注册会计师审计失败的原因及防范措施分析研究 财务管理专业

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1、注册会计师审计失败的原因及防范措施摘要：注册会计师审计是企业财务信息可靠性的重要保证，审计失败对于企业乃至经济发展都具有恶劣影响。本文通过对安然事件的审计失败案例进行分析，发现了审计失败的几点原因。其中以注册会计师审计固有限制以及执行审计业务的人员没有遵循审计要求两点最为重要。并依据所分析的原因提出了合理规避审计失败的防范措施。增强财务报表预期使用者对经过审计的财务报表的信赖程度。总之，由于审计的内外部因素的影响，审计风险不可避免，以至于注册会计师不能对出具的审计报告获取绝对保证。其中内部因素包括审计的固有限制、注册会计师的独立性、职业怀疑以及职业判断都会导致审计失败。外部因素包括相关的监管机

2、构的监管以及处罚力度。因此审计失败的防范措施应该围绕营造健康有效的市场环境和培养注册会计师良好的职业道德来开展。关键词：注册会计师；审计失败；独立性；职业怀疑；职业判断The reasons and evasion of the failure of Certified Public AccountantsAbstract: Certified public accountant audit is an important guarantee for the reliability of enterprise financial information, and audit failure h

3、as a bad effect on enterprises and even economic development. By analyzing the audit failure of Enron incident, this paper finds several reasons for audit failure. Among them, the inherent limitations of CPA audit and the implementation of auditors failure to comply with audit requirements are most

4、important. On the basis of the analysis, we put forward some preventive measures to avoid audit failure reasonably. To enhance the degree of reliance of prospective users on audited financial statements. In short, because of the internal and external factors of audit, the risk of audit is inevitable

5、, so that certified public accountants can not obtain absolute guarantee for the audit reports. The internal factors include the inherent limitations of audit, the independence of CPA, professional suspicion and professional judgment, which will lead to audit failure. External factors include superv

6、ision and punishment by relevant regulatory bodies. Therefore, preventive measures for audit failure should be carried out around building healthy and effective market environment and cultivating good professional ethics of certified public accountants.Key words: Certified public accountants; Audit

7、failure; Independence; (a) Professional suspicion; Professional judgment目 录1 绪论11.1 研究背景11.2 研究内容11.3 研究意义12 审计失败案例及简要分析12.1 审计概念12.2 失败案例-安然事件22.3 案例分析23 注册会计师审计失败的原因33.1 注册会计师审计业务的固有限制33.1.1 财务报告的性质33.1.2 审计程序的性质33.1.3 财务报告的成本效益和及时性两者间的权衡43.2 执行审计业务的人员没有遵循审计要求43.2.1 执行审计业务的人员没有遵守审计准则43.2.2 执行审计业务的

8、人员没有遵守职业道德守则-独立性43.2.3 在执行审计业务中没有保持应有的职业怀疑43.2.4 在执行审计业务活动中未合理运用职业判断54 注册会计师审计失败的防范措施54.1 相关部门加大行业的监管及处罚力度54.2 企业加强对自身的监督管理54.3 执行审计业务的人员要严格遵守审计准则64.4 在执行审计业务时要保持独立性64.5 在接受业务委托时要保持职业怀疑的态度74.6 特殊事项的审计要求会计估计审计风险的规避75 结论与展望8参考文献8致 谢91 绪论1.1 研究背景现如今注册会计师审计在维护市场经济秩序中的作用愈发重要，同时注册会计师的行业地位也是逐步提高，我们就需要确定注册会

9、计师的审计是否能够正确体现被审计单位的财务状况、经营成效和现金流量获得一定的保障。这时了解注册会计师的审计工作就显得尤为重要。1.2 研究内容本文采用定性的分析方法进行分析，并在文中分析现实中审计失败的案例及其原因，然后从审计业务的固有限制开始分析审计失败的原因，继而又从注册会计师本身分析了审计失败的原因，在文章的最后阶段介绍注册会计师在执行审计业务时如何合理规避审计失败的几点方法。1.3 研究意义注册会计师审计是市场经济监察体系的重要制度安排，然而近些年来屡次出现审计失败的现象，使得广大投资者对注册会计师的职业道德和公信力产生了疑问，因此本文通过对注册会计师审计失败的原因以及防范措施的介绍以

10、期对注册会计师的 审计具有一定的指导意义，同时也能够对未来完善审计体系提供一定的建议。2 审计失败案例及简要分析2.1 审计概念注册会计师这一职业出现在19世纪，该行业的存在以及如今的发展得益于企业的所有权与经营权的分离，作为企业的所有者不需要直接介入企业的日常生产管理，通过聘请有经验，有能力的管理者使他们参与企业的日常经营活动，那么这就产生了一个所有者如何对经营者的行为进行监控的问题。现实中，企业的所有者都是通过经营者定期对外批露的财务报表，来了解企业的财务状况和经营成效，但是企业的财务报表是由管理层进行编制和对外公布的。通常管理者的利益与企业的财务状况和经营成果相挂钩，所以管理层为了自身的

11、利益所提供的财务报表很可能存有重大错报风险和特别风险，这时就需要有独立的第三方注册会计师站在客观公正的角度上对财务报表进行审计， 并根据审计结果发表恰当的审计意见。2.2 失败案例-安然事件在1930年成立的安然公司是一家能源类公司，在美国的天然气行业中可以说引领者整个行业的发展。安然公司不仅是最大的采购商与出售商同时也是领先其他公司的批发商。在刚开始成立时安然公司只是从事天然气的分销，但经过多年在市场的发展，现如今已然成为一家拥有340亿美元资产的发电厂，安然公司控制着美国32000英里的输送煤气的管道，而且同时还是提供关于能源输送的咨询服务。在破产之前，安然公司拥有的雇员多达21000名，

12、曾是世界上最大的电力、天然气、及电讯公司之一。但就是这么一个具有重大影响力的公司却突然在2002年宣布破产，破产的原因是其多年精心策划的财务造假的丑闻得以被发现。可想而知该事件的影响力该有多大，这不只是一个公司倒闭了这么简单，公司倒闭了那么多达21000名员工该怎么办，以及给国家和社会带来的影响该采取什么样的方法予以消除。这些问题本该可以避免的，可是由于审计失败的原因而没有发现。2.3 案例分析首先安然公司作假手段高明，在财务报表中隐瞒了巨额的债务，但这并不能成为审计失败的必要原因。下面就该案例分析几点原因：就安达信会计师事务所审计安然公司财务报表来说，该事件本身存在审计的固有限制财务报告的性

13、质、审计程序的性质和财务报告的成本效益和及时性之间的权衡，这是所有审计业务都存在的问题，因此这并不能成为审计失败的合理理由。安达信会计师事务所在为安然公司提供审计业务时有没有保持应有的独立性受到社会各界的怀疑，因为安然公司是安达信会计师事务所的第二大客户，占其收入中的很大一部分，那么此时安达信就很有可能因为外在压力以及业绩问题而丧失独立性。从1996年到2001年期间，安然公司与 LJM公司总计发生了24笔交易，但是这些笔交易大都违反了公平交易的原则，交易价格大都偏离市场价值，而这本应该由注册会计师通过保持职业怀疑就能发现的错报却没有被披露出来。在对安然公司财务报表进行审计时发现安然公司将大量

14、属于以后期间的收益提前在本期予以确认，这明确违反了收入的截止认定，如果安达信在执行审计业务时能够运用职业判断，则这类错报是可以发现的，所以社会公众在对安达信会计师事务所在执行审计业务时有没有运用注册会计师的职业判断也是存在疑虑的。3 注册会计师审计失败的原因3.1 注册会计师审计业务的固有限制注册会计师不能对财务报表没有由于错误或舞弊导致的重大错误获取绝对保证。换言之，注册会计师不能将财务报表的审计风险降低至零。这里的审计风险是指如果财务报表存在重大错误时，注册会计师由于该重大错误而发表了不恰当审计意见的可能性。审计的固有限制来源于三个方面。3.1.1 财务报告的性质由于在企业的管理层在编制财

15、务报表时，需要根据被审计单位的真实情况来选择适用的财务报告编制基础来编制财务报表。而这一过程中需要作出判断。而且，许多财务报表项目涉及主观决策、评价或一定程度的不确定性。3.1.2 审计程序的性质注册会计师在执行审计业务的过程中，需要获取审计证据，而注册会计师在获取审计证据的能力上面也受到了实务和法律以及注册会计师职业道德准则等方面的诸多限制。注册会计师审计不同于政府审计，其中一点就体现在“取证权限不同”。注册会计师审计和政府审计都需要获取审计证据，原则上各有关单位均有责任配合，但是其中政府审计具有更大的强制力，相比较而言，作为注册会计师审计就显得楚楚可怜。注册会计师审计受市场行为的局限，在获

16、取审计证据时，在很大程度上依赖于企业及相关单位配合和协助。例如：（1）舞弊很有可能是参与双方精心策划的，那么注册会计师就很难发现其中的舞弊风险；(2)被审计单位的管理层或企业其他人员很有可能在有意无意中未提供与编制财务报表相关的或注册会计师要求的全部信息。3.1.3 财务报告的成本效益和及时性两者间的权衡尽管说审计中的困难、成本以及时间等项目本身，不能作为注册会计师省略不可替代的审计程序或满足于说服力不足的审计证据的合理理由，但是信息的相关性及其价值会随着时间的推移而降低，所以我们需要在信息的可靠性和成本之间进行权衡。由于审计固有限制的存在，即使注册会计师按照审计准则的规定，制定适当的审计计划

17、并予以执行，也不能绝对保证经审计后的财务报表就能完全反映被审计单位的经营情况，进而有可能导致注册会计师审计无效。所以说，当注册会计师在完成工作后察觉到由于错误或舞弊导致的财务报表重大错误，这一事实本身并不表明注册会计师没有按照审计准则的规定执行审计工作；虽然如此，注册会计师也不可以将审计的固有限制作为满足于证据效力不足的审计证据的理由。3.2 执行审计业务的人员没有遵循审计要求3.2.1 执行审计业务的人员没有遵守审计准则审计准则涵盖从最初接受业务委托到出具审计报告的整个过程，审计准则是衡量注册会计师执行审计工作的权威性标准。注册会计师在执行审计业务时都是在一定的法律框架下进行的，其审计程序受

18、到很大程度的规范，不能随意或者想而为之，遵循审计准则是审计要求的第一要素。3.2.2 执行审计业务的人员没有遵守职业道德守则-独立性中国注册会计师职业道德守则中规定了注册会计师需要遵守的基本原则有很多，但其中执行审计业务人员的独立性是最重要的。在整个审计过程都要保持注册会计师的独立性，注册会计师的独立性会因为内外部各种因素变化而产生变化。因为审计是有偿的，涉及委托方与受托方的一项业务，而且有很多会计师事务所的很大一部分收入是审计收入，那么就不可避免的存在事务所为了保持既定的业务增长率，而做出损害独立性的行为。例如：安达信会计师事务所在审计安然公司时，由于安然公司是其第二大审计客户，安达信会计师

19、事务所的很大一部分收入来源于安然公司，所以伴随着安然公司财务造假的丑闻公之于众，人们对安达信会计师事务所是否保持审计独立性产生了疑问。3.2.3 在执行审计业务中没有保持应有的职业怀疑所谓职业怀疑，是指注册会计师执行审计业务的一种态度，包括采取质疑的思维方式，对可能表明存在舞弊或错误导致错报的情况保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。只有保持足够程度的职业怀疑才有机会对被审计单位财务信息中存在的重大错报、虚假陈述、舞弊等问题予以重点关注，以此避免审计失败。同时要求注册会计师在执行审计业务时，应具备强烈的社会责任感并保持应有的谨慎态度。保持应有的职业怀疑态度是注册会计师在履行审计义务，合理规避审

20、计失败的前提条件。3.2.4 在执行审计业务活动中未合理运用职业判断职业判断，是指在审计准则、财务报告编制基础和职业道德要求的框架下，注册会计师综合运用相关知识、技能和经验，作出适合审计业务具体情况、有根据的行动决策。在执行审计工作的各个环节中都离不开注册会计师的职业判断，当然注册会计师做出职业判断时并不是随心所欲的，而是受到一定法律与执业准则的框架约束， 并以具体事实和情况为依据。4 注册会计师审计失败的防范措施4.1 相关部门加大行业的监管及处罚力度中国正处于经济上升的发展时期，而在经济发展的同时，就会面临以往不曾出现过的问题，且这些问题又不可避免的出现在企业的发展征途中。如果要解决问题肯

21、定是需要花费大量的人力、物力以及时间成本，那么有的企业就会存在侥幸的心理从而另辟蹊径，由于此时的外部监管环境宽松，或者针对已发现事项的处罚力度不足，这就会加大相关行业及相关人员铤而走险的心理，因此相关部门加大对行业的监管及处罚力度是极为必要的。加大对上市公司的监管和处罚力度有助于在源头限制相关不合规的经营操作出现。例如：日前银行监督管理委员会山东监管局发布的公告称属于浙商银行分部的济南分行因为经营办理无真实贸易的表外业务而被处罚70万元。这一事实一经报道便引发了社会各界对银监会的监管力度这一疑问的讨论。虽然此次银监会发现了浙商银行济南分行造假的事实，并进行了处罚和通报，但并不能保证此次不在通报

22、名单中的银行的经营业务都是合规的，而且也不能保证此次被处罚的银行下次也不会再次因为某种原因而再次出现此类行为。反观此次银监会与2018年01月19日对浙商银行济南分行做出的处罚70万元来看，处罚力度以及产生的影响力并不足以用来警示他人。4.2 企业加强对自身的监督管理企业的管理层在治理层的监督下进行企业的生产经营决策，但有时会出现管理层凌驾于控制之上从而产生特别风险进而影响注册会计师的审计工作，导致财务报表存在重大错报风险。因此这就要求治理层要加强对企业自身的监督管理，杜绝管理层凌驾于控制之上的现象。治理层还要设计一系列关于企业生产经营相关的内部控制，同时还要确认该内部控制有效且能够持续执行下

23、去。例如：在企业的生产经营过程中负责记录现金存款日记账的工作人员与负责现金收支的人员要职责分离，否则会由于监守自盗而对财务报表的相关认定产生影响，进而使财务报表产生重大错报。同时企业还应当设立内部审计部门，定期对企业实行自查并出具内部审计报告，这样有便于企业能够及时发现威胁企业财务报表存在重大错报的事项，并及时做出应对措施予以调整。而且注册会计师在对被审计单位执行审计业务时也可以关注被审计单位的内部审计报吿，并客观独立的评价被审计单位的内部审计报告，如果可行则可以适当的相信被审计单位自身出具的内部审计报告。例如：关于被审计单位识别出需要关注的重要账户、列报及其相关认定如果可行，注册会计师可以相

24、信该部分内容。如果被审计单位的内部审计报告中指明某项内部控制存在重大缺陷，并且被审计单位已经作出应对措施，此时注册会计师并不能止步于此，还应当要评价被审计单位的应对措施是否合理，如不合理注册会计师还应当制定合理的审计计划，以实施恰当的审计程序来应对该内部控制缺陷所导致的财务报表重大错报风险。因此，企业加强自身的监督管理有利于在一定程度上防止审计失败。4.3 执行审计业务的人员要严格遵守审计准则审计准则是注册会计师在执行审计业务时的法律依据，贯穿于整个审计过程，包括从接受审计业务委托到出具审计报告的整个过程，是注册会计师在执行审计工作时的指导依据。因此注册会计师在执行审计业务委托时要严格遵守审计

25、准则以达到规避审计失败的目的。4.4 在执行审计业务时要保持独立性在执行审计业务时对注册会计师独立性的要求非常高，这个要求不只是对注册会计师提出，同时对会计师事务所以及执行审计业务的项目组成员也有着同样的要求，如果上述人员在被审计单位有着直接经济利益或重大间接利益，那么该人员就很有可能在即使发现被审计单位存在某种重大错报的情况下，也会因如果披露或通报该重大错误对自身利益产生不利影响，选择予以隐藏发现的错误而不披露或通报该项重大错报，进而发表不恰当的审计意见，以至于财务报表预期使用者依据存在重大错误的财务报表，做出错误的生产经营决策和投资决策。4.5 在接受业务委托时要保持职业怀疑的态度在计划和

26、实施审计工作时，注册会计师应当要保持职业怀疑的态度。保持职业怀疑对注册会计师发现由于舞弊或错误导致的审计失败至关重要。注册会计师在与被审计单位签订审计业务委托书时应当要了解被审计单位及其环境，包括了解被审计单位所处的行业状况、法律环境、监管环境及其他外部因素等，避免在接受业务委托后使注册会计师陷于被动地位，或者在接受业务委托后迫于某种压力而发表不恰当的审计意见以至审计失败。4.6 特殊事项的审计要求会计估计审计风险的规避审计过程中特殊项目往往由于具有金额重大、性质特殊、情况复杂等特点，因而会具有重大风险以至于审计项目组在执行审计业务时要对这些项目进行特殊考虑，以便确立被审计单位是否存在上述特殊

27、事项而具有重大错报。注册会计师及其项目组为了解被审计单位及其环境，而实施风险评估程序和相关活动以便识别以下方面的内容，来作为识别和评估会计估计重大错误风险的基础。首先注册会计师应当了解适用的财务报告编制基础，以便于注册会计师与管理层进行讨论，以询问管理层是如何运用与会计估计相关的要求，以及注册会计师需要判断管理层对这些要求是否恰当运用等。同时要求管理层确立是否需要对某项交易或事项作出会计估计。如果识别出某项交易或事项需要管理层作出会计估计，那么接下来又需要从管理层用以做出会计估计的方法、相关控制、管理层是否利用专家工作、会计估计所依据的假设、用以作出会计估计的方法是否已经发生或应当发生不同于上

28、期的变化，以及变化的原因、管理层是否评估以及如何评估估计不确定性的影响时等这六个方面来识别和了解管理层如何作出会计估计的。接下来注册会计师应当基于评估的重大错报风险实施恰当的应对措施，可以实施的程序包括：确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据；测试管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据；测试与管理层如何作出会计估计相关的控制的运行有效性，并实施恰当的实质性程序；注册会计师的点估计或区间估计，以及评价管理层的点估计。注册会计师可以通过实施上述程序的一项或多项程序的组合，以应对评估的会计估计存在的重大错报。5 结论与展望随着经济的发展，人均可支配收入较以往有了显著的提高

29、，使人们告别了单纯的温饱年代，由此诞生了人们对理财的需求。但是人们在理财的同时又会面临投资风险这一问题，所以人们在理财投资时必须要谨慎。此时注册会计师审计便能够很好的予以应对，但前提是注册会计师的审计是有效的。在对审计业务的固有限制以及执行审计业务的人员没有遵循审计要求这两大点原因的阐述后，我们发现审计风险固然存在，它并不能因注册会计师在执行审计业务中保持了职业怀疑的态度、合理运用了职业判断以及保持审计要求的独立性和加强外部监管环境而予以消除，也就是说注册会计师并不能对发表的审计报告获取绝对保证，而只能予以合理保证。所以说当注册会计师对被审计单位的财务报表发表无保留意见时，并不意味着被审计单位

30、不存在任何风险。因此加强良好的外部监管环境以及执行审计业务的注册会计师自身过硬的知识储备和对审计准则的遵守情况都有助于降低审计失败的风险，推动企业和市场的良性发展。参考文献1林瑞华.关于审计独立性的若干问题思考J.财经界（学术版），20142张晶.试论有效控制和防范注册会计师审计风险J.云南财经大学学报，20123审计/中国注册会计师协会组织编写.-北京：中国财政经济出版社，2018.34中国注册会计师鉴证业务基本准则5中国注册会计师审计准则第1101号财务报表审计的目标和一般原则6万同.注册会计师审计失败研究D.大连：东北财经大学，20077陈晓阳.审计失败原因探究及其规避措施J南京审计学院

31、学报，2005（1）:54-568郑朝晖.论独立审计失败J湖北审计，2001（2）：24-259陈曦.审计失败的原因及其防范措施分析J.东方企业文化（2012）（11）：92-9310杨阳.注册会计师审计失败问题研究D.长沙：中南大学，200511张倩.注册会计师审计失败问题研究D.河南大学，201312汪月祥：“审计实务中如何遵循独立审计准则”，中国注册会计师，2003年第5期13郝善勇、高大斌：“论注册会计师审计失败中的独立性缺失”，云南财经大学学报，2002年第2期致 谢四年大学生活匆匆而逝，使我们还没有来得及好好体会就如白驹过隙般与青春擦肩而过。的确，四年相对于一生来说确实短暂，这四年里虽然也有泪水与遗憾不免叹惋，但就是在这短暂的四年青春里学到的东西犹如“长期待摊费用”，随着时间的流逝而在每一期受益。四年的时光里，有太多值得我们留恋的美好回忆，老师与同学之间的师生情更是无法言喻。所以在论文即将完成之际对于我身边的人予以最真诚的感谢与祝福。首先，最需要感谢唐亮老师在我论文完成的过程中给予的莫大帮助，从最初的论文选题、谋篇布局，到论文完成，唐老师全程都给予悉心的指导。其次，感谢商学院各科老师，本文的完成还离不开大学四年各科老师平常上课的授予的知识，在本文的创作都得以体现。16