会计政策、会计估计变更和差错更正讲义

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1、第二十二章会计政策、会计估计变更和差错更正第一节会计政策及其变更 一、会计政策概述会计政策，是指会计核算原则、计量基础和会计处理方法。1. 存货的计价方法：先进先出法、加权平均法，或者个别认定法等。2. 长期股权投资的会计处理方法：成本法，权益法。3. 投资性房地产的后续计量：成本模式，公允价值模式。4. 固定资产的初始计量：是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量。5. 所得税的会计处理方法：应付税款法，资产负债表债务法。6. 无形资产的确认：开发支出是确认为无形资产还是计入当期损益。7. 非货币性资产交换的计量：是以换出资产的公允价值还是账面价值，作为确定换入资产成本的基础。8.

2、收入确认所采用的会计方法。9.建造合同收入的确认方法，如完工百分比法。 10. 借款费用的处理方法，即采用资本化还是采用费用化。11. 合并政策，如母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则；合并范围的确定原则等。12. 外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理。二、会计政策变更 会计政策变更的两种情形：一是法规要求变更；二是客观情况变化，变更能够提供更加可靠相关的会计信息。新事新政、不重要事项不属于会计政策变更。会计政策变更举例常见的会计政策变更有：1发出存货计价方法变更，如先进先出法改为加权平均法。2长期股权投资核算方法的变更，如成本法与权益法的转换。3投资性房地产后续计量模式的变更，如成本计

3、量模式改为允价值计量模式。另外，准则变化引起的会计政策变更：如所得税核算方法的变更，金融资产投资计量属性的变化，不动产的报表列示项目变化等。三、会计政策变更与会计估计变更的划分会计估计是对不确定的数量的估计。会计政策变更是指确认条件、计量基础和列报项目的变更。二者同时出现两个方面的差异：第一，会计估计变更是关于不确定项目，而会计政策变更是关于确定项目；第二，会计估计变更是数量变更，而会计政策变更是确认条件、计量基础或列报项目的变更。注意：存货计价方法变更属于会计政策变更，而固定资产折旧方法变更和无形资产摊销方法变更属于会计估计变更。会计政策变更和会计估计变更难以区分的，应将其作为会计估计变更处

4、理。四、会计政策变更的会计处理教材【例22-1】会计政策变更的会计处理方法有两种：追溯调整法和未来适用法。（一）追溯调整法追溯调整法原理是假定一开始就已采用新政策，因此将现有处理调为新政策下的处理。追溯调整法分为两部分：编制调整分录；调整报表项目和附注。1.调整分录的编制追溯调整的思路可分为三步：第一步，还原旧政策的会计处理；第二步，完成新政策的会计处理；第三步，调整差异。新政策旧政策差异以前年度损益用“利润分配未分配利润”科目替代。需调整的项目通常有4项：有关的资产、负债或所有者权益科目；递延所得税（税法不承认会计政策变更，只改变账面价值，不改变计税基础，无需调整应交所得税，但产生暂时性差异

5、，应确认递延所得税项目）；盈余公积；未分配利润。2.调整报表项目和附注假设会计政策变更日为2010年1月1日，调整的报表为2010年报。（1）调整资产负债表项目调整2010年资产负债表项目的期初数（2010年初即2009年末），调整项目为四个：有关资产负债所有者权益项目、递延所得税资产或负债、盈余公积和未分配利润。（2）调整利润表项目调整2010年利润表项目的上期数（即09年金额），调整项目为四个：收入费用、所得税费用、净利润和每股收益。（3）所有者权益变动表项目的调整 调整2010年所有者权益变动表“会计政策变更”项目中的上年金额（08年末余额），调整项目为：盈余公积，未分配利润。调整201

6、0年所有者权益变动表“会计政策变更”项目中的本年金额（09年末余额），调整项目为：盈余公积，未分配利润。注：在所有者权益变动表中， “会计政策变更”项目是“上年年末余额”大项目下的小项目。（4）在附注中对报表项目调整予以说明。小结（1）报表项目调整：主要调整本期报表的期初数或上年数（但所有者权益变动表“会计政策变更”项目 是“上年年末余额”，其“上年金额”是两年前的余额）。无需调整现金流量表。（2）税法不承认会计政策变更，调整只改变资产或负债的账面价值，不改变计税基础，无需调整应交所得税，但可能产生暂时性差异，应确认递延所得税负债或资产。（3）不使用“以前年度损益调整”科目，没有中间步骤，调整

7、的损益直接计入“利润分配未分配利润”科目。特殊情况【例题1计算题】会计政策变更发生在期中，对当年业务的调整可以直接计入当期损益。比如，2010年1月1日取得投资性房地产按成本计量， 2010年7月1日改按公允价值计量，直接调整2010年损益项目和2010年报表项目。（二）未来适用法未来适用法无需编制调整分录和调整报表项目，只需在附注中说明会计政策变更影响数。（三）会计政策变更的会计处理方法的选择1. 采用追溯调整法主力队员（1）准则要求变更且未规定采用未来适用法的；（2）客观情况变化。二者均以影响数能够确定为前提。2.采用未来适用法替补队员（1）准则要求变更且规定采用未来适用法的；（2）任何无

8、法确定累积影响数的情形。五、会计政策变更的披露1.变更的性质、内容和原因。2.受影响的报表项目。3.无法进行追溯调整的情况。第二节会计估计及其变更 一、会计估计概述会计估计是对不确定的数量的估计，如固定资产使用年限等。 二、会计估计变更第一，估计基础发生变化。第二，出现了新信息、新经验。三、会计估计变更的会计处理教材【例22-5】会计估计变更采用未来适用法。无需编制调整分录和调整报表项目，只需在附注中说明会计估计变更影响数（主要是披露会计估计变更导致当期或以后各期的净利润增加或减少的金额）。四、会计估计变更的披露（1）变更的内容和原因。（2）当期和未来期间的影响数。（3）影响数不能确定的情况。

9、第三节 前期差错及其更正一、前期差错概述当期会计差错，无须区分重大与非重大，直接调整当期的相关项目。二、前期差错更正的会计处理前期差错应区分其重要性（性质和规模），重要的前期差错采用追溯重述法更正，将现有处理改为假定差错发生当时已发现的处理；不重要的前期差错，视同发现当期发生的差错，直接调整当期损益等项目进行更正。日后期间发现的报告年度发生的重要差错、不重要差错或报告年度之前发生的不重要差错，按照日后调整事项处理。（一）不重要的前期差错不重要的前期差错，视同发现当期发生的差错，直接调整当期损益等项目，无需调整报表项目。（二）重要前期差错 教材【例22-8】重要的前期差错，应视为在发生时即已更正

10、，采用追溯重述法更正。追溯重述法分为两部分：第一部分，编制调整分录；第二部分，调整报表项目和附注。（1）调整分录的编制追溯重述的思路可分为三步（复杂情形）：第一步，还原原来错误的会计处理；第二步，重新进行正确的会计处理；第三步，调整差异。正确处理错误处理差异所有损益类科目用“以前年度损益调整”替代。需调整的项目通常有4项：有关的资产、负债或所有者权益科目；调整应交所得税或递延所得税（税法允许前期差错更正，既改变账面价值，也可能改变计税基础，因此，不但要调整应交所得税，还可能产生暂时性差异，可能要确认递延所得税负债或递延所得税资产）；盈余公积；未分配利润。（2）调整报表项目和附注假设发现差错日为

11、2010年7月1日，重述的报表为2010年报。调整资产负债表项目调整2010年资产负债表项目的期初数（2010年初即09年末），调整项目为4个：有关资产负债所有者权益项目、应交所得税（递延所得税资产或负债）、盈余公积和未分配利润。调整利润表项目调整2010年利润表项目的上期数（即09年），调整项目为4个：收入费用、所得税费用、净利润和每股收益。若差错发生在08年或之前，则无需调利润表。所有者权益变动表项目的调整 若差错为09年发生：调整2010年所有者权益变动表“前期差错更正”项目中的本年金额（调整2010年初余额，即09年末余额），调整项目为2个：盈余公积，未分配利润。若差错为08年或之前发

12、生：调整2010年所有者权益变动表“前期差错更正”项目中的上年金额（调整09年初余额，即08年末余额），调整项目2个：盈余公积，未分配利润。（3）在附注中予以说明。 小结重要前期差错的会计处理与会计政策变更基本相似，区别在于：第一，前者通过“以前年度损益调整”科目核算，后者不是；第二，前者可能调整应交所得税，而后者不调。二者均可能确认递延所得税负债或资产。报表项目调整：与会计政策变更相似，主要调整本期报表的期初数或上年数（但所有者权益变动表“会计政策变更”项目是 “上年年末余额”，其“上年金额”是两年前的余额）。（三）属于日后事项的前期差错 【例题2多选题】日后期间发现的：报告年度发生的重要差

13、错、 报告年度发生的不重要差错或报告年度之前发生的不重要差错，按照资产负债表日后调整事项处理。报告年度之前发生的重要差错，不属于日后事项，按照一般的前期重要差错来处理。日后期间是指本期初（如1月1日）财务报告批准报出日（如3月31日），非日后期间是指财务报告批准报出日（如4月1日） 本期末（如12月31日）。会计差错图示 日后差错的会计处理 【例22-8】改编日后事项会计处理分为两部分：第一部分，编制调整分录；第二部分，调整报表项目和附注。（1）调整分录的编制基本思路是：假设上年末发现了该差错。需要调整的项目有4项：资产、负债或所有者权益；应交所得税或递延所得税（税法允许前期差错更正，既改变账

14、面价值，也可能改变计税基础，因此，不但要调整应交所得税，还可能产生暂时性差异，可能应确认递延所得税资产或递延所得税负债）；未分配利润；盈余公积。所有损益类科目用“以前年度损益调整”替代。（2）调整报表项目和附注假设发现差错日为2010年2月1日，09年报表批准报出日为2010年4月30日。调整资产负债表项目调整09年资产负债表项目的期末数，调整项目为4个：有关资产负债所有者权益项目、应交所得税（以及递延所得税资产或负债）、盈余公积和未分配利润。调整利润表项目若差错为09年发生：调整09年利润表项目的本年数，调整项目为4个：收入费用、所得税费用、净利润和每股收益。若差错为08年发生：调整09年利

15、润表项目的上年数，调整项目为4个：收入费用、所得税费用、净利润和每股收益。若差错为07年或之前发生：无需调整利润表。所有者权益变动表项目的调整 若差错为09年发生：调整09年所有者权益变动表“净利润、提取盈余公积”项目中的本年数。若差错为08年发生：调整09年所有者权益变动表“前期差错更正”项目中的本年金额，调整项目为：盈余公积，未分配利润。若差错为07年或之前发生：调整09年所有者权益变动表“前期差错更正”项目中的上年金额，调整项目为：盈余公积，未分配利润。（3）在附注中予以说明。（4）调整本期资产负债表项目应调整2010年资产负债表期初数，按2009年12月31日调整后的数字填列。 小结会

16、计政策变更、前期重要差错与日后差错比较：（1）调整分录。日后差错的调整分录与前期重要差错相似：第一，使用“以前年度损益调整”科目；第二，可能调整应交所得税。会计政策变更在这两方面不一样。（2）报表项目调整：日后差错主要是调整上期（报告期间）报表的期末数或本年数；而会计政策变更和前期重要差错主要调整本期报表的期初数或上年数。本章小结本章主要应掌握以下三方面：一是掌握会计政策与会计估计的区分，会计政策，是会计核算原则、计量基础和会计处理方法；会计估计是对不确定的数量的估计。二是掌握会计政策变更的追溯调整法。尤其应掌握长期股权投资成本法与权益法、投资性房地产成本模式与公允价值模式、金融资产重分类和计量属性等追溯调整。按照还原旧政策会计处理、完成新政策会计处理、调整差异的思路，注意累积影响数和递延所得税的计算，以及报表调整。三是掌握前期重要差错更正的追溯重述法，按照还原原来错误的会计处理、完成正确的会计处理、调整差异的思路，注意累积影响数和所得税的计算，以及报表调整。