标准，所得可以分为不同的类型：1. 生产经营所得和其他所得(1) 生产、经营所得，是指从事物质生产、交通运输、商品流通、劳务服务以与经国家主管部门确认的其他盈利事业取得的合法所得，还包括卫生、物资、供销、城市公用和其他行业的企业，以与一些社会团体、事业

23、单位、民办非企业单位开展多种经营和有偿服务活动，取得的合法经营所得；(2) 其他所得，是指股息、利息、租金、特许权使用费和营业外收益等所得以与企业解散或破产后的清算所得。2. 在业经营所得和清算所得(1) 在业经营所得，是指纳税人在开业经营时账册上所记载的生产、经营所得和其他所得；(2) 清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或交易价格减除资产净值、清算费用以与相关税费等后的余额。投资方企业从被清算企业分得的剩余财产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或

24、者损失。(二) 所得来源的确定所得，包括中国居民企业来源于境和境外的各项所得，以与非居民企业来源于境的应税所得。行使收入来源地税收管辖权，不但要对在中国境从事经济活动和来源于中国境的所得行使征税权，而且还要对本国居民来源于各国的全部所得行使征税权。资企业是中国企业，国家对其行使居民税收管辖权。因此，资企业应就其来源于境和境外的所得扣除为取得这些所得而发生的成本费用支出后的余额，作为应纳税所得额。为避免重复征税，对本国企业在境外缴纳的所得税税款，准予在总机构汇总纳税时，从其应纳税额中予以抵免。来源于中国境、境外的所得，按照以下原则确定：1. 销售货物所得，按照交易活动发生地确定；2. 提供劳务所

25、得，按照劳务发生地确定；3. 转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定；4. 股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定；5. 利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定；6. 其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。例7-3 依据企业所得税法的规定，下列各项中，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定所得来源地的是( )。A. 销售货物所得 B. 权益性投资所得C. 动产转

26、让所得 D. 特许权使用费所得解析 正确答案是D。根据规定，销售货物所得，按照交易活动发生地确定；权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定；动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定；特许权使用费所得按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定。企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境营业机构的盈利。企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。5年不论是盈利或亏损，都作为实际弥补期限计算。这里所指亏损，是指企业财务报表中的亏损额经主管税务机关按税法规定核实调整后的金额。亏损弥补期限是自亏损年度报告的下一

27、个年度起连续5年不间断地计算。例7-4 某居民企业2008年度发生的亏损，根据企业所得税法的规定，该亏损额可以用以后纳税年度的所得逐年弥补，但延续弥补的期限最长不得超过( )。A. 2000年 B. 2011年C. 2012年 D. 2013年解析 正确答案是D。根据规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。2008年度发生的亏损，延续弥补的期限最长不得超过2013年。五、企业所得税的税率(一) 标准税率居民企业以与在中国境设立机构、场所且取得的所得与其所设机构、场所有实际联系的非居民企业，应当就其来源于中国境、境外的所得缴纳企业所得税

28、，适用税率为25%。非居民企业在中国境未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境的所得缴纳企业所得税，适用税率为20%。例7-5 某企业2009年度实现利润总额为550万元，无其他纳税调整事项。经税务机关核实的2008年度亏损额为480万元。计算该企业2009年度应缴纳的企业所得税税额。解析 应纳企业所得税税额 = (550480)25% = 17.5(万元)例7-6 在中国设立机构、场所且所得与机构、场所有实际联系的非居民企业适用的企业所得税税率是( )。A. 10% B. 20%C. 25% D. 33%解析 正确答案是C。根

29、据规定，在中国境设立机构、场所且取得的所得与其所设机构、场所有实际联系的非居民企业，应当就其来源于中国境、境外的所得缴纳企业所得税，适用税率为25%。(二) 优惠税率对于居民企业和在中国境设立机构、场所且取得的所得与其所设机构、场所有实际联系的发居民企业，企业所得税法规定了20%和15%两档优惠税率；对于在中国境未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业，企业所得税法规定了10%的优惠税率。1. 20%的优惠税率符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。符合条件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：

30、(1) 工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3 000万元；(2) 其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1 000万元。从业人数，是指与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数之和；从业人数和资产总额指标，按企业全年月平均值确定，具体计算公式如下：月平均值 = (月初值月末值)2全年月平均值 = 全年各月平均值之和12年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度。小型微利企业是指企业的全部生产经营活动产生的所得均负有我国企业所得税纳税义务的企业。因此，仅就来源于中国的所得负有我

31、国企业所得税纳税义务的非居民企业，不适用企业所得税法规定的对符合条件的小型微利企业减按20%税率征收企业所得税的政策。企业在当年首次预缴企业所得税时，必须向主管税务机关提供企业上年度符合小型微利企业条件的相关证明材料。纳税年度终了后，主管税务机关要根据企业当年有关指标，核实企业当年是否符合小型微利企业条件。小型微利企业的待遇，应适用于具备建账核算自身应纳税所得额条件的企业，按照企业所得税核定征收办法(国税发200830号)缴纳企业所得税的企业，在不具备准确核算应纳税所得额条件前，暂不适用小型微利企业适用税率。例7-7 某小型微利企业经主管税务机关核定，2008年度亏损20万元，2009年度盈利

32、35万元。该企业2009年度应缴纳的企业所得税税额为( )。A. 1.5万元 B. 2.25万元C. 3万元 D. 3.75万元解析 正确答案是C。根据规定，企业如果上一年度发生亏损，可用当年应纳税所得额进行弥补，一年弥补不完的，可连续弥补5年，并按弥补亏损后的应纳税所得额和适用税率计算应纳税额；符合条件的小型微利企业企业所得税税率减按20%。2009年应纳企业所得税税额 = (3520)20% = 3(万元)。2. 15%的优惠税率国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。国家需要重点扶持的高新技术企业，是指拥有核心自主知识产权，并同时符合下列条件的企业：(1) 产品(

33、服务)属于国家重点支持的高新技术领域(2009)规定的围；(2) 研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例；(3) 高新技术产品(服务)收入占企业总收入的比例不低于规定比例；(4) 科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例；(5) 高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。国家重点支持的高新技术领域和高新技术企业认定管理办法由国务院科技、财政、税务主管部门同国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。企业所得税法调整了对于高新技术企业的税收优惠政策：扩大了高新技术企业的生产经营围，明确了高新技术企业的具体认定标准，强调了核心自主知识产权问题。3. 10%的优惠税率(1) 在中国境未设立机构、

34、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境的所得，减按10%的税率征收企业所得税。(2) 中国居民企业向境外H股非居民企业股东派发2008年与以后年度股息时，统一按10%的税率代扣代缴企业所得税。非居民企业股东在获得股息之后，可以自行或通过委托代理人或代扣代缴义务人，向主管税务机关提出享受税收协定(安排)待遇的申请，提供证明自己为符合税收协定(安排)规定的实际收益所有人的资料。主管税务机关审核无误后，应就已征税款和根据税收协定(安排)规定税率计算的应纳税款的差额予以退税。(3) 合格境外机构投资者(以下简称QFII)取得来源于中国境的股息、红利和

35、利息收入，应当按照企业所得税法规定缴纳10%的企业所得税。如果是股息、红利，则由派发股息、红利的居民企业代扣代缴；如果是利息，则由居民企业在支付或到期应支付时代扣代缴。QFII取得股息、红利和利息收入，需要享受税收协定(安排)待遇的，可向主管税务机关提出申请，主管税务机关审核无误后按照税收协定的规定执行；涉与退税的，应与予以办理。除此，中华人民国政府同外国政府订立的有关税收的协定与企业所得税法有不同规定的，依照协定的规定办理。第二节 企业所得税的应纳税所得额企业所得税法规定，企业所得税的计税依据是应纳税所得额，即指企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以与允许弥补的以前

36、年度亏损后的余额。企业依照企业所得税法与其实施条例的规定，将每一纳税年度的收入总额减除不征收收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额，为亏损。企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用，但实施条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律法规的规定不一致的，应当依照税收法律法规的规定计算。要正确计算企业所得税的应纳税额，必须首先确定应纳税所得额。一、收入总额(一) 收入总额概述企业以货币形式和非货币形式从各

37、种来源取得的收入，为收入总额。包括：销售货物收入，提供劳务收入，转让财产收入，股息、红利等权益性投资收益，利息收入，租金收入，特许权使用费收入，接受捐赠收入以与其他收入。1. 企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券以与债务的豁免等；2. 企业取得收入的发货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以与有关权益等。由于取得收入的货币形式的金额是确定的，而取得收入的非货币形式的金额不确定，企业在计算非货币形式收入时，必须按一定标准折算为确定的金额。企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。公允价

38、值，是指按照市场价格确定的价值。权责发生制从企业经济权利和经济义务是否发生作为计算应纳税所得额的依据，注重强调企业收入与费用的时间配比，要求企业收入费用的确认时间不得提前或滞后。企业会计准则基本准则(2006)也规定了企业要以权责发生制为原则确认当期收入或费用。企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：1. 以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；2. 企业委托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以与从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的

39、日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。企业发生非货币性资产交换，以与将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。(二) 销售货物收入销售货物收入，是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以与其他存货取得的收入。除法律法规另有规定外，企业销售货物收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。1. 企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：(1) 商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；(2) 企业已

40、对售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；(3) 收入的金额能够可靠地计量；(4) 已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。2. 符合上述收入确认条件，采取下列商品销售方式的，应按以下规定确认收入实现时间：(1) 销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入；(2) 销售商品采用预收款方式的，在发出商品时确认收入；(3) 销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以与安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入；(4) 销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。3. 采用售后回购方式销售商品的，销售的商

41、品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。4. 销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。5. 企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉与商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。债权人为鼓励债务人在规定的期限付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉与现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费

42、用扣除。企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。(三) 提供劳务收入提供劳务收入，是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以与其他劳务服务活动取得的收入。企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度(百分比)法确认提供劳务收入。1. 提供劳务交易的结果能够可

43、靠估计，是指同时满足下列条件：(1) 收入的金额能够可靠地计量；(2) 交易的完工进度能够可靠地确定；(3) 交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。2. 企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：(1) 已完工作的测量；(2) 已提供劳务占劳务总量的比例；(3) 发生成本占总成本的比例。3. 企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。4. 下列提供劳务满足

44、收入确认条件的，应按规定确认收入：(1) 安装费。应根据安装完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。(2) 宣介的收费。应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，应根据制作广告的完工进度确认收入。(3) 软件费。为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入。(4) 服务费。包含在商品售价可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。(5) 艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。在相关活动发生时确认收入。收费涉与几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。(6) 会员费。申请入会或加入会员，只允许取得会籍

45、，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。申请入会或加入会员后，会员在会员期不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期分期确认收入。(7) 特许权费。属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始与后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。(8) 劳务费。长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。(四) 其他收入1. 转让财产收入转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完

46、成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。2. 股息、红利等权益性投资收益股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为肌瘤方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。3. 利息收入利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成

47、权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。4. 租金收入租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度、且租金提前一次性支付的，根据实施条例规定的收入与费用配比原则；出租人可对上述已确认的收入，在租赁期，分期均匀计入相关年度收入。出租方如为在中国境设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得税的非居民企业，也按上述规定执行。5. 特许权使用费收入特许权使用费收

48、入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以与其他特许权的使用权取得的收入。特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。6. 接受捐赠收入接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。7. 其他收入其他收入，是指企业取得企业所得税法具体列举的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已

49、作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。企业发生债务重组，应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现。例7-8 根据企业所得税法的规定，下列收入的确认不正确的是( )。A. 特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现B. 股息、红利等权益性投资收益，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现C. 租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现D. 接受捐赠收入，按照接受捐赠资产的入账日期确认收入的实现解析 正确答案是D。根据规定，接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。二、不征税收

50、入不征税收入，是指从性质和根源上不属于企业营利性活动带来的经济利益、不负有纳税义务并不作为应纳税所得额组成部分的收入。考虑到我国企业所得税的纳税人的组织形式多种多样，除了企业外，有的以事业单位形式存在，有的以社会团体形式存在，还有的以公益慈善组织形式存在等。这些组织中有些主要承担行政性或公共事务职能，不从事或很少从事营利性活动，收入来源主要靠财政拨款、行政事业性收费等，纳入预算管理，对这些收入征税没有意义。因此，企业所得税法引入了不征税收入的概念，其主要目的是对部分非经营活动或非营利性活动所带来的经济收益从应税收入总额中派出。不征税收入不同于免税收入，从根源和性质来说，不征税收入不属于营利性活

51、动带来的经济收益，是专门从事特定目的的收入，理论上不应列为征收围的收入畴；免税收入是纳税人的应税收入总额的组成部分，只是国家为了实现某些经济和社会目标，在特定时期或者对特定项目取得的经济利益给予的税收优惠，而在一定时期又有可能恢复征税的收入围。收入总额中的下列收入为不征税收入。(一) 财政拨款财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。财政性资金不仅仅是指财政部门拨付的资金，还包含政府与其他部门拨付的有关资金；财政性资金也不限于财政拨款。财政性资金，是指企业取得的来源于政府与其有关部门的财政补助、补贴、贷款

52、贴息，以与其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。国家投资，是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本(股本)的直接投资。企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。(二) 依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金行政事业性收费，是指依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以与在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政

53、管理的费用。政府性基金，是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。1. 企业按照规定缴纳的、由国务院或财政部批准设立的政府性基金以与由国务院和省、自治区、直辖市人民政府与其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业缴纳的不符合前述审批管理权限设立的基金、收费，不得在计算应纳税所得额时扣除。2. 企业收取的各种基金、收费，应计入企业当年收入总额。3. 对企业依照法律、法规与国务院有关规定收取并上缴财政的政府性基金和行政事业性收费，准予作为不征税收入，于上缴财政的当年在计算应纳税所得额时从收入总额中减除；未上缴财政的部分，不得从收

54、入总额中减除。例7-9 根据企业所得税法律制度的规定，下列各项中，不应计入应纳税所得额的是( )。A. 股权转让收入B. 因债权人缘故确实无法支付的应付款项C. 依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费D. 接受捐赠收入解析 正确答案是C。根据规定，依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费属于不征税收入，不应计入应纳税所得额。(三) 国务院规定的其他不征税收入国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。1. 企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额；2. 对企业取得的由国务院财

55、政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除；3. 纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织按照核定的预算和经费报领关系收到的由财政部门或上级单位拨入的财政补助收入，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。三、税前扣除项目企业所得税法规定了对企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出允许税前扣除的一般扣除项目，同时明确不得税前扣除的禁止扣除项目，又规定了允许税前扣除的特殊扣除项目。相关性和合理性是企业所得税税前扣除的基本要求和重要条件：(1) 相关性是指与取得收

56、入直接相关的支出。对相关性的判断一般从支出发生的根源和性质进行分析，而不是看费用支出的结果。相关性要求为限制取得的不征税收入所形成的支出不得扣除提供了依据；(2) 合理性是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。对合理性的判断主要是发生的支出的计算和分配方法是否符合一般经营常规。(一) 一般扣除项目一般扣除项目，是指企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。上述支出，必须与取得收入直接相关，同时，又必须是符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。现对各类一般

57、扣除项目分别介绍如下：1. 成本，是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以与其他耗费。2. 费用，是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。(1) 企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5。(2) 企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售(营业)收入额应包括企业发生非货币性

58、资产交换，以与将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途等应当视同销售(营业)的收入额。对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等），其从被投资企业所分配的股息、红利以与股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。(3) 企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方式扣除： 以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除； 以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。(4) 非居民企业在中国境设立的机构、场所，就其中国境外总机

59、构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。（5）企业取得的各项免税收入所对应的各项成本费用，除另有规定者外，可以在计算企业应纳税所得额时扣除。例7-10 某企业2008年度销售收入净额为2 000万元，全年发生业务招待费25万元，且能提供有效凭证。该企业在计算企业所得税应纳税所得额时，准予扣除的业务招待费为( )。A. 25万元 B. 20万元C. 15万元 D. 10万元解析 正确答案是D。根据规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的

60、5。业务招待费的60%为2560% = 15(万元)，当年销售收入的5为2 0005 = 10(万元)。因此，准予扣除的业务招待费为10万元。3. 税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金与其附加，即纳税人按照规定缴纳的消费税、营业税、资源税、土地增值税、关税、城市维护建设税、教育费附加，以与发生的房产税、车船税、土地使用税、印花税等税金与附加。企业缴纳的房产税、车船税、土地使用税、印花税等，已经计入管理费用中扣除的，不再作为税金单独扣除。企业缴纳的增值税属于价外税，故不在扣除之列。例7-11 根据企业所得税法律制度的规定，下列各项中，纳税人在计算企业所得税应纳税所得额

61、时准予扣除的项目有( )。A. 消费税 B. 营业税C. 土地增值税 D. 增值税解析 正确答案为ABC。根据规定，增值税属于价外税，纳税人在计算企业所得税应纳税所得额时不能扣除增值税。4. 损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以与其他损失。企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。出版、发行企业库存呆滞出版物，纸质图书超过5年(包括出版当年)、音像制品、电子

62、出版物和投影片(含缩微制品)超过2年、纸质期刊和挂历年画等超过1年的，可以作为财产损失在税前据实扣除。已作为财产损失税前扣除的呆滞出版物，以后年度处置的，其处置收入应纳入处置当年的应税收入。企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损。5. 其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出(1) 企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照实施条例的规定扣除。(2) 企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除： 非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出； 非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类