试比较企业债务重组会计与所得税税务处理之异同点

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1、试比较企业债务重组会计与所得税税务处理之异同点兼论具体业务操作包新民 王溪红一、对债务重组概念的认识 随着我国社会主义市场经济的发展，市场竞争日趋激烈，由于外因的不利影响，可能致使企业出现资金周转不灵，无法按期支付相关款项或还本付息等各种财务困难。当债务人发生财务困难时，债权人通常有两种的处理方式：一是通过法律程序要求债务人进行破产清算；二是通过互相协商，减轻债务人的负担，使其渡过难关，继续经营下去，以待将来有足够的偿还能力。当然两种方式相比较而言，第一种方式较之第二种方式持续时间更长、付出成本更高，带来的损失也可能会更大，所以若有可能，债权人更乐于采用第二种方式。这也就是债务重组准则出台的一

2、个主要背景。 债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。为正确理解债务重组的概念，需把握以下几点：第一，债务重组的实现有两种途径：即双方自愿达成的协议或通过法院的裁定；第二，债务重组的核心主要是看其是否修改了债务条件（其实还债有正常与不正常之分，正常还债应当是及时、足额、用现金清偿，修改债务条件即不正常还债），而不管其重组日的金额是否与重组前的不同或债务人是否发生财务困难。第三，债务重组准则强调的是持续经营条件下的债务人与债权人的债务重组，但不包括非持续经营条件下的债务重组，因为持续经营条件与非持续经营条件下的会计核算原则与方法上存在着本质的区别，这主

3、要是由于持续经营是会计核算的一个会计基本假设所决定的。因此以下几种情形均不适用债务重组准则，如可转换债券按正常条件转为股权；非持续经营条件下的债务重组，如破产清算时发生的债务重组；债务人改组时债权人将债权转为对债务人的股权投资；借新债偿旧债；债务人以非现金资产抵偿债务后，又按协议约定于日后回购或回租所抵偿债务的非现金资产的。结合所得税的税收处理来看，两者对债务重组事项的核心，即“债务条件的修改”的认识基本上是趋同的。只是在涉及具体的实务操作上，财政部发布的企业会计准则债务重组（以下简称”准则”）与国家税务总局令第6号企业债务重组业务所得税处理办法（以下简称”第6号令”）分别从会计规与所得税管理

4、两个不同角度作出了规定。同时我们也注意到第6号令除第九条所涉及的关联方之间的债务重组外，并不强调实现债务重组的途径。二、债务重组的方式 从准则看，主要有以下几种方式：（一）以低于债务账面价值的现金清偿债务；这里的现金主要是指货币资金（二）以非现金资产清偿债务；非现金资产包括短（长）期投资、存货、固定资产、无形资产等（三）债务转为资本；（四）修改其他债务条件；如对债务的延期、延期且加收利息、延期但减少本金或利息等（五）混合重组：以上两种或两种以上的方式的组合。第6号令第三条也指出了债务重组的五种方式，从容上看基本相同，但对第一种债务重组方式，即以现金清偿债务时还是存在一定差异。准则强调的是“债务

5、账面价值”，而第6号令则强调的是“债务计税成本”。其实上述的不同，是会计与税法在本质上的差异，会计核算需充分体现谨慎性原则，而税收管理则强调真实性原则，所以有些债务计价成本即使在会计上进行了相应核算，但有时税收上若为防止税款流失而加以了必要的限定，使其并不构成税收上的计税成本。如债权人为外商投资企业时，按规定其所计提的“坏账准备”按现行税法的规定不得在税前扣除，但在进行债务重组的账务处理时是必须加以考虑的一个重要因素；又如甲企业20XX12月28日从乙企业购入价款为100万，适用税率为17%的原材料，并于当日验收入库；但甲企业截止至20XX12月31日，由于尚未取得专用发票，故在资产负债表日进

6、行暂估入账。至20XX5月10日仍未取得专用发票的前提下，甲乙双方进行债务重组，从会计核算角度看，业已存在117万是暂估债务账面价值，但从税法角度看，此项债务并未构成债务计税成本，因为其本身尚未具备税前扣除的条件。三、债务重组日的确定正确确定债务重组日是企业在实务操作中不可忽视的一个环节，这不仅是会计要进行账务处理的日期，而且涉及到公允价值具体金额的确定，可税前扣除的时间等。准则在其指南中提到债务重组日即债务重组完成日，结合债务重组的方式与实际操作流程，我们可细化地理解为：1以资产（现金、非现金）清偿时，以收到资产，有了进账单或入库单并办理了债务解除手续，作为债务重组完成的标志；2债务转为资本

7、时，因增资扩股，必须到工商行政管理局办理营业执照变更登记，因此以办妥增资手续、出具了出资证明，作为债务重组完成的标志；3修改其他债务条件，即延期还款，以新的偿债条件开始执行的日期（如延期一年的起始日）作为债务重组完成的标志。第6号令并未对此作出另行规定。四、债务重组的会计与所得税处理原则 按准则的规定，无论是债务人还是债权人，均不确认债务重组收益（不是“损益”）。同时强调在债务重组过程中应运用账面价值而非账面余额的概念。此外，当债务人用于债务重组的资产已计提了减值准备的，在债务重组时应将相关的减值准备予以结转，即按账面价值结转；债权人所接受的非现金资产的价值已经发生减值，应当在期末时与相关资产

8、一并计提减值准备，而不需在债务重组时对减值作出处理。按第6号令及相关税收法规的规定，第一，债权人发生的债务重组损失，应本着真实合法的原则，视其是否具备企业所得税税前扣除办法第47条及关于企业财产损失税前扣除问题的批复第1条规定的条件，并经税务机关审核后方可确认为“可予以税前扣除的财产损失”；对于债务人在债务重组过程中实现的并计入“资本公积”的债务重组“收益”，在税收上理解为“因债权人原因无法支付的款项”，应并计当期的应纳税所得额，缴纳企业所得税。第二，在除以第一种债务重组方式外进行的债务重组业务，第6号令要求将会计上的“一笔业务”理解为税收上的“两笔业务”来处理，即如债务人以非现金资产的债务重

9、组方式下，税收上要求理解为如下两笔经济业务，即按公允价值转让非现金资产和以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务。第三，债务人在债务重组过程中发生的债务重组损失，不应在税前扣除。五、各种重组方式下的债务人与债权人的会计账务处理与所得税具体操作（一）以低于债务账面价值的现金清偿债务方式其账务处理如下：1、债务人：将豁免的债务转入资本公积=应付债务账面价值支付的现金借：应付账款等 贷：银行存款 资本公积其他资本公积2、债权人：将给予债务人豁免的债务作为营业外支出；若已计提了坏账准备的，应先予以冲减坏账准备，再确认当期损失。营业外支出=应收款项账面价值收到的现金借：银行存款 坏账准备 营业外支出债务

10、重组损失 贷：应收账款等从上述的账务处理看，对于债务人而言，当以低于应付债务的现金资产偿还债务时将形成的一项资本公积。按第6号令的规定，这部分差额实际上作为债务人来说其已不需支付，在性质上属“因债权人原因确实无法支付的款项”，应将其作为“收入总额其他收入”直接调增当期应纳税所得额。对于债权人而言，债权人在会计上确认的债务重组损失，这部分损失实际上就是债权人在重组日确认的一笔坏账，基本于重组业务的特殊性，直接在“营业外支出”列支，而不是“管理费用”中列支。税收上应本着真实（实事）的原则，承认该项损失。当其具备企业所得税税前扣除办法第四十七条规定的等条件（如应收款已逾期三年未收回）时，经主管税务机

11、关批准，应当允许在所得税税前扣除。即当债权人发生的债务重组损失，待符合“坏账”确认条件时，报主管税务机关批准后可以扣除。当然在考虑扣除限额时，必须遵从“计税成本”的概念，关注对坏账准备金额是否予以扣除或扣除金额是否超过限额等特殊情形。（二）以非现金资产抵偿债务方式其账务处理如下：1、债务人：债务人应按应付债务的账面价值结转，若应付债务的账面价值小于非现金资产账面价值和支付税费的差额，直接计入“营业外支出”；若应付债务的账面价值大于非现金资产账面价值和支付的税费的差额，计入“资本公积”；同时，若对非现金资产已计提了减值准备的，应将相关的减值准备予以结转。这里以计入“资本公积”情形为例，资本公积=

12、应付债务账面价值-非现金资产账面价值-相关税费 借：应付账款等 相关资产减值准备科目 贷：非现金资产类科目 资本公积其他资本公积 相关税费 2、债权人：债权人应按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为所接受非现金资产的入账价值，若所接受的非现金资产的价值已经发生减值，应当在期末时与相关资产一并计提减值准备。换入资产入账价值=应收债权账面价值+相关税费借：资产类科目 坏账准备 贷：应收账款等 相关税费 同时，对债务人以不同的非现金资产抵偿债务时，债务人和债权人还应分别关注几个特殊情形：第一，债务人以投资清偿债务（1）若债权人所接受的投资中包括债务人已单独入账的已宣告但尚未领取的现金股利，或

13、已到付息期但尚未领取的债券利息时，应按应收债权的账面价值减去应收股利或应收利息加上相关税费后的金额，作为投资的初始投资成本。换入投资入账价值=应收债权账面价值+相关税费应收股利（利息）借：投资类科目 坏账准备 应收股利 贷：应收账款等 相关税费（2）债务人应按应付债务的账面价值与用以清偿债务的投资账面价值加上支付的相关税费和已单独入账的应收股利或应收利息后为的数额的差额计入资本公积或当期损益。资本公积或营业外支出=应付债务账面价值（换出投资账面价值+相关税费+应收股利（利息）借：应付账款等 投资准备类科目 贷：投资类科目应收股利 相关税费资本公积其他资本公积第二，债务人以存货清偿债务（1） 债

14、务人，应确认的资本公积或营业外支出=应付债务账面价值（换出存货账面价值+ 可予以抵扣的增值税销项+相关税费） 借：应付账款等 存货跌价准备 贷：存货类科目 应交税金应交增值税（销项税额）其他税费类科目资本公积其他资本公积（2） 债权人，应确认的换入存货入账价值 =应收债权账面价值-可抵扣的增值税进项税额+相关税费借：存货类科目 应交税金应交增值税（进项税额） 坏账准备 贷：应收账款 其他税费注：应交增值税=公允价值*增值税税率第三，债务人以固定资产清偿债务（1） 债务人，应确认的资本公积或营业外支出=应付债务账面价值（固定资产清理净值+相关税费）即先转入固定资产清理，再按固定资产清理净值与应付

15、债务账面价值进行比较。A、借：固定资产清理 累计折旧 固定资产减值准备 贷：固定资产 相关清理税费B、借：应付账款等科目 贷：固定资产清理 资本公积其他资本公积（2）债权人换入固定资产的入账价值=应收债权的账面价值+相关税费借：固定资产 坏账准备 贷：应收账款等科目 相关税费以上述非现金资产抵偿债务时，还应考虑抵偿过程中可能出现的补价情形，第一种情形，当债务人支付补价给债权人时，债务人应增加所确认的“营业外支出”或减少所确认的“资本公积”金额；同时债权人应减少换入的非现金资产的入账金额。第二种情形，当债权人支付补价给债务人时，债务人应减少所确认的“营业外支出”或增加所确认的“资本公积”金额；同

16、时债权人应增加换入的非现金资产的入账金额。从以上账务处理看，当债务人以非现金资产抵偿债务时，无论是债务人，还是债权人在进行会计处理时均视为一笔经济业务；但在税务处理上无论是债权人还是债务人均应将其视为两笔经济业务进行处理：对于债务人而言，当其用非现金资产去抵偿债务时，在税务上应当分解为以下两笔经济业务，首先是按公允价值转让非现金资产；其次是以与非现金资产价值相当的金额偿还债务。因此其应调整应纳税所得额由两部分容构成：一部分为非现金资产的账面成本与非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为非现金资产转让所得；另一部分为同时将重组债务的计税成本与非现金资产的公允价值（包括

17、与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，两部分在一般情况下均应计入企业当期应纳税所得额。 对于债权人而言，当其收到债务人以抵入的非现金资产时，在税务处理上一方面应当将重组债权的计税成本与所收到的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减当期应纳税所得额；另一方面，应按该非现金资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定为计税成本，据以计算未来税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或结转商品销售成本等。 例1：甲企业应付乙企业价税合计款项为160，000元，债务到期，甲企业无力承付。经与乙企业协商，乙企业同意甲企业以账面成本90，000元，公允价值10

18、0，000元的库存商品清偿，增值税税率为17%。甲乙双方均为增值税一般纳税人。不考虑其他税费，乙企业收到抵债商品后仍作库存商品管理且乙企业未对上述应收款项计提相应的坏账准备。甲企业的账务处理：借：应付账款 160，000 贷：库存商品 90，000 应交税金 应交税金（销项税额） 17，000（10000017%） 资本公积 53，000 即所确认的53000元的资本公积由资产转让所得10000（10000090000）元部分和债务重组收益43000160000-（100000+17000）元部分共同构成，应全额调增当期的应纳税所得额。乙企业的账务处理：借：库存商品 143000 应交税金应交

19、增值税（进项税额）17000 贷：应收账款 160000 从税务处理上，乙企业应将重组债权的计税成本160000元与所收到的非现金资产的公允价值117000（100000+17000）元之间的差额43000元，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得额；同时乙企业将换入商品出售，结转成本时借：主营业务成本 143000 贷：库存商品 143000 从税务处理上，乙企业应按该非现金资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）100000元（可予以抵扣的进项税额不应包括在）确定为计税成本，据以计算未来税前扣除的商品销售成本，因此在商品出售时，还应调增应纳税所得额43000（143000-100000

20、）元。 但可能出现一类特殊情形，即资产转让所得大于资本公积时，应予以特殊考虑。 例2：甲企业向乙企业采购材料，价税合计为234000元。债务到期，甲企业无力承付。经与乙企业协商，乙企业同意甲企业以账面成本180000元，公允价值210000元的库存商品清偿，增值税税率为17%。甲乙双方均为增值税一般纳税人。不考虑其他税费，乙企业收到抵债商品后仍作库存商品管理且乙企业未对上述应收款项计提相应的坏账准备。甲企业的账务处理：借：应付账款 234000 贷：库存商品 180000 应交税金 应交税金（销项税额） 35700（21000017%） 资本公积 18300 即“资本公积”18300元，由资产

21、转让所得30000（210000180000）和债务重组损失11700两部分组成。由于债务重组损失不得在税前扣除，此时应将资产转让所得30000元，调增当期应纳税所得额。乙企业的账务处理：借：库存商品 198300 应交税金应交增值税（进项税额）35700 贷：应收账款 234000 从税务处理上，乙企业应将重组债权的计税成本234000元与所收到的非现金资产的公允价值245700（210000+35700）元之间的差额11700元，确认为当期的债务重组收益，增加当期应纳税所得额；同时，乙企业将换入商品出售，结转成本时借：主营业务成本 198300 贷：库存商品 198300 从税务处理上，应

22、按该非现金资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）210000元（可予以抵扣的进项税额不应包括在）确定为计税成本，据以计算未来税前扣除的商品销售成本，因此在商品出售时，还应调减应纳税所得额11700（210000-198300）元。（三）以债务转为资本清偿债务方式其账务处理如下：1、若债务人为股份公司（1）债务人资本公积=应付债务账面价值股份面值总额相关税费借：应付账款等 贷：股本相关税费 资本公积股本溢价（2）债权人股权投资的初始投资成本=应收债权的账面价值+相关税费借：长期股权投资 坏账准备 贷：应收账款等相关税费2、若债务人为其他企业（1）债务人资本公积=应付债务账面价值股权份额相关税

23、费借：应付账款等 贷：实收资本相关税费 资本公积资本溢价（2）债权人股权投资的初始投资成本=应收债权的账面价值+相关税费借：长期股权投资 坏账准备贷：应收账款等相关税费 按第6号令的规定，债务人应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享的的股权的公允价值的差额确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得额。而债权人应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。 例3：甲股份因采购原材料而欠乙企业价税合计840000元，由于甲公司无法偿还该笔应付账款，经双方协商同意，并经有关部门批准，甲公司以普通股150000股偿还债务，普通股每股面值为1元，债务重组日每股公允价为5元，不考虑相关税费，乙企

24、业未对上述应收账款计提坏账准备，并在将债权转为股权后，长期股权投资按成本法核算。甲股份公司账务处理：借：应付账款乙企业 840000 贷：股本 150000 资本公积股本溢价 690000乙企业的账务处理：借：长期股权投资 840000 贷：应收账款甲企业 840000 在上例中，从税务处理上，甲股份公司应当将重组债务的账面价值840000元与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值750000（1500005）元的差额90000（840000-750000）元确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得额。乙企业应将重组债权的计税成本840000元与因放弃债权而享有的股权的公允价值750000元之间

25、的差额90000元，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得额，并将享有的股权的公允价值750000元确认为该项投资的计税成本。 若于同时乙企业将该项股权以950000元的价格转让给丙公司时，不考虑税费，款项已收妥。则账务处理为：借：银行存款 950000 贷：长期股权投资 840000 投资收益 110000但从税法角度，此时应确认的应纳税所得额并非为110000元，而应为200000（950000-750000）元。因此，还应调增应纳税所得额90000元。（四）以修改其他债务条件方式1、不附或有条件的债务重组：是指债务重组中不存在或有事项的重组协议。第一，债权人的账务处理如下：（1）当出现

26、将来应收金额 应收债权账面价值情形时：其差额应先全额冲减坏账准备，不足部分再计入营业外支出。 例4： 某外商投资企业账面应收账款为15万，坏账准备为2万，应收账款账面价值即为13万，经债务重组后将来可收金额为12万。其账务处理为：借：应收账款债务重组 120000 坏账准备 20000 营业外支出债务重组损失 10000 贷：应收账款XX公司 150000收到款项时：借：银行存款 120000 贷：应收账款债务重组 120000 按第6号令第七条的规定，即债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。因外商投资企业的坏账准备不允许税前扣除，故其债权的计税成

27、本为150000元，而并非为130000元，因而减记金额为30000元，应确认为当期的债务重组损失，调减当期应纳税所得额。（2） 当出现应收债权账面价值 将来应收金额 应收债权余额情形时，不作账务处理，只在备查簿中登记。待实际收到时，实际收到金额大于应收债权账面余额的差额，冲减当期财务费用。实际收到时：借：银行存款 贷：应收账款XX公司 财务费用 当然若债权人为非外商投资企业时，由于经批准采用备抵法对坏账进行核算时，在期末应收账款余额0.5%的限额准予在税前扣除，则在确认当期应纳税所得额时还须另行考虑。第二，债务人的账务处理： 将来应付金额金额小于重组前应付账款账面价值的，应减记至未来应付额，

28、将减记金额作为资本公积。借：应付账款XX公司 贷：应付账款债务重组 资本公积支付时：借：应付账款债务重组 贷：银行存款 按第6号令第七条的规定，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期债务重组所得。2、附或有条件的债务重组：债务重组协议中附有或有支出条件的重组协议。这里的或有支出是指依未来某种事项出现而发生的支出。（1）债务人的账务处理A、债务人将或有支出包含在将来应付金额中，债务重组后的账面余额即为将来应付金额；B、重组债务前的账面余额大于含或有支出的将来应付金额部分，计入“资本公积”；C、在或有支出发生时，作为减少债务的账面余额；D、未发生的或有支出作为结清债

29、务当期的资本公积。（2）债权人的会计账务处理A、或有收益不应包含在债权人的将来应收金额中B、实现的或有收益直接计入当期营业外收入。 根据税前扣除办法规定的税务扣除原则确定性原则的规定，无论是或有支出还是或有收益的税法上均属于非确定性项目，故税法上均不予以确认。因此应按第6号令第七条的规定，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额（不包括或有支出），减记的金额确认为当期债务重组所得；同时债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额（本身就不包括或有收益），减记的金额确认为当期的债务重组损失。（五）以混合重组方式 混合重组方式，是指以现金、非现金资产、债权转为资本和修改其他债务条件等方式

30、组合清偿债务。具体包括以下几种：1、以现金、非现金资产两种方式组合清偿某项债务。（1）债务人：先以支付的现金冲减重组债务的账面价值，再按以非现金资产清偿债务的原则进行处理。（2）债权人：先以收到现金冲减重组债权的账面价值，再按以非现金资产清偿债务的原则进行处理。2、以现金、非现金资产、债务转资本方式的组合清偿某项债务。（1）债务人：应先以支付的现金、非现金资产的账面价值冲减重组债务的账面价值，再按债务转资本的原则处理。（2）债权人：应先以收到的现金冲减重组债权的账面价值，再分别按受让的非现金资产和股权的公允价值占其公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值减去收到的现金后的余额进行分配，以确定非

31、现金资产、股权的入账价值。 若涉及多项非现金资产，应在按上款规定计算确定的各自入账价值围，就非现金资产按公允价值相应比例确定各项非现金资产的入账价值。3、以现金、非现金资产、债务转资本方式的组合清偿某项债务的一部分，并对该项债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组的。（1）债务人应先以支付的现金、非现金资产的账面价值、债权人享有的股权的账面价值冲减重组债务的账面价值，再按修改其他债务条件进行债务重组应遵循的原则处理。（2）债权人应将重组债权的账面价值减去收到的现金后的余额，先按上述第二条的规定进行处理，再按修改其他债务条件进行的原则进行账务处理。4、若债务重组协议本身已经明确规定了非现金资

32、产或股权等的清偿债务金额或比例时，就应按协议规定进行账务处理。对于混合债务重组其具体税务处理原则分别就单项处理，只是须注意其顺序即可。五、对关联方之间进行债务重组的特殊考虑 从准则来看，并不考虑债务重组过程中债务人和债权人的特殊身份，但按第6号令第九条的规定，在税务处理上须对在债务重组过程中债务人和债权人为关联方关系时予以特殊考虑。一方面，若关联方之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，有合理经营需要，并符合经法院裁决同意、有全体债权人同意的协议或经批准的国有企业债转股三个条件之一的，经主管税务机关核准后，可视同非联方进行处理；另一方面若不符合上述条件之一的，债权人不得确认重组

33、损失，而应将其视为捐赠；而债务人应当确认捐赠收入；同时若债务人是债权人股东时，债权人（即被投资企业）所作出的让步应推定为对股东的利润分配，按国税发2000118号文第一条第（二）项的规定进行处理，即同样将其分解为两笔业务处理。(作者单位：正源管理咨询)相关：企业债务重组业务所得税处理办法国家税务总局令第6号第一条为加强对企业债务重组业务的所得税管理，防止税收流失，根据中华人民国企业所得税暂行条例及其实施细则的规定，制定本办法。第二条本办法所称债务重组是指债权人（企业）与债务人（企业）之间发生的涉及债务条件修改的所有事项。第三条债务重组包括以下方式：（一）以低于债务计税成本的现金清偿债务；（二）

34、以非现金资产清偿债务；（三）债务转换为资本，包括国有企业债转股；（四）修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等；（五）以上述两种或者两种以上方式组合进行的混合重组。第四条债务人（企业）以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人（企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失）；债权人（企业）取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固

35、定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。第五条在以债务转换为资本方式进行的债务重组中，除企业改组或者清算另有规定外，债务人（企业）应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得；债权人（企业）应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。第六条债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中；债权人应当将重组债权

36、的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。第七条以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得；债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。第八条企业在债务重组业务中因以非现金资产抵债或因债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得，如果数额较大，一次性纳税确有困难的，经主管税务机关核准，可以在不超过5个纳税年度的期间均匀计入各年度的应纳税所得额。第九条关联方之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，有合理的经

37、营需要，并符合以下条件之一的，经主管税务机关核准，可以分别按照本办法第四条至第八条的规定处理：（一）经法院裁决同意的；（二）有全体债权人同意的协议；（三）经批准的国有企业债转股。第十条不符合本办法第九条规定条件的关联方之间的含有让步条款的债务重组，原则上债权人不得确认重组损失，而应当视为捐赠，债务人应当确认捐赠收入；如果债务人是债权人的股东，债权人所作的让步应当推定为企业对股东的分配，按照国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知（国税发【2000】118号）第一条第（二）项的规定处理。第十一条本办法所称公允价值是指独立企业之间业务往来的公平成交价值。第十二条本办法自20XX3月1日

38、起施行。企业所得税税前扣除办法国税发200084号第一章 总则第一条 根据中华人民国企业所得税暂行条例及其实施细则（以下简称“条例”、“细则”）的规定精神，制定本办法。第二条 条例第四条规定纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额为应纳税所得额。准予扣除项目是纳税人每一纳税年度发生的与取得应纳税收入有关的所有必要和正常的成本、费用、税金和损失。第三条 纳税人申报的扣除要真实、合法。真实是指能提供证明有关支出确属已经实际发生的适当凭据；合法是指符合国家税收规定。其他法规规定与税收法规规定不一致的，以税收法规规定为准。第四条 除税收法规另有规定者外，税前扣除的确认一般应遵循以下原则：1

39、、权责发生制原则。即纳税人应在费用发生时而不是实际支付时确认扣除。2、配比原则。即纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配的当期申报扣除。纳税人某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前或滞后申报扣除。3、相关性原则。即纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入相关。4、确定性原则。即纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。5、合理性原则。即纳税人可扣除费用的计算和分配方法应符合一般的经营常规和会计惯例。第五条 纳税人发生的费用支出必须严格区分经营性支出和资本性支出。资本性支出不得在发生当期直接扣除，必须按税收法规规定分期折旧、摊销或计入有关投资的成本。第六条 除条例第七条的规定

40、以外，在计算应纳税所得额时，下列支出也不得扣除：1、贿赂等非法支出；2、因违反法律、行政法规而交付的罚款、罚金、滞纳金：3、存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金、风险准备基金（包括投资风险准备基金），以及国家税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金；4、税收法规有具体扣除围和标准（比例或金额），实际发生的费用超过或高于法定围和标准的部分。第六条 纳税人的存货、固定资产、无形资产和投资等各项资本成本的确定应遵循历史成本原则。纳税人发生合并、分立和资本结构调整等改组活动，有关资产隐含的增值或损失在税收上已确认实现的，可按经评佑确认后的价值确定有关资产的成本。第二章 成本和

41、费用第八条 成本是纳税人销售商品（产品、材料、下脚料、废料、废旧物资等）、提供劳务、转让固定资产、无形资产（包括技术转让）的成本。第九条 纳税人必须将经营活动中发生的成本合理划分为直接成本和间接成本。直接成本是可直接计入有关成本计算对象或劳务的经营成本中的直接材料，直接人工等。间接成本是指多个部门为同一成本对象提供服务的共同成本，或者同一种投入可以制造、提供两种或两科以上的产品或劳务的联合成本。直接成本可根据有关会计凭证、记录直接计入有关成本计算对象或劳务的经营成本中。间接成本必须根据与成本计算对象之间的因果关系、成本计算对象的产量等，以合理的方法分配计入有关成本计算对象中。第十条 纳税人的各

42、种存货应以取得时的实际成本计价。纳税人外购存货的实际成本包括购货价格、购货费用和税金。计入存货成本的税金是指购买、自制或委托加工存货发生的消费税、关税、资源税和不能从销项税额中抵扣的增值放进项税额。纳税人自制存货的成本包括制造费用等间接费用。第十一条 纳税人各项存货的发出或领用的成本计价方法，可以采用个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、计划成本法、毛利率法或零售价法等。如果纳税人正在使用的存货实物流程与后进先出法相一致，也可采用后进先出法确定发出或领用存货的成本。纳税人采用计划成本法或零售价法确定存货成本或销售成本，必须在年终申报纳税时及时结转成本差异或商品进销差价。第十二条 纳税

43、人的成本计算方法、间接成本分配方法、存货计价方法一经确定，不得随意改变，如确需改变的，应在下一纳税年度开始前报主管税务机关批准。否则，对应纳税所得额造成影响的，税务机关有权调整。第十三条 费用是指纳税人每一纳税年度发生的可扣除的销售费用、管理费用和财务费用，己计入成本的有关费用除外。第十四条 销售费用是应由纳税人负担的为销售商品而发生的费用，包括广告资、运输费、装卸费、包装责、展览费、保险费、销售佣金（能直接认定的进口佣全调整商品进价成本）、代销手续费、经营性租赁费及销售部门发生的差旅费，工资、福利费等费用。从事商品流通业务的纳税人购入存货抵达仓库前发生的包装费、运杂费、运输存储过程中的保险费

44、、装卸费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费用等购货费用可直接计入销售费用。如果纳税人根据会计核算的需要已将上述购货费用计入存货成本的，不得再以销售费用的名义重复申报扣除。从事房地产开发业务的纳税人的销售费用还包括开发产品销售之前的改装修复费、看护费、采暖费等。从事邮电等其他业务的纳税人发生的销售费用已计入营运成本的不得再计入销售费用重复扣除、第十五条 管理费用是纳税人的行政管理部门为管理组织经营活动提供各项支援性服务而发生的费用。管理费用包括由纳税人统一负担的总部（公司）经费、研究开发费（技术开发费、社会保障性缴款、劳动保护费、业务招待费、工会经费、职工教育经费、股东大会或董事会费、开办

45、费摊销、无形资产摊销（含土地使用费、土地损失补偿费）、矿产资源补偿费、坏账损失、印花税等税金、消防费、排污费、绿化费、外事费和法律、财务、资料处理及会计事务方面的成本（咨询费、诉讼费、聘请中介机构费、商标注册费等），以及向总机构（指同一法人的总公司性质的总机构）支付的与本身营利活动有关的合理的管理费等。除经国家税务总局或其授权的税务机关批准外，纳税人不得列支向其关联企业支付的管理费。总部经费，又称公司经费，包括总部行政管理人员的工资薪金、福利费、差旅费、办公费、折旧费、修理费、物科消耗、低值易耗品摊销等。第十六条 财务费用是纳税人筹集经营性资金而发生的费用，包括利息净支出、汇兑净损失、金融机构

46、手续费以及其他非资本化支出。第三章 工资薪全金出第十七条 工资薪金支出是纳税人每一纳税年度支付给在本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。地区补贴、物价补贴和误餐补贴均应作为工资薪金支出。第十八条纳税人发生的下列支出，不作为工资薪金支出：1、雇员向纳税人投资而分配的股息性所得；2、根据国家或省级政府的规定为雇员支付的社会保障性缴款；3、从已提取职工福利基金中支付的各项福利支出（包括职工生活困难补助、探亲路费等）；4、各项劳动保护支出；5、雇员调动工作的旅费和安家费；6、雇员离退休、退

47、职待遇的各项支出；7、独生子女补贴；8、纳税人负担的住房公积金；9、国家税务总局认定的其他不属于工资薪金支出的项目。第十九条 在本企业任职或与其有雇佣关系的员工包括固定职工、合同工、临时工，但下列情况除外：1、应从职工福利费中列支的医务室、职工浴室、理发室、幼儿园、托儿所人员；2、已领取养老保险金、失业救济企的离退休职工、下岗职工、待岗职工；3、已出售的住房或租金收入计入住房周转金的出租房的管理服务人员；第二十条 除另有规定外，工资薪金支出实行计税工资扣除办法，计税工资扣除标准按时政部、国家税务总局的规定执行。第二十一条 经批准实行工效挂钩办法的纳税人向雇员支付的工资薪金支出，饮食服务行业按国

48、家规定提取并发放的提成工资，可据实扣除。第四章 资产折旧或摊销第二十二条 纳税人经营活动中使用的固定资产的折旧费用、无形资产和递延资产的摊销费用可以扣除。第二十三条 纳税人的固定资产计价按细则第三十条的规定执行。固定资产的价值确定后，除下列特殊情况外，一般不得调整：1、国家统一规定的清产核资；2、将固定资产的一部分拆除；3、固定资产发生永久性损害，经主管税务机关审核，可调整至该固定资产可收回金额，并确认损失；4、 实际价值调整原暂估价值或发现原计价有错误。第二十四条 纳税人固定资产计提折旧的围按细则第三十一条的规定执行。除另有规定者外，下列资产不得计提折旧或摊销费用；1、已出售给职工个人的住房

49、和出租给职工个人且租金收入未计入收入总额而纳入住房周转金的住房；2、自创或外购的商誉；3、接受捐赠的固定资产、无形资产。第二十五条 除另有规定者外，固定资产计提折旧的最低年限如下：1、房屋，建筑物为20年；2、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；3、电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等为5年。第二十六条 对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备，以及常年处于震动，超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备，确需缩短折旧年限或采取加速折旧方法的，由纳税人提出申请，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准。第二十七条纳税人可扣除的固定

50、资产折旧的计算，采取直线折旧法。第二十八条 纳税人外购无形资产的价值，包括买价和购买过程中发生的相关费用。纳税人自行研制开发无形资产，应对研究开发费用进行准确归集，凡在发生时已作为研究经费直接扣除的，该项无形资产使用时，不得再分期摊销。第二十九条 纳税人为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地出让价款应作为无形资产管理，并在不短于合同规定的使用期间平均摊销。第三十条 纳税人购买计算机硬件所附带的软件，未单独计价的，应并入计算机硬件作为固定资产管理；单独计价的软件，应作为无形资产管理。第三十一条 纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折

51、旧，可增加固定资产价值；如有关固定资产己提足折旧，可作为递延费用，在不短于5 年的期间平均摊销。符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：1、发生的修理支出达到固定资产原值20%以上：2、经过修理后有关资产的经济使用寿命延长二年以上：3、经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。第三十二条 纳税人对外投资的成本不得折旧或摊销，也不得作为投资当期费用直接扣除，但可以在转让、处置有关投资资产时，从取得的财产转让收入中减除，据以计算财产转让所得或损失。第五章 借款费用和租金支出第三十三条 借款费用是纳税人为经营活动的需要承担的、与借入资金相关的利息费用，包括：1、长期、短期借款的利息

52、；2、债券相关的折价或溢价的摊销；3、安排借款时发生的劫助费用的摊销；4、与借入资金有关，作为利息费用调整额的外币借款产生的差额。第三十四条 纳税人发生的经营性借款费用，符合条例对利息水平限定条件的，可以直接扣除。为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产支付使用后发生的借款费用，可在发生当期扣除。纳税人借款未指明用途的，其借款费用应按经营性活动和资本性支出占用资金的比例，合理计算应计入有关资产成本的借款费用和可直接扣除的借款费用。第三十五条 从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，

53、在房地产完工之前发生的，应计入有关房地产的开发成本。第三十六条 纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。第三十七条 纳税人为对外投资而借入的资金发生的借款费用，应计入有关投资的成本，不得作为纳税人的经营性费用在税前扣除。第三十八条 纳税人以经营租赁方式从出租方取得固定资产，其符合独立纳税人交易原则的租金可根据受益时间，均匀扣除。第三十九条 纳税人以融资租赁方式从出租方取得固定资产，其租金支出不得扣除，但可按规定提取折旧费用。融资租赁是指在实质上转移与一项资产所有权有关的全部风险和报酬的一种租赁。符合下列条件之一的租赁为融资租赁：1、 租赁期满时，

54、租赁资产的所有权转让给承租方； 2、租赁期为资产使用年限的大部分（75%或以上）； 3、租赁期租赁最低付款额大于或基本等于租赁开始日资产的公允价值。第六章 广告费和业务招待费第四十条 纳税人每一纳税年度发生的广告费支出不超过销售（营业）收入2%的，可据实扣除；超过部分可无限期向以后纳税年度结转。粮食类白酒广告费不得在税前扣除。纳税人因行业特点等特殊原因确实需要提高广告费扣除比例的。须报国家税务总局批准。第四十一条 纳税人申报扣除的广告费支出应与赞助支出严格区分。纳税人申报扣除的广告费支出，必须符合下列条件：1、广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的；2、已实际支付费用，并已取得相应发票；3、

55、通过一定的媒体传播。第四十二条 纳税人每一纳税年度发生的业务宣传费（包括未通过媒体的广告性支出），在不超过销售营业收入5围，可据实扣除。第四十三条 纳税人发生的与其经营业务直接相关的业务招待费，在下列规定比例围，可据实扣除：全年销售（营业）收入净额在1500万元及其以下的，不超过销售（营业）收入净额的5；全年销售（营业）收入净额超过1500万元的，不超过该部分的3。第四十四条 纳税人申报扣除的业务招待费，主管税务机关要本提供证明资料的，应提供能证明真实性的足够的有效凭证或资料。不能提供的，不得在税前扣除。第七章 坏账损失第四十五条 纳税人发生的坏账损失，原则上应按实际发生额据实扣除。经报税务机

56、关批准，也可提取坏账准备金。捉取坏账准备金的纳税人发生的坏账损失，应冲减坏账准备金；实际发生的坏账损失，超过已提取的坏账准备的部分，可在发生当期直接扣除；已核销的坏账收回时，应相应增加当期的应纳税所得。第四十六条 经批准可提取坏账准备金的纳税人，除另有规定者外。坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5。计提坏账准备的年末应收账款是纳税人因销售商品、产品或提供劳务等原因，应向购货客户或接受劳务的客户收取的款项，包括代垫的运杂费。年末应收账款包括应收票据的金额。第四十七条 纳税人符合下列条件之一的应收账款，应作为坏账处理。1、债务人被依法宣告破产、撤销，其剩余财产确实不足清偿的应收账款；

57、2、债务人死亡或依法被宣告死亡、失踪，其财产或遗产确实不足清偿的应收账款；3、债务人遭受重大自然灾害或意外事故，损失巨大，以其财产（包括保险赔数等）确实无法清偿的应收账款；4、债务人逾期来履行偿债义务，经法院裁决，确实无法清偿的应牧账款；5、逾期3 年以上仍未收回的应收账款；6、经国家税务总局批准核销的应收账款。第四十八条 纳税人发生非购销活动的应收债权以及关联方之间的任何往来账款，不得提取坏账准备金。关联方之间往来账款也不得确认为坏账。第八章 其他扣除项目第四十九条 纳税人为全体雇员按国家规定向税务机关、劳动社会保障部门或其指定机构缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、基本失业保险费，按经省

58、级税务机关确认的标准交纳的残疾人就业保障金，按国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险，可以扣除。第五十条 纳税人为其投资者或雇员个人向商业保险机构投保的人寿保险或财产保险，以及在基本保障以外为雇员投保的补充保险，不得扣除。第五十一条 纳税人缴纳的消费税、营业税、资源税、关税和城市维护建设费、教育费附加等产品销售税金及附加，以及发生的房产税、车船使用税、土地使用税、印花税等可以扣除。第五十二条 纳税人发生的与其经营活动有关的合理的差旅费、会议费。董事会费，主管税务机关要求提供证明资料的，应能够提供证明其真实性的合法凭证，否则，不得在税前扣除。差旅费的证明材料应包括：出差人员、地点、时间、任

59、务、支付凭证等。会议费证明材料应包括：会议时间、地点、出席人员、容、目的、费用标准、支付凭证等。第五十三条 纳税人发生的佣金符合下列条件的，可计入销售费用：1、有合法真实凭证；2、支付的对象必须是独立的有权从事中介服务的纳税人或个人（支付对象不含本企业雇员）；3、支付给个人的佣金，除另有规定者外，不得超过服务金额的5。第五十四条 纳税人实际发生的合理的劳动保护支出，可以扣除。劳动保护支出是指确因工作需要为雇员配备或提供工作服、手套、安全保护用品、防暑降温用品等所发生的支出。第五十五条 纳税人发生的资产盘亏、报废净损失，减除责任人赔偿和保险赔数后的余额，经主管税务机关审核可以扣除。纳税人出售职工

60、住房发生的财产损失不得扣除。第五十六条 纳税人按照经济合同规定支付的违约金（包括银行罚息）、罚款和诉讼费可以扣除。第九章 附 则第五十六条 根据本办法和有关税收规定，需经税务机关审核批准后在税前扣除的事项，省级税务机关可以作出规定，要求纳税人在上报税务机关审核批准时，附送中国注册税务师或注册会计师的审核证明。第五十八条本办法自20XX1 月1日起执行。第五十九条 以前的有关规定与本办法不一致的，按本办法执行。本办法未规定的事项，按有关规定执行。关于企业财产损失税前扣除问题的批复国税函2000579号省地方税务局：关于企业财产损失税前扣除问题的请示（地税函2000第124号）收悉，经研究，现批复如下： 一、除金融保险企业等国家规定允许从事