交易性金融资产的核算

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1、编号：时间：2021年x月x日书山有路勤为径，学海无涯苦作舟页码：第10页 共10页例1 甲公司2006年3月10日从证券交易所购入丙公司发行的股票10万股准备短期持有，共以银行存款支付投资款458000元，其中含有3000元相关交易费用。2006年5月10日，丙公司宣告发放现金股利4000元。2006年12月31日该股票的市价为5元/股，2007年2月18日，甲公司将所持的丙公司的股票的一半出售，共收取款项260000元。假定甲公司无其他投资事项。要求：（1）编制甲公司取得投资、收取现金股利的会计分录。（2）计算甲公司2007年出售的丙公司股票应确认的投资收益，并编制出丙公司股票的会计分录。

2、（1）取得时借：交易性金融资产成本455000 投资收益3000贷：银行存款458000确认持有期间享有的股利/利息借：应收股利4000贷：投资收益4000借：银行存款4000贷：应收股利40002007年B/S表日按公允价值（500000）调整账面余额（455000）借：交易性金融资产公允价值变动45000贷：公允价值变动损益45000（2）甲公司2007年出售的丙公司股票应确认的投资收益=260000-（455000/2）=32500（1）按售价与账面余额之差确认投资收益借：银行存款260000贷：交易性金融资产成本227500公允价值变动22500投资收益10000（2）按初始成本与账面

3、余额之差确认投资收益/损失借：公允价值变动损益22500（45000/2）贷：投资收益22500根据企业会计准则第22号金融工具确认和计量（以下简称“新准则”）及企业会计准则应用指南的相关规定，持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持至到期投资。按照付息方式的不同，可将现阶段券分为两种类型，即分期付息、一次还本债券和到期一次还本付息债券。从新准则有关规定看，上述两种债券投资的核算方法除个别会计科目不同外其余部分基本相同；但事实上，由于两类债券（

4、即分期付息一次还本债券和到期一次还本付息债券）的投资报酬回收方式不同，其实际利率计算方法及会计核算方法均存在显著差异。 一、分期付息一次还本债券投资核算 第一种情况：初始投资成本高于债券面值 例1M企业于2007年1月1日以价款80000元购入L公司当日发行的3年期面值80000元、年利率10的每年年末付息、到期一次还本公司债券，另支付经纪人佣金等附加费用4136元。设该债券投资的实际利率为r，则可得出下式：（见附表） 根据上述数据，M企业的有关会计处理如下： （1）2007年1月1日购入债券 借：持有至到期投资成本80000 利息调整4136 贷：银行存款84136 （2）2007年年末计息

5、调整 借：应收利息8000 贷：投资收益6730.88 持有至到期投资利息调整1269.12 （3）2008年年末计息调整（略） （4）2009年年末债券到期 借：应收利息8000 贷：投资收益6503.77 持有至到期投资利息调整1496.23 借：银行存款80000 贷：持有至到期投资成本80000 上述分录中省略了每年年末收到8000元债券利息的会计分录。 第二种情况：初始投资成本低于债券面值 例2乙企业于2007年1月1日用银行存款购入c公司于当日发行的5年期、年利率6的每年末付息、到期一次还本债券，债券面值为100000元，实际支付价款90000元，另支付经纪人佣金等附加费用2058

6、元。设该债券投资的实际利率为r，则可得出下式： 根据上述数据，乙企业的有关会计处理如下： （1）2007年1月1日购入债券 借：持有至到期投资成本100000 贷：银行存款92058 持有至到期投资利息调整7942 （2）2007年年末计息调整 借：应收利息6000 持有至到期投资利息调整1364.64 贷：投资收益7364.64 （3）2008年至2010年每年末计息调整（略） （4）2011年年末债券到期 借：应收利息6000 持有至到期投资利息调整1792.78 贷：投资收益7792.78 借：银行存款100000 贷：持有至到期投资成本100000 以上分录中省略了每年末收到6000元

7、债券利息的会计分录。 二、到期一次还本付息债券投资核算 与上述分期付息一次还本债券投资相比，到期一次还本付息债券投资的投资报酬收回方式不同，其实际利率计算方法同会计核算方法均有较大差异。 第一种情况：初始投资成本高于债券面值 例3承例1，假设该债券于2009年年末到期一次还本付息104000元（80000+80000103），其他资料不变，则 M企业的有关会计处理如下： （1）2007年1月1日购入债券 借：持有至到期投资成本80000 利息调整4136 贷：银行存款84136 （2）2007年年末计息 借：持有至到期投资应计利息8000 贷：投资收益6158.76 持有至到期投资利息调整18

8、41.24 （3）2008年年末计息（略） （4）2009年年末债券到期 借：持有至到期投资应计利息8000 贷：投资收益7095.66 持有至到期投资利息调整904.34 借：银行存款104000 贷：持有至到期投资成本80000 持有至到期投资应计利息24000 第二种情况：初始投资成本低于债券面值 例4承例2，假设该债券于2011年年末到期一次还本付息130000元（100000+100000x65），其他资料不变，则 用内插法，可计算出实际利率r=7.15。 乙企业的有关会计处理如下： （1）2007年1月1日购入债券 借：持有至到期投资成本100000 贷：银行存款92058 持有至

9、到期投资利息调整7942 （2）2007年年末计息 借：持有至到期投资应计利息6000 利息调整582.15 贷：投资收益6582.15 （3）2008年2010年每年年末计息（略） （4）2011年年末债券到期 借：持有至到期投资应计利息6000 利息调整2652.67 贷：投资收益8652.67 借：银行存款130000 贷：持有至到期投资成本100000 持有至到期投资应计利息30000 通过以上实例分析可得出，由于分期付息、一次还本债券和到期一次还本付息债券的投资报酬回收方式不同，导致二者在实际利率的计算、计息调整表的编制以及会计核算等方面存在一系列差异。（1）实际利率计算方法不同，进

10、而导致债券投资计息调整表中的“账面价值”计算方法不同。对前者，由于每期按票面利息金额收回投资报酬，每期期末账面价值等于上期期末的账面价值加上当期的实际利息减去当期收回的票面利息，即每期期末的账面价值等于上期期末的账面价值加上当期“利息调整”额（“利息调整”额等于当期实际利息与当期票面利息的差额）；对后者，由于平时没有收到票面利息（到期一次收回），因而每期期末账面价值等于上期期末账面价值加上当期实际利息，即每期期末的账面价值不受当期“利息调整”额影响。（2）计息调整表的编制存在差异。两类债券投资的编制方法基本相似，计息调整表都包括票面利息、实际利息、利息调整、未调整余额、账面价值等五栏，且二者前

11、四栏计算方法完全相同，但第五栏账面价值的计算方法存在差别。（3）核算方法存在差异。二者取得债券投资的会计分录完全相同，每期期末计息调整时都要根据“实际利息”金额贷记“投资收益”，根据“利息调整”金额借记或贷记“持有至到期投资利息调整”（“利息调整”金额若为正数记借方，若为负数则记贷方），但根据“票面利息”金额，前者借记“应收利息”，后者借记“持有至到期投资应计利息”。一、企业取得交易性金融资产和可供出售金融资产的核算差异 (一)交易性金融资产取得的核算 交易性金融资产在活跃的市场上有报价且持有期限较短，应当按照公允价值计量，初始入账价值包括买价，不包括交易费用（比如佣金、手续费等），其交易费用

12、计入当期损益（投资收益的借方）。买价中包含有已经宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息，应单独作为“应收股利”或“应收利息”。 “交易性金融资产”下面有两个二级科目，成本和公允价值变动。初始确认会计核算的分录为： 借：交易性金融资产成本（指买价，不含已宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息及交易费用） 投资收益 （交易费用） 应收股利（已宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息） 贷：银行存款 （二）可供出售金融资产取得的核算 可供出售金融资产的持有意图不明确，也就是说，不能确认持有期限是长期的还是短期的，如在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，如持有意图不明确则

13、列为可供出售金融资产，可供出售金融资产在初始确认时，应当按其公允价值以及交易费用之和入账。“可供出售金融资产”总分类账户，下设四个二级科目：成本、应计利息、利息调整和公允价值变动。对于可供出售金融资产初始确认又分为两处情况：1.对于可供出售金融资产是股票，则其初始确认为：买价+相关税费。 对于交易性金融资产的交易费用不计入成本，计入投资收益的借方，直接冲减当期的损益，而可供出售金融资产发生的交易费用直接计入成本。买价中包含有已经宣告但尚未发放的股利，应单独作为“应收股利”。其核算分录为： 借：可供出售金融资产成本 （买价与相关税费之和） 应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利） 贷：银行存款 2

14、.对于可供出售金融资产是债券，则成本反映面值。买价中包含有已到付息期但尚未领取的利息，应单独作为 “应收利息”。 借：可供出售金融资产成本 （面值） 应收利息（已到付息期但尚未领取的利息） 可供出售金融资产利息调整（差额，也可能在贷方） 贷：银行存款 对于可供出售金融资产其实企业还有可能从另外一种形式取得，那就是持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，对于持有至到期投资本来持有最初意图是一定要持到期，因后违背了将该投资持有至到期的意图，将其重分类为可供出售金融资产，其会计核算如下所示： 借：可供出售金融资产（重分类日按其公允价值） 贷：持有至到期投资 资本公积其他资本公积（差额，也可能在借方）

15、 通过以上交易性金融资产与可供出售金融资产的核算处理，不难发现，其实因交易性金融资产是为了短期获利，持有期限短，到出售时，对于每笔交易金融资产中的交易费用也容易查证，则为核算简便不将交易费用直接进入成本；而可供出售金融资产由于持有期限不明确，意图也不明确，则将其交易费用进入其成本，在股票中直接进入成本，而对于债券，则挤入了可供出售金融资产利息调整中了。当然，对于持有至到期投资进行重分类，只能将它转入可供出售金融资产，而不能将其进入交易性金融资产。 二、企业持有期间交易性金融资产和可供出售金融资产的核算差异 （一）交易性金融资产持有期间的核算 1.对于交易性金融资产持有期间的股利或利息的核算，如

16、收到原买价中包含的已经宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息时，则应该冲减原来的“应收股利”或“应收利息”，如果是购买后持有期间，被投资单位宣告分派的股利或利息，则应确认投资收益，其会计核算分录如下： 借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利投资持股比例） 应收利息（资产负债表日计算的应收利息） 贷：投资收益 2.资产负债表日，以公允价值计量的交易性金融资产，其公允价值的变动应该予以确认。如某交易性金融资产其成本为500万元，100万股。假如到了该年12月31日股票上升为8元/股。这时就应该确认公允价值变动损益3元/股。 借：交易性金融资产公允价值变动 300 贷：公允价值变动损益

17、300 假如到了该年12月31日股票是下跌为7元/股。这时就应该把损益转出。 借：公允价值变动损益 100 贷：交易性金融资产公允价值变动 100 （二）可供出售金融资产持有期间的核算 1.资产负债表日计算利息 可供出售金融资产如为债券的，到了资产负债表日则要核算其利息，分期付息的应该按票面利率计算的利息进入到“应收利息”中，如一次还本付息债券按票面利率计算的利息计入“可供出售金融资产应计利息”。其会计核算分录为： 借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息） 可供出售金融资产应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息） 贷：投资收益（可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利

18、息收入） 可供出售金融资产利息调整（差额，也可能在借方） 2.资产负债表日公允价值变动 可供出售金融资产如为股票的，到了资产负债表日则要测试其公允价值是否发生了变动。当可供出售金融资产的公允价值高于了其账面余额的差额或低于了其账面余额的差额(差额不大)，都应对可供出售金融资产进行调整。例某可供出售金融资产原5元/股，共100万股，到了12月31日股票的公允价值发生变动，股票的价格为4.5元/股，应该确认价格下跌所带来的影响，这时就应该确认资本公积减少了0.5元/股，其会计核算分录为： 借：资本公积其他资本公积 50 贷：可供出售金融资产公允价值变动 50 接上例，如到了12月31日股票的公允价

19、值发生变动，股票的价格为5.5元/股，应该确认价格上升所带来的影响，这时就应该确认资本公积增加了0.5元/股，其会计核算分录为： 借：可供出售金融资产公允价值变动 50 贷：资本公积其他资本公积50 3.资产负债表日减值（公允价值发生了明显的变化） 当在资产负债表日，如可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度的下降或非暂时性的下降或持续下降没有回升的希望，则应该是确定可供出售金融资产发生了减值，例如：一项可供出售的资产，2007年6月10日购入的成本是100，到了2007年的12月31日，公允价值是95，变动情况计入资本公积5（差异变动不大），到了2008年12月31日假如公允价值是60，则应该

20、确认资产减值损失35(因差异变动较大，确认减值)，但总的资产减值损失应该是40（35+5）。也就是把原借方的差异不大的资本公积也要转入到资产减值损失里面去。其会计核算分录如下： 借：资产减值损失（减记的金额） 贷：资本公积其他资本公积（从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额） 可供出售金融资产公允价值变动（差额） 4.减值损失转回 对于原已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应按原确认的减值损失进行恢复，如为股票等权益工具投资，减值损失恢复核算的会计处理如下： 借：可供出售金融资产公允价值变动 贷：资本公积其他资本公积 除了

21、股票等权益工具投资外，其余的可供出售金融资产减值损失恢复核算的会计处理如下： 借：可供出售金融资产公允价值变动 贷：资产减值损失 通过以上交易性金融资产及可供出售金融资产的会计核算的比较，可以看到交易性金融资产持有期间的核算比较简单，只包括了两个方面：一是收到利息及股利的核算处理，二是当公允价值变动引起的交易性金融资产的核算；而相对而言，可供出售金融资产的核算则比较复杂，要从股票与债券分别进行处理，这是由于根据股票与债券的性质决定的，对于债券每个资产负债表日一定要计提利息，且要按实际利率法摊销原计入的“可供出售金融资产利息调整”的金额，而股票则要考虑其在资产负债表日其公允价值与账面价值的差异，

22、计入到“资本公积”，当然还有一个股票与债券都要考虑的是在资产负债表日，公允价值是否发生很明显的下降，如发生了，股票与债券都要计提减值损失，而公允价值回升，又都要进行减值损失恢复的核算。 三、企业出售交易性金融资产和可供出售金融资产的核算差异 （一）交易性金融资产出售时的核算 交易性金融资产由于持有期限比较短，是一项流动资产，当企业认为无利可图或急需流动资金使用的情况下，会将交易性金融资产出售，对于交易性金融资产的出售，将原账面的金融资产的余额转出与实际收到的金额的差，计入“投资收益”，而将原计入金融资产的公允价值变动转出，计入“投资收益”，以使其余额为零。其具体会计核算分录如下： 借：银行存款

23、 贷：交易性金融资产 投资收益（差额，也可能在借方） 借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动） 贷：投资收益 或：借：投资收益 贷：公允价值变动损益 （二）可供出售金融资产出售时的核算 可供出售金融资产持有期限不确定，但总有一天，会由于各种原因进行出售、债务重组等终止确认该资产，对于可供出售金融资产，将要把原金融资产的账面余额转出，将因公允价值变动引起的“资本公积”的变动的金额转出，这些与实际收到金额的差额，进入到“投资收益”。其具体的会计核算如下所示： 借：银行存款等 贷：可供出售金融资产 资本公积其他资本公积（从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，也可能在借方） 投资收益（差额，也可能在借方） 通过以上交易性金融资产与可供出售金融资产出售的会计核算，可以发现其两种核算大同小异，都是将原有会计核算科目的金额转出，与实际收到的金额的差额，计入到“投资收益”，不同的是核算科目不一样。 第 10 页 共 10 页